Wyrok WSA z dnia 04 lipca 2025, sygn. I SA/Op 201/25

Następnie organ podkreślał, że z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do opisanego towaru, a jako podmiot wyłącznie sprzedający/planujący dokonywać sprzedaży (handlowiec) towaru. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, sprzedaż produktu będącego przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla działu 46 PKWiU – Handel hurtowy z wyłączeniem handlu hurtowego samochodami. Dział 46 obejmuje handel hurtowy towarami krajowymi oraz towarami pochodzącymi z importu i eksportu, prowadzony na rachunek własny lub na zlecenie. Dział ten obejmuje m.in. odsprzedaż (sprzedaż bez przetwarzania) nowych i używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorstwom, firmom i instytucjom; innym hurtownikom, agentom i pośrednikom prowadzącym działalność handlową, polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży.

Mając zatem powyższe na uwadze, w kontekście wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, działalność Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży ww. towaru - z uwagi na jego charakter i specyfikę, mechanizm działania, parametry, a także jego przemysłowe wykorzystanie, potwierdzone w przedłożonym dokumencie zawierającym opis towaru (nie jest to artykuł użytku osobistego ani artykuł gospodarstwa domowego) - organ zakwalifikował przedmiotowy towar jako handel hurtowy. Następnie wskazał, że grupowanie właściwe dla sprzedaży tego towaru znajduje się w dziale 46 Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi, sekcji G Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015). W ocenie organu przedstawiona klasyfikacja jest prawidłowo i została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015).

W skardze, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię załącznika 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w zw. z art. 108e ustawy o VAT i § 10 ust. 3 pkt. 1 lit. f Rozporządzenia poprzez błędne zaklasyfikowanie towaru będącego przedmiotem wniosku pod oznaczeniem PKWiU 46 "Działalność handlowa", co prowadzi także do nielogicznego wniosku, że podmioty prowadzące działalność o charakterze handlowym nie muszą stosować wymienionych art. 108e ustawy o VAT i §10 ust. 3 pkt. 1 lit. f Rozporządzenia.

Spółka wskazała również na naruszenie art. 207 § 2, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 42g i art. 42b ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty z uwagi na fakt, iż w wiążącej informacji stawkowej dokonano klasyfikacji przedmiotu działalności Spółki, a nie tak jak to było wskazane we wniosku - towaru, pomijając także okoliczność, że Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS na potrzeby stosowania art. 108e ustawy o VAT oraz § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

W dalszej części skargi, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. w zw. z art. 42g i art. 42b ust. 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, zasady zaufania do organów władzy publicznej, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść Podatnika oraz uznaniu w oderwaniu od treści złożonego wniosku, że towar będący przedmiotem obrotu, jest rodzajem działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym opinii wydanej przez Główny Urząd Statystyczny (dalej: "GUS") z 20 listopada 2023 wydanej na wniosek Wnioskodawcy oraz nieuwzględnienie całej treści opinii wydanej przez GUS z 25 września 2024 sygn. [...] wydanej na wniosek organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w treści skargi.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2025 r. pełnomocnik Skarżącej potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że organ nie dokonał klasyfikacji towaru opisanego we wniosku. Podkreślał, że towar nie zmienia swojej klasyfikacji od momentu jego wyprodukowania. Pełnomocnik nie kwestionował przy tym, że Spółka prowadzi sprzedaż hurtową, w tym sprzedaż hurtową towaru wskazanego we wniosku, jednak podkreślał, że przedmiotem zapytania wskazanym we wniosku było określenie właściwej klasyfikacji dla konkretnego towaru, nie zaś prowadzonej przez Spółkę działalności, bowiem to kod towaru, jest istotny w świetle art. 108e ustawy o VAT i § 10 ust. 3 pkt. 1 lit. f Rozporządzenia. Podkreślał jednocześnie , iż to klasyfikacja towaru , nie zaś świadczonej usługi jego hurtowej sprzedaży ma istotne znaczenie w świetle § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i\ w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości czy winien on dokonywać zidentyfikowania transakcji za pomocą kodu "GTU_06".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2025 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 7 sierpnia 2024 r. określającą dla towaru- drukarki cyfrowej "[...]" klasyfikację do działu 46 PKWIU (handel hurtowy z wyłączeniem handlu hurtowego pojazdami samochodowymi) na potrzeby stosowania art. 108 e ustawy o VAT oraz § 10 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i\ w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka wystąpił o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) dla towaru – hybrydowej drukarki atramentowej na potrzeby stosowania art. 108 e ustawy o VAT oraz § 10 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i\ w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku szczegółowo opisała parametry techniczne urządzenia.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. W tym miejscu należy zdecydowanie podkreślić, że skarżąca Spółka konsekwentnie na całym etapie postępowania domagała się określenia klasyfikacji towaru wskazanego i opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Spółka nie wnosiła o określenia klasyfikacji czynności handlowych lecz wniosła o wskazanie kodu towaru będącego przedmiotem obrotu, bowiem to kod towaru będącego przedmiotem dostawy jest istotny na gruncie art. 108 e ustawy o VAT oraz § 10 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i\ w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka nie kwestionowała przy tym, że prowadzona przez nią działalność handlowa jest co do zasady działalnością polegającą na handlu hurtowym, która mieści się w dziale 46 PKWiU wskazanym przez organ w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej. Niemniej jednak okoliczność tę Spółka uznała za nieistotną w kontekście regulacji prawnych zawartych w art. 108 e ustawy o VAT oraz § 10 ust.3 pkt 1 rozporządzenia.

