Organ nie zgodził się ze stroną, że wykonanie łącznika nowo wybudowanego budynku z obiektem leczniczym U.1 jest niezbędne "do prawidłowego funkcjonowania nowego budynku i jest konstrukcyjnie połączony i związany z nowym budynkiem będąc jego częścią; (...)."
Wskazał, że wykonanie łącznika stanowi całkowicie niezależną usługę budowy od budowy budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego. Sam fakt, że będzie on połączony "konstrukcyjni" z nowo wybudowanym budynkiem nie oznacza, że będzie stanowił integralną część tego budynku.
Czynności (prace budowlane) związane z budową budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego mogą mieć zbliżony charakter do czynności wykonywanych przy budowie łącznika, jednak nie sposób stwierdzić, że budowa budynku uzdrowiskowo- sanatoryjnego i budowa łącznika są jedną usługą złożoną.
Zwrócił uwagę, że budowa łącznika jest realizowana na podstawie pozwolenia na budowę, udzielonego niezależnie od pozwolenia na budowę budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego oraz oba te obiekty są realizowane według indywidualnych projektów architektonicznych, co potwierdza, że mamy do czynienia z budową dwóch niezależnych obiektów budowlanych.
Przeznaczenie obiektu uzdrowiskowo-sanatoryjnego wskazane w opisie technicznym projektu architektoniczno-budowlanego wskazuje kategorię XI - budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze. Natomiast łącznik (obudowany ciąg komunikacyjny) w projekcie budowlanym zaklasyfikowano do VIII kategorii obiektów budowlanych, która według Prawa budowlanego wskazuje inne budowle.
Zatem mamy do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami.
Budowa budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego nie jest w żaden sposób uzależniona od budowy łącznika. Strona wskazuje, że budowa łącznika jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania nowego budynku. Trudno się jednak z tym zgodzić. Połączenie nowego budynku z już istniejącym w istocie może ułatwić funkcjonowanie obu tych budynków (nowego i już istniejącego); przemieszczanie się pomiędzy budynkami będzie bardziej komfortowe, niemniej jego brak nie spowoduje, że budynki te nie będą mogły odrębnie funkcjonować, a tym bardziej, że nie będzie możliwości korzystania z nowego budynku. Nie istnieje zatem tak ścisły związek pomiędzy budową łącznika i budową budynku uzdrowiskowo- sanatoryjnego, aby świadczenia te uznać za jedno nierozerwalne świadczenie złożone.
Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie, budowa budynku uzdrowiskowo- sanatoryjnego oraz budowa łącznika z punktu widzenia strony oraz klienta mogą stanowić jedną całość, jednak w świetle obowiązujących przepisów są to dwa niezależne świadczenia.
Organ wskazał, że przykładem samodzielności i odrębności wykonywanych świadczeń w niniejszej sprawie są również czynności związane z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku. Realizacja budowy budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego stanowi proces budowlany, który dotyczy pewnego całokształtu czynności, również formalnych. Niemniej jednak formalności związane z procesem budowlanym nie zawsze mogą być uznane za jego część, tym bardziej, gdy nie są wykonywane w granicach przygotowania inwestycji, tj. przed rozpoczęciem budowy.
Organ podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku, które jest możliwe dopiero po zakończeniu wszystkich prac budowlanych i zatwierdzeniu wykonania tych prac przez uprawnione do tego organy. Czynność ta nie jest związana z procesem budowy. Ma też całkowicie inny charakter, niż czynności związane z pracami budowlanymi. Są to czynności prawne, które strona podejmuje na zlecenie i w imieniu inwestora. Sam fakt, że strona zobowiązała się do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku w ramach jednej umowy z Klientem nie czyni jednak z tego powodu świadczenia kompleksowego z pozostałymi czynnościami objętymi umową.
Wykonywane przez stronę na rzecz jej klienta świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, by w aspekcie gospodarczym tworzyć jedną całość. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnych usług bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Strona nie dostarcza tym samym w ramach usługi dotyczącej budowy budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie jednego świadczenia tylko kilka odrębnych świadczeń. Nie zmienia tego fakt, że świadczenia te są wykonywane na podstawie jednej umowy zawartej z klientem.
Organ podkreślił, że fakt, iż strona na podstawie jednej umowy zawartej z klientem, świadczy na jego rzecz szereg świadczeń, nie oznacza jeszcze, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość. O istocie istnienia lub nieistnienia świadczenia złożonego świadczą jego elementy charakterystyczne.
Tym samym zawarcie jednej umowy z klientem nie stanowi argumentu decydującego o wystąpieniu w sprawie świadczenia kompleksowego.
Organ zwrócił uwagę na niezależność świadczeń, która przejawia się w tym, że każde ze świadczeń może być wykonane odrębnie. Budowa budynku i łącznika to budowa dwóch niezależnych obiektów, sklasyfikowanych do różnych kategorii obiektów, objętych odrębnymi pozwoleniami na budowę oraz indywidualnymi projektami architektonicznymi. Pomiędzy budynkami nie istnieje tak ścisły związek, aby budynek uzdrowiskowo-sanatoryjny nie mógł istnieć bez łącznika.
Uzyskanie zaś pozwolenia na użytkowanie budynku jest czynnością odrębną ze względu na jej całkowicie inny charakter od usług budowlanych, ale także fakt, że jej realizacja nastąpi dopiero po zakończeniu budowy budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego, zatem sama budowa budynku w ogóle nie jest od tej decyzji uzależniona.
Organ wskazał, że analiza wniosku, jego uzupełnień i wyjaśnień strony prowadzi do stwierdzenia, że strona w celu wykonania umowy zawartej z Klientem obejmującej m.in. wykonanie robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, dokonuje szeregu usług, jednak o odrębnym charakterze. Każda z czynności:
- budowa budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego,
- wykonanie "łącznika",
- uzyskanie pozwolenia na użytkowanie,
jak wykazano, może być niewątpliwie wykonywana oddzielnie, bez szkody dla standardu usług. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, a jedna umowa zawarta z klientem nie przesądza o wystąpieniu świadczenia kompleksowego.
Organ odwoławczy nie negował, że Klient jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia objętego jedną kompleksową umową, z pewnością z perspektywy inwestora jest to pożądane, jednak samo objęcie wielu świadczeń jedną umową nie przesądza jeszcze o tym, że ww. świadczenia wchodzące w skład przedmiotowej usługi, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie każdego z nich, jako samodzielnego świadczenia, które będzie podlegało oddzielnej klasyfikacji a w konsekwencji i opodatkowaniu.
W przedmiotowym zagadnieniu możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie.
Zatem realizacja świadczenia polegającego na wykonaniu robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego.
Wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia natomiast jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 u.p.t.u.
W podsumowaniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami (usługami lub świadczeniami kompleksowymi) od siebie niezależnymi. Mogą być one wykonywane od siebie odrębnie, bez szkody dla standardu usług. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek by nie było możliwe ich wyodrębnienie.
W sytuacji gdy zakres żądania, z którym wystąpiła strona dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, co oznacza, że nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
We wniesionej skardze Spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w analizowanej sprawie nie występuje jedno świadczenie kompleksowe, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z budową budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego (która obejmuje prace wymienione w załączniku do umowy [...], tj. "kosztorysie ofertowym - szczegółowej tabeli elementów", enumeratywnie wymienione w punktach od 1.1 do 6.3 z wyłączeniem robót zewnętrznych (punkt 2.21), przyłączy i sieci zewnętrznych i systemu zraszania (punkt 3.1.5) oraz [...] (punkt 4)) od pozostałych czynności takich jak wykonanie łącznika czy uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, w sytuacji gdy przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie WIS czynności stanowią jedno świadczenie kompleksowe, są zależne oraz pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, a także część z wykonywanych czynności nie powinna być traktowana jako występujące niezależnie w obrocie gospodarczym;
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do usługi (świadczenia kompleksowego) — wykonania robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nie ma zastosowania stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, ponieważ rzeczona usługa, zdaniem organu dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej kwalifikacji oraz przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS;
- art. 191 O.p. w zw. z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji, a w konsekwencji przyjęcie, iż wykonywane przez podatnika czynności nie mogą być traktowane jako świadczenia odrębne;
- art. 42b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenie przedstawione we wniosku o wydanie WIS nie kwalifikuje się do uznania za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. świadczenie kompleksowe/złożone), mimo tego, że świadczenie to stanowi zbiór usług składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu;
- art. 2a i art. 121 § 1 O.p., poprzez stosowanie jednego kryterium uznania grupy towarów i usług za świadczenie złożone, mimo że wobec braku definicji ustawowej orzecznictwo polskie i europejskie stosuje szeroki katalog kwalifikujący dane świadczenia jako złożone, a w związku z tym kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146ea pkt 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wykonywana przez stronę usługa (świadczenia kompleksowego) — wykonania robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku nie spełnia definicji (opisu) zawartej w powyższym przepisie ustawy, co zdaniem organu skutkuje uznaniem, iż skarżąca nie spełnia przesłanek warunkujących stosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 207, art. 210 §1 pkt 6, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą, co też objawia się między innymi w tym, iż:
a) organ nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec odmowy wydania WIS w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;
b) organ nie wskazał właściwej stawki podatku od towarów i usług dla opisanych we wniosku czynności wykonywanych przez skarżącą;
c) poprzez uchybienie obowiązkowi rzetelnego uzasadnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie w analizie prawnej elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
- art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie przeprowadzonej przez tut. Sadem w dniu 25.06.2025 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935; zwanej dalej: "p.p.s.a." lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym brak było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3.01.2025 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla wykonania robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia tego, czy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, czyli wykonanie robót budowlanych - budowa budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie stanowią świadczenie kompleksowe - jak twierdzi strona, czy też niezależne świadczenia - jak twierdzi organ, traktowane odrębnie na gruncie podatku VAT, co w konsekwencji powoduje, że przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u. i skutkuje odmową wydania wiążącej informacji stawkowej.
