2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania organu I instancji, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego stanowią element sieci gazowej i służą do przesyłu gazu, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnej są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją redukcyjną straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy:
a) brak jest podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnej stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych; tak przykładowo gazociąg po odłączeniu stacji redukcyjnej mógł nadal pełnić swoją funkcję przesyłową po podłączeniu do źródła gazu i mobilnej stacji redukcyjnej, stacja redukcyjna realizuje bowiem inne funkcje;
b) łączenie urządzeń technicznych stacji redukcyjnej z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;
3. art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 O.p. - zasady swobodnej oceny dowodów - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. uznanie za prawidłową opinię biegłego dr inż. P. S., pomimo iż opinia ta została oparta o nieaktualny stan prawny, bowiem biegły odnosił się do nieobowiązującego już kryterium całości techniczno-użytkowej oraz tworzenia przez obiekt jednego obiektu budowlanego wraz z urządzeniami technicznymi, dodatkowo opinia wychodziła poza zakres zlecony przez organ, tj. zawierała analizę prawną przepisów, do której to biegły nie jest uprawniony;
II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 upb oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 upb, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2025 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w procesie kwalifikacji obiektów: stacji redukcyjno-pomiarowej umowa B. ([...]) bilansowo gr 2 oraz punktu redukcyjno-pomiarowego P. ([...]) do grupy przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przejawiające się w uznaniu obiektów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego w całości za budowle, w sytuacji gdy przedmiotowe obiekty składają się z wielu elementów i każdy z nich powinien podlegać osobnej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz budowlanego, co potwierdził również organ I instancji w zaskarżanej decyzji na stronie nr 10 przyznając, że kontener stanowi obudowę do urządzeń technicznych znajdujących się w środku stacji oraz punktu redukcyjno-pomiarowego i nie jest trwale połączony z fundamentem, a mimo to organ zakwalifikował przedmiotowe obiekty jako jeden obiekt budowlany budowlę, stanowiący część sieci gazowej;
2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 upb w zw. z art. 3 pkt 3 upb, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2025 r., poprzez pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 upb stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
3. art. 3 pkt 1 upb (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa oraz punkt redukcyjno-pomiarowy podlegają opodatkowaniu jako budowle na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów, czyli obudowa kontenerowa i fundamenty; ponadto organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprawdzie powołuje się na normatywność zmiany definicji obiektu budowlanego, jednak nadal posługuje się tymi samymi kryteriami oceny, tj. występowaniem związku technicznego i funkcjonalnego oraz tworzenia całości wraz z urządzenia technicznymi, podczas gdy urządzenia techniczne nie można już zaliczać do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 grudnia 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Praszki z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w całości, tj. w wysokości 3297,43 zł.
Postępowanie podatkowe zostało zainicjowane złożonym w dniu 23.12.2020 r. wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2015-2020.
Wniosek powyższy w zakresie nadpłaty za badany rok podatkowy (2020) został po raz pierwszy załatwiony decyzją z dnia 30.09.2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.
Jak wskazano w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. ostatecznie załatwiono zaskarżoną obecnie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.12.2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Praszki z 4 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 3.297,43 zł, z uwagi na to, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania spornych obiektów, tj. stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego za budowle.
Jednocześnie z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 27 września 2021 r. Burmistrz Praszki wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. w związku ze złożeniem korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015 – 2020. W ramach tego postępowania również poddano ocenie kwestię prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów w postaci stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego.
W wyniku powyższego doszło m.in. do wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 grudnia 2024 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Praszki z dnia 4 lipca 2024 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 209.920 zł.
Zaznaczyć również należy, że wskazania decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 20 grudnia 2024 r. również została zaskarżona przez stronę do tut. Sądu.
Wyrokiem z dnia 14.05.2025 r., sygn. akt I SA/Op 148/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję wymiarową i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 148/25 nie podzielił stanowiska i argumentacji organów co do uznania stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego za budowle.
Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności faktyczne, stwierdzić należy, że w sprawie doszło do równoczesnego prowadzenia dwóch postępowań (wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r. i o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.), w których podstawą rozstrzygnięcia była ocena tej samej kwestii, tj. prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej tych samych obiektów w postaci stacji redukcyjno- pomiarowej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego.
W ocenie Sądu takie działanie organów narusza istotnie przepisy O.p., co powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Zgodnie z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku na gruncie tegoż uregulowania powstaje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie zaistniało - świadczenie nienależne albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego - jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.
W przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajdowały się dwie decyzje (odmawiająca stwierdzenia nadpłaty i określająca zobowiązanie podatkowe za ten sam okres), dotyczące tej samej sytuacji prawnopodatkowej podatnika, w tym kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów podlegających opodatkowaniu.
Wyjaśnić należy, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o tym, jaka kwota należna jest od podatnika z tytułu podatku. W decyzji tej zawarte jest rozlicznie ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego w kontekście konkretnych zdarzeń objętych zakresem decyzji. A zatem rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego, które zostało określone decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., stanowi żądnie dokonania ponownej oceny istnienia i zakresu obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie do okoliczności faktycznych, objętych oceną prawnopodatkową zawartą w decyzji wymiarowej.
Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.) stanowi pominięcie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego. Działanie takie stanowi naruszenie ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 O.p., który ustanawia związanie organu decyzją podatkową.
Ponadto wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji istnienia decyzji wymiarowej dotyczącej tego samego zobowiązania podatkowego będzie wywierało skutek w postaci ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, bowiem decyzja ta będzie zwierała rozstrzygnięcie odnoszące się do przedmiotu sprawy - wysokości zobowiązania podatkowego, rozstrzygniętej decyzją wymiarową. Konsekwencją wskazanych zależności pomiędzy rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i rozstrzygnięciem w przedmiocie zobowiązania podatkowego jest regulacja zawarta w art. 79 § 1 O.p., (por. wyrok NSA z dnia 23.04.2024 r., sygn. akt II FSK 1952/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia). Zgodnie zaś z przepisem art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.
W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 12.03.2024 r., sygn. akt II FSK 1738/23) na tle powyższego przepisu wskazuje się, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego w zdaniu drugim art. 79 § 1 O.p. zawarto zapis, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu.
Mając zatem na uwadze obowiązujący w sprawie stan prawny, podnieść należy, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia po tej dacie postępowania wymiarowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres, żądanie zawarte w takim wniosku powinno podlegać rozpatrzeniu w tym (wszczętym z urzędu) postępowaniu, o czym przesadza zwrot: "podlega rozpatrzeniu".
Aktualnie nie powinno budzić wątpliwości, jak kształtują się relacje pomiędzy postępowaniami "nadpłatowym" i "wymiarowym", niezależnie od tego, które z nich inicjowane jest jako pierwsze. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 zd. 1 O.p., a więc w brzmieniu jakie art. 79 § 1 uzyskał z dniem 1 stycznia 2016 r., nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie, gdy toczy się już kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe – oczywiście w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie lub kontrola. Żądanie wszczęcia takiego postępowania jest zatem niedopuszczalne i organ podatkowy winien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 O.p.
Z kolei art. 79 § 1 zd. 2 O.p. przewiduje, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której wcześniej został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte w tym wniosku podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Postępowanie podatkowe wchłania więc niejako żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty, co zdaje się być rozwiązaniem ze wszech miar uzasadnionym zważywszy na zakres tego pierwszego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.05.2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2612/22).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ I instancji z naruszeniem art. 79 § 1 zdanie drugie O.p. procedował w zakresie żądania Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. niezależnie od wszczętego później postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za tożsamy okres, którego dotyczył wniosek o nadpłatę i wydał w tych sprawach dwie niezależne decyzje podatkowe. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżącą w dniu 23.12.2020 r. a następnie wszczęte zostało wobec niej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to - zgodnie z ww. przepisem - organ zobligowany był wypowiedzieć się o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres.
Tym samym decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, które nie dostrzegło tego uchybienia również została wydana z naruszeniem art. 79 § 1 zd. 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Niezależnie od tego Sąd zwraca uwagę, że wyrokiem z dnia 14.05.2025 r., sygn. akt I SA/Op 148/25 uchylona została również decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2020 r., której ustalenia w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. stanowiły bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie. Skoro zaś tamta decyzja, wydana postępowaniu wymiarowym została zakwestionowana przez Sąd, to również i rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezpośrednio z nim powiązane nie mogło ostać się w obrocie prawnym.
Końcowo Sąd dodaje, że wobec stwierdzonego naruszenia przez organy podatkowe przepisu postępowania, nie było zasadne pogłębione analizowanie zarzutów podniesionych w skardze.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy jeszcze raz – uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd oceną prawną – ocenią relacje pomiędzy postępowaniem wymiarowym i postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wydadzą prawidłowe rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.
O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej.