Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Kolegium wyjaśniło, że sieć gazowa, na którą także składają się stacje redukcyjne i stacje/punkty pomiarowe wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami, stanowią całość powiązaną technicznie i funkcjonalnie, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Sieć gazową dla celów budowlanych należy rozumieć jako całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Zatem sieć gazowa stanowi budowlę jako obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z infrastrukturą techniczną są budowlą składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, przeznaczonych do przesyłu gazu. Urządzenia stacji redukcyjnych i stacji redukcyjno- pomiarowych wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiają użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem jako elementu obiektu budowlanego jak sieć gazowa, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i stanowią integralną całość techniczną, na którą składają się gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów i ich obudów.
Punkt pomiarowy, stacja redukcyjno-pomiarowa, stacja pomiarowa, mają w niniejszej sprawie obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach, wykazując cechy budowli i ze względu na ich połączenie z siecią gazową właściwe jest kwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej. Obudowy stacji gazowych jak kontenery, szafki spełniają funkcję ochronną. Obudowa stacji stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej, stacji pomiarowej, punktu pomiarowego, w której mieszczą się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, który jest budowlą. Obudowa zatem winna być także traktowana jako budowla. W opinii biegły wskazał, że brak stacji redukcyjnych i stacji redukcyjno-pomiarowych (ich likwidacja) uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno- użytkową. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, bez połączenia ich z gazociągiem, nie pełnią samodzielnej funkcji użytkowej. Wspólnie z gazociągiem stanowią całość użytkową, pozwalającą na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli, które zapewniają korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Stacja/punkt pomiarowy oraz stacja redukcyjno-pomiarowa stanowią zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Są to zatem budowle. Obudowa stacji, punktów, będąca jej częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też, że jest, czy nie jest trwale związana z gruntem. Nawet jeśli w jakimś zakresie spełnia wymogi definicji budynku, to musi być traktowana jako część sieci gazowej, a zatem jako część budowli.
W opinii Kolegium, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ I instancji prawidłowo ocenił, że urządzenia wchodzące w skład kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego i punktu pomiarowego stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się w pojęciu budowli, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zatem stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2016 jako budowle, a nie - jak wskazano we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - budynki. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynika, że pomiędzy gazociągiem a przedmiotowymi obiektami istnieje związek nie tylko użytkowy ale i techniczny, a zatem stanowią one całość zarówno użytkową, jak i techniczną z siecią gazową. Burmistrz Praszki wyjaśnił na czym polega związek techniczny, a zatem fizyczne połączenie, które wynika ze sposobu wykonania obiektu, jak również związek użytkowy, tj. funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt.
Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
W złożonej skardze skarżąca podniosła zarzuty:
I. naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy,
1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że stacja redukcyjno-pomiarowa umowa B. bilansowo gr 2 oraz punkt redukcyjno-pomiarowy P. stanowią w całości budowle, podczas gdy obiekty te składają się z wielu elementów i każdy z nich powinien podlegać osobnej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego; należy zauważyć, że organ I instancji potwierdza na stronie 10 zaskarżanej decyzji, że stacja redukcyjno-pomiarowa umowa B. bilansowo gr 2 oraz punkt redukcyjno-pomiarowy P. składają się z obudowy kontenerowej, fundamentu oraz wyposażenia stacji/punktu, przy czym konstrukcja ta "służy pomocniczo instalacjom znajdującym się w jej wnętrzu. Są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem" - a zatem organ, znając konstrukcję stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego, powinien rozważyć kwalifikację obudowy kontenerowej jako budowli oraz wyposażenia jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, a zatem opodatkowaniu podlegałyby obudowa kontenerowa jako budowla oraz fundament jako część budowlana urządzeń technicznych, czyli obiekty budowlane ustawowo określone jako przedmioty opodatkowania, tymczasem organ potraktował stację oraz odpowiednio punkt redukcyjno-pomiarowy jako jedną budowlę i w całości opodatkował, chociaż stacja redukcyjna czy punkt pomiarowy nie są obiektami budowlanymi wskazanymi jako przykłady budowli;
2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organu I instancji, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego stanowią element sieci gazowej i służą do przesyłu gazu, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnej są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją redukcyjną straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy:
a) brak jest podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnej stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo gazociąg po odłączeniu stacji redukcyjnej mógł nadal pełnić swoją funkcję przesyłową po podłączeniu do źródła gazu i mobilnej stacji redukcyjnej, stacja redukcyjna realizuje bowiem inne funkcje;
b) łączenie urządzeń technicznych stacji redukcyjnej z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;
3. art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. uznanie za prawidłową opinię biegłego dr inż. P. S., pomimo iż opinia ta została oparta o nieaktualny stan prawny, bowiem biegły odnosił się do nieobowiązującego już kryterium całości techniczno-użytkowej oraz tworzenia przez obiekt jednego obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi, dodatkowo opinia wychodziła poza zakres zlecony przez organ, tj. zawierała analizę prawną przepisów, do której to biegły nie jest uprawniony;
II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 upb oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2025 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektów: stacji redukcyjno-pomiarowej umowa B. bilansowo gr 2 oraz punktu redukcyjno-pomiarowego P. do grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przejawiające się w uznaniu obiektów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego w całości za budowle, w sytuacji gdy przedmiotowe obiekty składają się z wielu elementów i każdy z nich powinien podlegać osobnej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz budowlanego, co potwierdził również organ I instancji w zaskarżanej decyzji na stronie nr 10 przyznając, że kontener stanowi obudowę do urządzeń technicznych znajdujących się w środku stacji oraz punktu redukcyjno-pomiarowego i nie jest trwale połączony z fundamentem, a mimo to organ zakwalifikował przedmiotowe obiekty jako jeden obiekt budowlany budowlę, stanowiący część sieci gazowej;
2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 upb w zw. z art. 3 pkt 3 upb, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2025 r., poprzez pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 upb stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
3. art. 3 pkt 1 upb (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkt redukcyjno-pomiarowy podlegają opodatkowaniu jako budowle na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów, czyli obudowa kontenerowa i fundamenty; ponadto organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie powołuje się na normatywność zmiany definicji obiektu budowlanego, jednak nadal posługuje się tymi samymi kryteriami oceny, tj. występowaniem związku technicznego i funkcjonalnego oraz tworzenia całości wraz z urządzenia technicznymi, podczas gdy urządzenia techniczne nie można już zaliczać do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 grudnia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Praszki z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w całości, tj. w wysokości 3.319,52 zł.
W badanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o stwierdzenie - między innymi - nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., do którego Spółka dołączyła operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego K. P., który wskazał wartość poszczególnych niezadeklarowanych dotychczas budowli oraz korekty deklaracji za lata 2015-2020.
W dodatkowym piśmie z 4 sierpnia 2021 r. Spółka zmodyfikowała swój pierwotny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wskazując, że oględziny przeprowadzone 7 czerwca 2021 r. wykazały, że w istocie obiekt wskazany w pkt. 2 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jako dotychczas niezadeklarowany (stacja pomiarowa P.1), nie spełnia ustawowej definicji budynku, tj. nie posiada fundamentu, wobec czego należy ją zakwalifikować jako budowlę. Po dokonaniu wyceny elementów budowlanych ww. stacji (tj. obudowy kontenera) w drodze oszacowania, ogólna kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości w okresie od 2015 r. do 2020 r. wyniosła 19.873,32 zł, w tym za 2016 r. 3.319,52 zł.
Na obecnym etapie sprawy istotę sporu stanowi kwalifikacja - na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości - stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego i stacji pomiarowej.
W ocenie organów podatkowych sporne obiekty - jako niezbędne elementy składowe sieci gazowej, które umożliwiają redukcję ciśnienia gazu i dalszy jego przesył - stanowią część sieci technicznej (sieci gazowej), zatem należy je uznać za budowle.
Powyższe organ argumentował tym, że urządzenia stacji redukcyjnych i stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiają użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem jako elementu obiektu budowlanego jak sieć gazowa, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i stanowią integralną całość techniczną na którą składają się gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów i ich obudów.
Kwestionując powyższe stanowisko Spółka w skardze podnosi, że wprawdzie należy zgodzić się z organem podatkowym w kwestii dotyczącej braku uznania obiektów Spółki za budynki, jednakże już nie sposób zgodzić się z dalszą kwalifikacją stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego w całości jako budowli, czyli jednego przedmiotu opodatkowania wraz z gazociągiem.
Zdaniem skarżącej organy błędnie przyjęły, że cała stacja redukcyjno-pomiarowa czy punkt redukcyjno-pomiarowy, stanowi jedną budowlę, gdyż jest to kompleks różnych budowli i urządzeń technicznych. Błędnie zatem uznano, iż wszystkie elementy stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego stanowią jedną budowlę, gdyż są funkcjonalnie powiązane. Wadliwe jest tym samym przyjęcie przez organ, że obiekty należące do Spółki stanowią w całości budowle, pomimo iż sam organ przyznaje, że składają się one z urządzeń technicznych, a obudowy kontenerowe spełniają funkcję pomocniczą wobec urządzeń znajdujących się w środku konstrukcji.
Z opisu stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego dokonanego przez organ podatkowy wyraźnie wynika, iż obiekty te składają się z kilku elementów, takich jak obudowa kontenerowa, wyposażenie oraz fundamenty, z którymi obudowa nie jest trwale związana, a zatem nie jest możliwa kwalifikacja ich jako jednego obiektu budowlanego budowli i opodatkowanie ich w ten sposób. Skarżąca odwołała się do przepisów i orzecznictwa, z którego wynika, że opodatkowaniu podlegają fundamenty pod urządzenia techniczne, a dodatkowo obudowa kontenerowa stanowiąca budowlę. Dlatego w jej ocenie organ z niezrozumiałych względów postanowił opodatkować je w całości jako budowle, nie rozważając nawet możliwości odrębnego opodatkowania każdego z elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową oraz punkt redukcyjno-pomiarowy.
Na wstępie rozważań Sądu zaznaczyć należy, że sporna także w niniejszej sprawie problematyka opodatkowania i prawidłowej kwalifikacji elementów infrastruktury technicznej sieci gazowej takich jak punkty redukcyjno-pomiarowe, stacje redukcyjno-pomiarowe, stacje pomiarowe i podobne była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela linię orzeczniczą spójną ze stanowiskiem strony skarżącej, a tym samym nie przychyla się do odmiennego stanowiska wyrażonego m.in. w wyroku NSA z 26.11.2024 r., sygn. akt III FSK 1029/24, wyroku WSA w Szczecinie z 17.04.2024 r., sygn. akt I SA/Sz 56/24 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), gdzie nacisk położono na związek poszczególnych obiektów o charakterze technicznym i użytkowym dla zidentyfikowania obiektu budowlanego, co w konsekwencji pozwalało na ich opodatkowanie w całości jako budowli.
Z kolei w podzielanym przez Sąd orzecznictwie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27.06.2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 312/24, wyroki NSA z 29 września 2023 r. III FSK 422/23, III FSK 423/23, IIII FSK 424/23, z 22 listopada 2023 r., III FSK 787/23, III FSK 809/23) wyrażono pogląd odmienny, podważający znaczenie cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji obiektu jako obiektu budowlanego.
Z uwagi na powyższe Sąd częściowo posłuży się argumentacją powołaną w zaaprobowanej w niniejszej sprawie linii orzeczniczej.
Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym dla sprawy okresie (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach prawa budowlanego urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 upb.
Z dniem 28 czerwca 2015 r. prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowlanego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego. W poprzednim stanie prawnym, określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b upb). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym, z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. m.in. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., III FSK 3797/21).
Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła z dniem 28 czerwca 2015 r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych) oznacza, że prawodawca zrezygnował z tej cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowlanego. W obecnym stanie prawnym, kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.
W tezie uchwały 7 sędziów z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 stwierdzono, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 upb w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części.
Jednocześnie w uchwale tej zastrzeżono, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji punktu redukcyjnego i redukcyjno-pomiarowego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesądzał przepis art. 3 pkt 3 upb w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Natomiast z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 upb. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
We wskazanej uchwale NSA zauważył, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający NSA uznał, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty niniejszą uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb.
Weryfikując zasadność opodatkowania urządzeń objętych postępowaniem wymiarowym organ wskazał, że sieć gazowa, na którą także składają się stacje redukcyjne i stacje/punkty pomiarowe wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami, stanowi całość powiązaną technicznie i funkcjonalnie, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. Zgodnie z art. 3 punkt 3) i 9) upb do budowli zalicza się sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Sieć gazową dla celów budowlanych należy rozumieć jako całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Zatem sieć gazowa stanowi budowlę jako obiekt budowlany nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z infrastrukturą techniczną są zatem budowlą składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, przeznaczonych do przesyłu gazu. Urządzenia stacji redukcyjnych i stacji redukcyjno-pomiarowych wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiają użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem jako elementu obiektu budowlanego jak sieć gazowa, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i stanowią integralną całość techniczną na którą składają się gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów i ich obudów.
Organ odwołał się także do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2024 r., o sygn. akt III FSK 900/24, a - którego Sąd w niniejszym składzie nie podziela - zgodnie z którym: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego także dotyczącym spraw opartych o stan prawny obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego uwzględnia się istnienie związku o charakterze technicznym i użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku w pełni podzielił także stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1098/22, gdzie uznano, że "Skoro ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej cecha ta nie ma zatem wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że nie oznacza to jednocześnie braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia bowiem tych powiązań jest konsekwencją rodzaju budowli". Chodzi zatem o powiązanie poszczególnych elementów, które mają charakter techniczny i użytkowy, przy czym wymaga to odniesienia do danego rodzaju budowli. Inaczej mówiąc należy uwzględnić takie powiązanie poszczególnych elementów, które ma charakter techniczny a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny (por. przywoływany wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1098/22). Stąd też w uznano, że także w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego uprawnione jest posługiwanie się kategorią związku technicznego i użytkowego.
Jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie podzielając powyższego poglądu wskazuje w tym miejscu (przywołując wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23), że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:
1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 upb) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz
2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 upb) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako - i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty - "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".
TK odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 upb, kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:
1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 upb, a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także
2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 upb), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - "zgodnie z jego przeznaczeniem".
"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb, niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 upb (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 upb nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 upb, wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".
Użyte w art. 3 pkt 9 upb określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie - Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22 oraz z 30 maja 2023 r., III FSK 48/22).
Tak zwane "inne urządzenia techniczne" (niewymienione w art. 3 pkt 9 upb) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22).
Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", NSA rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22).
Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (poza gruntami) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 upb. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Odnośnie ostatniego z wymienionych kryteriów wskazać należy - jak wyjaśniono w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 422/23 - że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 upb, obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami upb. Określenie: "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" należy rozumieć kompleksowo. Nie wystarczy użycie materiałów różnorodnego stosowania takich jak np. profile stalowe, które stanowić mogą wyroby budowlane, dla uznania, że obiekt wytworzony z takich materiałów stanowi obiekt budowlany.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że dla dokonania prawidłowego wymiaru należnego zobowiązania w podatku od nieruchomości (a tym samym dla rozpoznania żądania o stwierdzenie nadpłaty) konieczne jest jednoznaczne ustalenie, czy przedmiotowe obiekty podlegały opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny składnik majątku podatnika, mający stanowić przedmiot opodatkowania, a w następnej kolejności wykazać, że można go zaliczyć odpowiednio do kategorii budynków lub budowli, bądź też uznać, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu.
Tymczasem, w realiach tej sprawy stwierdzono zasadność opodatkowania spornych obiektów, koncentrując się jedynie na ich funkcjonalnym związku z siecią gazową. Organ odwoławczy wprawdzie dostrzegł zabieg ustawodawcy (tj. zmianę przepisów ustawy prawo budowlane z dniem 28 czerwca 2015 r.), lecz uznał, że stanowisko organu I instancji zachowuje aktualność, zaś sporne urządzenia gazowe są urządzeniami technicznymi, które zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem budowli gazociągu, która została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.
Sąd w składzie tu orzekającym podziela natomiast stanowisko, że nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca w wyniku dokonanej nowelizacji z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia techniczne oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli.
W ocenie Sądu powyższych zabiegów legislacyjnych nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne.
W niniejszej sprawie organy nie dokonały zatem prawidłowej i zgodnej z przedstawioną wyżej wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 9 upb kwalifikacji spornych obiektów, a w konsekwencji nie wyjaśniły w wyczerpujący sposób istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego Poczynione dotychczas ustalenia - uzupełnione w miarę potrzeby o dodatkowe ustalenia faktyczne - należy bowiem ocenić w odniesieniu do przepisów u.p.o.l. i upb, przy uwzględnieniu ich prawidłowej wykładni. Organy powinny zatem dokonać właściwej subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego i precyzyjnie ustalić, który ze spornych obiektów można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Każdy z obiektów objętych postępowaniem wymiarowym wymaga oceny pod kątem możliwości objęcia ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości według opisanych we wcześniejszych wywodach kryteriów, w czym Sąd nie może zastępować organów podatkowych.
Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdza, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 upb.
W konsekwencji powyższych naruszeń organ zakwalifikował sporne obiekty, wskazując, że skoro urządzenia stacji redukcyjnych i stacji redukcyjno-pomiarowych wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiają użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej, to zgodnie z ich przeznaczeniem jako elementu obiektu budowlanego będącego jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i stanowią integralną całość techniczną na którą składają się gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów i ich obudów, nie rozważając jednakże odrębnie poszczególnych elementów tych obiektów pod kątem zasadności ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie organ naruszył przepisy art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p., albowiem w swoim rozstrzygnięciu powielił stanowisko opinii biegłego, w której skoncentrowano się na nieaktualnym kryterium całości techniczno-użytkowej oraz tworzenia przez obiekt jednego obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego, a następnie oceni zgromadzony materiał dowodowy uwzględniając przywołaną przez Sąd prawidłową wykładane poszczególnych regulacji ustawowych, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie .
Z uwagi zatem na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji.
O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.