Sąd w składzie rozpoznającym skargę, uznał, że w sporze tym rację należy przyznać organowi.
Przypomnieć należy, że Spółka ubiegała się o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla wykonania robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo- sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.
Z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, że zobowiązała się ona do wykonania robót budowlanych na podstawie umowy zawartej w dniu 2 grudnia 2021 z U.("Kontrahent").
Spółka w ramach robót budowlanych buduje nowy budynek dla Kontrahenta. W wybudowanym budynku świadczone będą usługi zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską. Obiekt ten posiada 234 łóżka, w tym 112 pokoi 2-osobowych oraz 4 pokoje jednoosobowe, a także 6 pokoi dla osób niepełnosprawnych. Powierzchnia użytkowa całego obiektu wynosi 13 308,35 m2, a powierzchnia przeznaczona pod same miejsca noclegowe jest równa 5 781,88 m2.
Budynek, którego budowa jest przedmiotem niniejszego wniosku, ma służyć przede wszystkim zakwaterowaniu osób a i zagwarantowana jest w nim opieka medyczna. Obiekt ten posiada pokoje i gabinety, w których znajdują się stałe punkty opieki medycznej dające, w razie potrzeby, możliwość skorzystania z opieki lekarskiej i pielęgniarskiej na terenie obiektu. Dodatkowo w budynku mieszczą się m.in. gabinety zabiegowe dla fizykoterapii i [...] sale [...] sala [...] miejscowej, zespół saun, sala gimnastyczna dla [...] inne.
Spółka pozyska również pozwolenie na użytkowanie budynku.
Końcowym procesem budowy jest wybudowanie łącznika między nowym budynkiem a istniejącym już wcześniej obiektem leczniczym, Z.
Strony przedmiotowej umowy wyceniły wszystkie powyższe roboty budowlane na kwotę 67 129 629,63 zł netto. Cena ta została ustalona w oparciu o szczegółowo sporządzony kosztorys.
Spółka zaznaczyła, że wskazany budynek jest sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: PKOB) stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w sekcji 1 (budynki), dziale 12 (budynki niemieszkalne), grupie 126 (ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej) oraz klasie 1264, czyli klasie budynków szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:
- "Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
- Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
- Szpitale kliniczne,
- Szpitale więzienne i wojskowe,
- Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
- Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp."
Spółka podkreślała, że art. 41 ust. 12a u.p.t.u. odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." (tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków, jak wymienione w tiret 1-5.
Podniosła, że zastosowanie stawki 8% VAT zależy więc od tego, czy przedmiot wniosku spełnia przesłanki pozwalające na zaliczenie go do tej konkretnej kategorii wymienionej w PKOB, co wynika z poprzedzenia kodu 1264 w przepisie symbolem "ex" w ustawie.
Zdaniem Spółki opisana we wniosku budowa dotyczy budynku, w którym świadczone będą usługi zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską. Jest to więc budynek wskazany w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Podstawową działalnością, na potrzeby której budynek ten będzie służył jest zakwaterowanie osób, natomiast opieka medyczna będzie zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. W związku z tym stawka VAT, jaką powinna być objęta budowa przedmiotowego budynku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powinna wynosić 8%.
Na wezwanie organu Spółka uściśliła ponadto, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest budowa budynku sanatoryjno- uzdrowiskowego, która jest czynnością kompleksową. Budowa ta wymaga podjęcia szeregu czynności i prac. Na przedmiot wniosku składają się prace wymienione w załączniku do umowy nr [...], tj. w "kosztorysie ofertowym - szczegółowej tabeli elementów". Są to prace enumeratywnie wymienione w punktach od 1.1 do 6.3 z wyłączeniem następujących czynności i elementów: roboty zewnętrzne (punkt 2.21.), przyłącza i sieci zewnętrzne + system zraszania (punkt 3.1.5.), [...] (punkt 4).
Elementami ściśle związanymi z budową budynku są:
• wykonanie łącznika nowo wybudowanego budynku z obiektem leczniczym U.1
Łącznik ten jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nowego budynku i jest konstrukcyjnie połączony i związany z nowym budynkiem będąc jego częścią;
• uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Uzyskanie tego pozwolenia jest z kolei konieczne dla korzystania z nowego budynku oraz jest częścią usługi świadczonej przez wnioskodawcę;
• roboty przygotowawcze i obsługa inwestycji, które są niezbędnym elementem procesu budowy;
• instalacje wewnętrzne (bez instalacji centralnego podlewania, zraszaczy do trawy oraz linii kroplujących dla kwiatów i drzew);
• wyposażenie (jest to wyposażenie wykonywane "na miarę" do nowego budynku, jest ono montowane na stałe);
• zakończenie i odbiór robót;
• roboty porządkowe i demontaż konieczne do rozpoczęcia korzystania z wznoszonego obiektu.
Spółka wskazała, że oczekuje klasyfikacji świadczenia kompleksowego składającego się z budowy budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego wraz wykonaniem łącznika nowo wybudowanego budynku z obiektem leczniczym U.1 oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowo budowanego budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego.
Analizując treść wniosku Spółki, jak i przedłożoną dokumentację, organ doszedł do wniosku, że w sprawie nie jest możliwie wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do tak określonego przedmiotu wniosku.
Wskazał na konieczność odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Wskazał, że czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, czyli wykonanie robót budowlanych - budowa budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, nie stanowią jednego świadczenia mającego charakter kompleksowy, w związku z czym nie jest tu możliwie wydanie wiążącej informacji stawkowej.
Podzielając stanowisko organu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u., wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Jak wynika z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Stosownie do art. 42g ust. 3 u.p.t.u., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową, która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.
Jak wskazano już na wstępie, kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne jest ustalenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym na gruncie podatku VAT.
Zauważyć trzeba, że wskazywana ustawa podatkowa (u.p.t.u.) nie zawiera pojęcia "usługi złożonej" czy też "usługi kompleksowej". Próżno także doszukać się definicji tych pojęć w Dyrektywie 2006/112/WE.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług.
Ponadto TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".
Wskazać też należy, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych podkreślał, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (por. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. C-94/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że obniżona stawka stanowi wyjątek, tym samym należy przyjąć, że wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.
W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, o sygn. C-392/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Wskazał, iż "W sytuacji, w której umowa [...] obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego [...], lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia [...]". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.
Subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, czy też ocena z perspektywy samego nabywcy, mają znaczenie, jednakże wnioski co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych, jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise).
Zauważyć zatem należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16; dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl, podobnie, jak i pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia).
W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, stwierdził, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.
Z kolei w wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 382/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że: "Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach".
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18).
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organ wyczerpująco przeanalizował świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS i prawidłowo uznał, że poszczególne elementy składające się na to świadczenie nie stanowią nierozerwalnej całości na gruncie podatku VAT, a w konsekwencji nie mogą zostać ocenione całościowo pod kątem zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika bowiem, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się:
- budowa budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego (obejmująca prace wskazane w załączniku do umowy nr 1/2021, tj. w "kosztorysie ofertowym - szczegółowej tabeli elementów", enumeratywnie wymienione w punktach od 1.1 do 6.3 z wyłączeniem robót zewnętrznych (punkt 2.21.), przyłączy i sieci zewnętrznych i systemu zraszania (punkt 3.1.5.) oraz [...] (punkt 4)),
- wykonanie łącznika nowo wybudowanego budynku z obiektem leczniczym U.1 oraz
- uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nowo budowanego budynku sanatoryjno- uzdrowiskowego.
Odnośnie łącznika nowo budowanego budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego, Spółka w toku postępowania wskazała dodatkowo, że:
"Łącznik ten jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania nowego budynku i jest konstrukcyjnie połączony i związany z nowym budynkiem będąc jego częścią; (...)
Łącznik stanowi element przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
Łącznik to obudowany ciąg komunikacyjny łączący budowany obiekt wraz z obiektem Leczniczym U.1(jest to budynek ochrony zdrowia). Stanowi on integralną część budowanego obiektu. (...)."
Z projektu budowlanego obejmującego budowę obudowanego ciągu komunikacyjnego wynika m.in., że: "Przedmiotem opracowania jest budowa obudowanego ciągu komunikacyjnego - łączącego przewidziany do realizacji budynek uzdrowiskowo - sanatoryjny z istniejącym Z." (przewidzianym do przebudowy i rozbudowy) w miejscowości S, na części działek o nr ewid. a, b i c. obręb [...]. Obiekt został zakwalifikowany do VIII kategorii obiektów budowlanych wg Prawa Budowlanego".
W toku postępowania strona wskazała też, że w ramach uzyskania pozwolenia na użytkowanie dokonuje szeregu czynności zmierzających do jego uzyskania, stanowiących kompleksową całość, wraz z takimi czynnościami, jak przygotowanie obiektu do odbioru, wykonanie rozruchów, sprawdzenie działania wszystkich komponentów, przeprowadzenie szkolenia i uzyskanie wszystkich decyzji administracyjnych.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że istotne w sprawie jest zwrócenie uwagi na odrębność świadczeń w postaci budowy łącznika nowo wybudowanego budynku z obiektem leczniczym U.1 oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie nowo budowanego budynku sanatoryjno- uzdrowiskowego, których nie można uznać za integralną – na gruncie powoływanej ustawy podatkowej - część usługi w postaci ww. budowy budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego.
Istotna jest tu odmienność wykonywanego przez stronę skarżącą "łącznika" od budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego. Cele i przeznaczenie tych budynków pozostają odmienne. Wykonanie "łącznika" pomiędzy nowo wybudowanym budynkiem, a istniejącym już obiektem leczniczym uzdrowiska ma na celu podniesienie komfortu użytkowania tych obiektów. Na terenie "łącznika" nie będą świadczone usługi lecznicze czy uzdrowiskowe. Oczywiście z punktu widzenia kontrahenta skarżącej Spółki, element w postaci "łącznika" zwiększa użyteczność całego obiektu, ale nie jest to wystarczające, aby mówić o silnym i nierozerwalnym związku pomiędzy tymi świadczeniami, a tylko w takiej sytuacji wystąpi świadczenie kompleksowe.
Nie można jednak pomijać, że zrealizowanie umowy zawartej przez Spółkę następuje w wyniku przeprowadzenia szeregu czynności przez stronę, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie - można je wyodrębnić. Niewątpliwie dla Inwestora działanie strony ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację przedmiotowego świadczenia tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Budowa budynku sanatoryjno- uzdrowiskowego jest odrębną usługą od budowy łącznika (obudowanego ciągu komunikacyjnego). Ponadto nie może być uznane za jedno świadczenie kompleksowe wraz z budową budynku sanatoryjno-uzdrowiskowego- uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.
Wskazać należy, iż, mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to część z wykonywanych czynności występuje niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako jednego świadczenia kompleksowego, gdyż są to czynność samodzielne i niezależne. Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedno świadczenie kompleksowe, jak wskazał to wnioskodawca.
Usługi/świadczenia nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby niemożliwe byłoby ich wyodrębnienie. Wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi/świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą oraz z jednym świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.
Nie można tu również pomijać, że zakwalifikowanie ww. obiektów jako jednego integralnego świadczenia kompleksowego oznaczałoby objęcie ich jedną stawką podatkową (tj. stawką przewidzianą dla usług zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską), a jak już wyjaśniano powyżej, wszelkie przywileje podatkowe powinny być interpretowane ściśle.
Słusznie również zauważył organ, że zarówno budynek uzdrowiskowo-sanatoryjny, jak i łącznik, objęte są odrębnymi projektami budowlanymi oraz pozwoleniami na budowę.
Projekty budowlane wskazują odrębne kategorie obiektów budowlanych (są różnymi obiektami w rozumieniu prawa budowlanego). Budynek uzdrowiskowo-sanatoryjny jest objęty kategorią XIV - która według ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 725) Prawo Budowlane wskazuje budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego, jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne (przeznaczenie obiektu uzdrowiskowo-sanatoryjnego wskazane w opisie technicznym projektu architektoniczno-budowlanego wskazuje kategorię XI - budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej, jak: szpitale, sanatoria, hospicja, przychodnie, poradnie, stacje krwiodawstwa, lecznice weterynaryjne, domy pomocy i opieki społecznej, domy dziecka, domy rencisty, schroniska dla bezdomnych oraz hotele robotnicze.
Natomiast łącznik (obudowany ciąg komunikacyjny) w projekcie budowlanym zaklasyfikowano do VIII kategorii obiektów budowlanych, która według Prawa budowlanego wskazuje: inne budowle.
Wykonanie "łącznika" stanowi całkowicie niezależną usługę budowy od budowy budynku sanatoryjno – uzdrowiskowego. Połączenie konstrukcyjne ww. obiektów nie świadczy o tym, ze będzie on stanowił integralną część tego budynku.
Prace związane z budową budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego mogą mieć zbliżony charakter do czynności wykonywanych przy budowie "łącznika", jednak brak podstaw do przyjęcia, iż budowa ww. obiektów to jedna złożona usługa, której rozdzielenie miałoby charakter "sztuczny".
Ponadto okoliczność, że budowa "łącznika" jest realizowana na podstawie pozwolenia na budowę, udzielonego niezależnie od pozwolenia na budowę budynku uzdrowiskowo – sanatoryjnego jak i to, że oba obiekty są realizowane według indywidualnych projektów architektonicznych, wskazuje na wystąpienie budowy dwóch niezależnych elementów inwestycji.
Podzielić należy zatem stanowisko organu, że budowa budynku uzdrowiskowo – sanatoryjnego nie jest w żaden sposób uzależniona od budowy "łącznika".
Na tle ustalonych okoliczności sprawy, wynikających ze zgromadzonej dokumentacji, nie można zgodzić się ze Spółką, iż wykonanie "łącznika" jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku uzdrowiskowo – sanatoryjnego, albowiem połączenie nowego budynku z już istniejącym może mieć funkcję ułatwiającą korzystanie z nowo wybudowanego budynku i tego już istniejącego, gdyż "łącznik" umożliwia przemieszczanie się między nimi – ale brak tego elementu nie uniemożliwiłby ogólne funkcjonowania obu ww. budynków. Nie istnieje zatem tak ścisły związek pomiędzy budową łącznika i budową budynku uzdrowiskowo – sanatoryjnego, aby świadczenia te uznać za jedno nierozerwalne świadczenie złożone.
W ocenie Sądu prace polegające na wykonaniu ciągu komunikacyjnego pozostają bez wpływu na budowę budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego. Ten aspekt potwierdzają również poniższe wskazania zawarte w aktach sprawy:
• "Końcowym procesem budowy jest wybudowanie łącznika między nowym budynkiem a istniejącym już wcześniej obiektem leczniczym, Z. (wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej).
• "Zwieńczeniem robót budowlanych będzie wykonanie łącznika nowo wybudowanego budynku z obiektem leczniczym U.1 realizowanego na działkach nr ewid.: a, b i c" (umowa z dnia 2 grudnia 2021 r. nr [...]).
Przytoczone fragmenty wskazują, że budowa ciągu komunikacyjnego jest realizowana po wybudowaniu budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego, jako ostatni etap robót budowlanych. Zależność ta potwierdza zatem, że budowa ww. budynku nie jest w jakikolwiek sposób zależna od budowy "łącznika". Ciąg komunikacyjny należy więc rozpoznawać jako element łączący budowany budynek uzdrowiskowo-sanatoryjny oraz istniejący już obiekt leczniczy U.1 mogący ułatwić komunikację między ww. obiektami. Nie jest to jednak element, od którego uzależnione jest funkcjonowanie oraz powstanie budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego, a więc i sama usługa budowy tego budynku.
Dodatkowo rzuty przedstawiające zarówno budynek uzdrowiskowo-sanatoryjny, jak i ciąg komunikacyjny, znajdujące się w aktach sprawy, uwidaczniają odmienności jakie zachodzą między tymi obiektami oraz samą odrębność prac polegających na ich powstaniu. "Łącznik" to odrębny obiekt, któremu nadana została odmienna kategoria na podstawie Prawa budowlanego. Wybudowanie łącznika musiało zostać poprzedzone uzyskaniem stosownego pozwolenia w ramach odrębnej procedury administracyjnej. Powyższych zależności nie może zmienić wskazanie skarżącej jakoby "łącznik" był związany z nowym budynkiem będąc jego częścią. Ewentualne konstrukcyjne powiązanie budynku oraz "łącznika" nie zmienia odrębnego charakteru prac prowadzonych celem wybudowania ww. obiektów.
Nie sposób jednak pominąć, jak chciałaby tego strona skarżąca, że zarówno prace polegające na budowie budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego, jak i "łącznika", były przedmiotem akceptacji właściwego organu w ramach odrębnych procedur administracyjnych. W sposób niezależny i odrębny przygotowane zostały projekty architektoniczno-budowlane budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego oraz ciągu komunikacyjnego. Odrębnie wnioskowano także o zatwierdzenie przedłożonych projektów oraz zezwolenie na przeprowadzenie robót budowlanych.
W wyniku powyższego, odrębnie prowadzona będzie także budowa budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego oraz ciągu komunikacyjnego, w odrębnym czasie i miejscu. Usługi polegające na budowie ww. budynku oraz "łącznika" cechuje także odmienny zakres prac, a na etapie projektowym ww. obiektom nadano odmienne kategorie. W takich okolicznościach trudno postrzegać ciąg komunikacyjny jako element świadczenia polegającego na budowie budynku uzdrowiskowo-sanatoryjnego.
Również uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nowo wybudowanego budynku sanatoryjno - uzdrowiskowego nie może zostać przypisane do ww. "usługi głównej", jako stanowiące część świadczenia kompleksowego.
W tym wypadku mamy do czynienia z uzyskaniem wymaganych prawem lub zaistniałą sytuacją faktyczną pozwolenia na użytkowanie niezbędne do doprowadzenia do realizacji inwestycji.
Realizacja budowy budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego stanowi proces budowlany, który dotyczy pewnego całokształtu czynności, również formalnych. Niemniej jednak formalności związane z procesem budowlanym nie zawsze mogą być uznane za jego część, tym bardziej, gdy nie są wykonywane w granicach przygotowania inwestycji, tj. przed rozpoczęciem budowy.
Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie budynku, które jest możliwe dopiero po zakończeniu wszystkich prac budowlanych i zatwierdzeniu wykonania tych prac przez uprawnione do tego organy. Czynność ta nie jest związana z procesem budowy. Ma też całkowicie inny charakter, niż czynności związane z pracami budowlanymi. Są to czynności prawne, które strona podejmuje na zlecenie i w imieniu Inwestora.
Strona występując w imieniu klienta o takie pozwolenie świadczy pewnego rodzaju usługę prawną, a nie usługę budowlaną. Sam fakt, że zobowiązała się do uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku w ramach jednej umowy z klientem, nie czyni z tego powodu świadczenia kompleksowego z pozostałymi czynnościami objętymi umową.
W skardze strona podniosła, że "uzyskanie (...) pozwolenia jest (...) konieczne dla korzystania z nowego budynku oraz jest częścią usługi świadczonej przez wnioskodawcę".
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że nie jest sporne, że bez pozyskania decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku korzystanie z tego obiektu staje się niemożliwe.
Pouczenie zawarte w decyzji z dnia 20 października 2017 r. nr 573/17 wskazuje bowiem, że: "przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego inwestor jest obowiązany uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na budowę obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii: V, IX-XVI, XVII (z wyjątkiem warsztatów rzemieślniczych, stacji obsługi pojazdów, myjni samochodowych i garaży do pięciu stanowisk włącznie (...) (punkt 2)."
Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie pozostaje jednak samodzielną usługą na gruncie podatku od towarów i usług, bez względu na zapisy decyzji z dnia [...] nr [...]. Trzeba bowiem zaznaczyć, że czynność ta wykazuje niezależny, prawny charakter, zdecydowanie różniący się od pozostałych czynności, takich jak budowa budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego oraz wykonanie "łącznika". W zakresie pozyskania pozwolenia na użytkowanie dochodzi bowiem w istocie do zastąpienia inwestora w postępowaniu administracyjnym. Skarżąca w ramach ww. czynności wyręcza klienta w obowiązku, który został nałożony na inwestora, tj. uzyskania stosownego pozwolenia. Skarżąca przyjmuje rolę reprezentanta, pełnomocnika klienta. Skarżąca działa zatem w imieniu i na rzecz inwestora, który w takiej sytuacji nie musi trudnić się spełnieniem warunków formalnych do korzystania z budynku.
Sąd podziela stanowisko, że omawianą czynność na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako samoistną i odrębną od pozostałych robót. Jest to bowiem czynność formalna, prawna, której oddzielenie od reszty świadczeń nie jest sztuczne. Uzyskanie pozwolenia posiada bowiem wartość samą w sobie.
Świadczenia cechuje nie tylko odmienny cel, zakres prac, ale i charakter. Usługa budowy polega na przeprowadzeniu całej palety robót budowlanych zmierzających do wybudowania budynku. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie wybudowanego uprzednio obiektu budowlanego polega natomiast na zastąpieniu inwestora w procesie ostatecznej legalizacji inwestycji budowlanej. Decyzja inwestora, klienta skarżącej o przeniesieniu obowiązku uzyskania pozwolenia na skarżącą, która buduje także owy budynek, nie powoduje, że czynność ta traci swą niezależność.
Nie można bowiem zapominać, że uzyskanie pozwolenia na budowę posiada samoistną wartość na rynku gospodarczym. Pozyskaniem ww. decyzji trudnią się nierzadko wyspecjalizowane podmioty, którym znana jest specyfika postępowania administracyjnego, w ramach którego następuje wydanie wspomnianego aktu. Tym samym z obiektywnego punktu widzenia uzyskanie pozwolenia na użytkowanie stanowi świadczenie samodzielne, odrębne od pozostałych świadczeń opisanych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.11.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17).
Zaznaczyć też należy, że stosownie do art. 59 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 725) Prawo budowlane, stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor, a w przypadku inwestycji KZN - inwestor i Prezes Krajowego Zasobu Nieruchomościami.
Tym samym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił, że przedmiotem wniosku Spółki nie jest jedno świadczenie kompleksowe, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z budową budynku sanatoryjno - uzdrowiskowego (która obejmuje prace wymienione w załączniku do umowy [...], tj. "kosztorysie ofertowym - szczegółowej tabeli elementów", enumeratywnie wymienione w punktach od 1.1 do 6.3 z wyłączeniem robót zewnętrznych (punkt 2.21.), przyłączy i sieci zewnętrznych i systemu zraszania (punkt 3.1.5.) oraz [...] (punkt 4)) od pozostałych czynności, takich jak wykonanie łącznika czy uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.
Usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta nie są tak ściśle ze sobą powiązane, by w aspekcie gospodarczym tworzyć jedną całość. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnych usług bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Strona nie dostarcza tym samym w ramach usługi dotyczącej budowy budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie jednego świadczenia tylko kilka odrębnych świadczeń. Nie zmienia tego fakt, że świadczenia te są wykonywane na podstawie jednej umowy zawartej z kontrahentem.
Jak już wyjaśniano fakt, że Spółka na podstawie jednej umowy zawartej z kontrahentem świadczy na jego rzecz szereg świadczeń, nie oznacza jeszcze, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość. O istocie istnienia lub nieistnienia świadczenia złożonego świadczą jego elementy charakterystyczne, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.
Omawiana niezależność przejawia się w tym, że każde ze świadczeń może być wykonane odrębnie.
Budowa budynku i łącznika to budowa dwóch niezależnych obiektów, sklasyfikowanych do różnych kategorii obiektów, objętych odrębnymi pozwoleniami na budowę oraz indywidualnymi projektami architektonicznymi. Pomiędzy budynkami nie istnieje tak ścisły związek, aby budynek uzdrowiskowo-sanatoryjny nie mógł istnieć bez łącznika.
Uzyskanie zaś pozwolenia na użytkowanie budynku jest czynnością odrębną ze względu na jej całkowicie inny charakter od usług budowlanych, ale także fakt, że jej realizacja nastąpi dopiero po zakończeniu budowy budynku uzdrowiskowo -sanatoryjnego, zatem sama budowa budynku w ogóle nie jest od tej decyzji uzależniona.
Zatem analiza wniosku i dodatkowych informacji nadesłanych przez skarżącą w toku postępowania prowadzi do stwierdzenia, że strona w celu wykonania umowy zawartej z klientem, obejmującej m.in. wykonanie robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo - sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, dokonuje szeregu usług, jednak o odrębnym charakterze. Każda ze wskazanych czynności może być wykonywana oddzielnie, bez szkody dla standardu usług. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, a jedna umowa zawarta z kontrahentem obejmująca wszystkie powyższe świadczenia nie przesądza o wystąpieniu tym samym świadczenia kompleksowego.
Nie ma dla wyniku tej sprawy znaczenia okoliczność, że kontrahent zainteresowany jest nabyciem jednego złożonego świadczenia objętego jedną kompleksową umową. Samo bowiem objęcie wielu świadczeń jedną umową nie przesądza jeszcze o tym, że ww. świadczenia wchodzące w skład przedmiotowej umowy są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie każdego z nich, jako samodzielnego świadczenia, które będzie podlegało oddzielnej klasyfikacji a w konsekwencji - i opodatkowaniu.
Skoro w sprawie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie, to w konsekwencji realizacja świadczenia polegającego na wykonaniu robót budowlanych - budowy budynku uzdrowiskowo -sanatoryjnego wraz z wykonaniem "łącznika" oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego.
Podkreślić jeszcze raz należy, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie wynikało, że wykonywanych przez skarżącą świadczeń nie można nienaturalnie rozdzielić. Wręcz przeciwnie, poszczególne czynności są rodzajem świadczeń, które klient może nabyć oddzielnie. Potencjalne rozdzielenie ww. świadczeń nie zmieni ich charakteru oraz wartości z punktu widzenia klienta. Na przedmiot wniosku składają się bowiem różne i niezależne od siebie czynności, a zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.
Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela również stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2023 r,. sygn. akt I SA/Wr 224/23, w którym sąd dla zbliżonego stanem faktycznym świadczenia stwierdził, że: "nie ulega wątpliwości, że rację ma strona skarżąca wskazując, że z punktu widzenia jej kontrahenta czy kontrahentów (inwestora, inwestorów) przedmiotem opisanej we wniosku transakcji jest powstanie budynku czy lokalu, jako finalnego efektu prac. Niemniej, zdaniem Sądu, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności spółki lub jej podwykonawców, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Należy podkreślić, że skarżąca spółka realizuje na rzecz inwestora inwestycję budowlaną, a celem inwestora jest efekt w postaci budynków i możliwości ich komercjalizacji. Niewątpliwie dla inwestora działanie spółki ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację inwestycji tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Sądu, nie można bowiem stwierdzić, że co najmniej jeden element świadczeń oferowanych przez spółkę stanowi świadczenie główne, natomiast wszystkie inne elementy stanowią świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego."
Tym samym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował przepisy art. 42b ust. 5 pkt 2 i art. 42g ust. 3 u.p.t.u., odmawiając wydania wiążącej informacji stawkowej.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.
Z przyczyn omówionych powyżej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 3 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w analizowanej sprawie nie występuje jedno świadczenie kompleksowe.
Sama okoliczność, ze wykonanie "łącznika" zwiększy funkcjonalność całego obiektu nie daje podstaw do uznania ww. świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe.
Przypomnieć też należy, że w przedmiotowej sprawie organ odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej, a zatem nie badał wniosku strony pod kątem zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT. Z tego względu nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że doszło do naruszenia przepisów materialnoprawnych z uwagi na niezastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do całego przedsięwzięcia opisanego we wniosku o wydanie WIS – ta kwestia w ogóle nie podlegała ocenie organu, jak i w konsekwencji - Sądu.
Jak już wskazano powyżej, w sprawie wystąpiły podstawy do stwierdzenia, że przedmiotem wniosku nie jest świadczenie kompleksowe – ocena taka została dokonana w również oparciu o orzecznictwo TSUE. Z tej przyczyny chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji.
Organ nie naruszył także art. 42b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż prawidłowo przyjął, że przedmiot opisany we wniosku o wydanie WIS stanowi ciąg kilku odrębnych świadczeń, które nie są ze sobą nierozerwalnie połączone, a zatem nie stanowią świadczenia kompleksowego. Nie można zgodzić się ze stroną, że przedmiot wniosku stanowi zbiór usług składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż 0 jak już wyżej wyjaśniano - usługi te można wyodrębnić i nie są one ze sobą tak ściśle powiązane, aby konieczne było łączne ich opodatkowanie.
W sprawie nie doszło też do wystąpienia wątpliwości co do przepisów prawa, które powodowałyby konieczność stosowania art. 2a O.p. Przeciwnie, ocena wniosku o wydanie WIS i wszystkich dokumentów i wyjaśnień przesłanych przez stronę wskazywała, że w sprawie nie można mówić o wystąpieniu świadczenia kompleksowego.
Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze tj. art. 207, art. 210 §1 pkt 6, art. 120 i art. 121 § 1, art. 191 O.p.
Analiza akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ zgromadził wyczerpujący materiał dowody, a następnie prawidłowo go ocenił. Co istotne, uwzględniał dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów administracyjnych i na tej podstawie wyprowadził trafne wnioski, że w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a zatem brak jest podstaw do wydania wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do tak sformułowanego przez Spółkę wniosku.
W kontekście wyżej omówionych ustaleń faktycznych i przedstawionej oceny prawnej zarzuty podnoszone w skardze nie znajdują, w ocenie Sądu, uzasadnienia.
Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.