Mając na względzie kwestie proceduralne, wskazać należy, że elementem istotnym wiążącej informacji stawkowej jest co do zasady także "stawka podatku właściwa dla towaru albo usługi". W stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2023 r. wiążąca informacja stawkowa zawsze powinna była zawierać określenie stawki podatku, nawet jeśli wniosek dotyczył zaklasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby stosowania innych przepisów niż przepisy dotyczące stawki podatku. Niemniej zauważyć przyjdzie, że zgodnie z przepisami obowiązującym od 1 lipca 2023 r. informacji o właściwej stawce podatku nie będzie w wiążącej informacji stawkowej, jeśli wniosek dotyczył sklasyfikowania towaru lub usługi na potrzeby stosowania innych przepisów niż określające stawki podatku. W rozpoznawanej sprawie wniosek Spółki dotyczył zaklasyfikowania towaru szczegółowo opisanego we wniosku - na potrzeby stosowania innych przepisów niż przepisy dotyczące stawki podatku, tj. zastosowania art. 108e ustawy o VAT oraz § 10 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i\ w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek nie dotyczył określenia stawki podatku dla towaru będącego przedmiotem dostawy – obrotu w ramach czynności handlowych podejmowanych przez Spółę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 108 e ustawy o VAT podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, oraz podatnicy nabywający te towary lub usługi są obowiązani posiadać rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub imienny rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej otwarty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzone w walucie polskiej. Załącznik nr 15 do ustawy o VAT zawiera szczegółowy wykaz towarów, z dostawą których ustawodawca wiąże określone obowiązki. Towary te zostały zidentyfikowane poprzez wskazanie ich klasyfikacji określonej według PKWiU. Wśród towarów wymienionych w tym załączniku znajdują się m.in. towary objęte klasyfikacja 26.20.1 PKWiU - Komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz części i akcesoria do nich oraz objęte pozycją 28.23.22.0 - Części i akcesoria do maszyn biurowych - wyłącznie kasety z tuszem i głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych, tonery z głowicą drukującą do drukarek do maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Wskazane powyżej przykładowe grupowania, w połączeniu z opisem towaru przestawiony we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, mogły budzić u Spółki uzasadnione wątpliwości co do, objęcie reżimem prawnym z art. 108 e ustawy o VAT oraz § 10 ust.3 pkt 1 Rozporządzenia, dostawy towarów w ramach podejmowanych przez Spółkę czynności handlowych. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka, jako podatnik dokonujący dostawy towarów, domagała się określenia klasyfikacji towaru opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w celu ustalenia, czy podlega ona obowiązkom nałożonych na podatników na mocy art. 108 e ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Wskazane przez skarżącą Spółkę rozporządzenie z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług określa m.in. szczegółowy zakres danych zawartych w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazany we wniosku § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f ww. rozporządzenia stanowi, że poza danymi, o których mowa w ust. 1 i 2, ewidencja zawiera następujące oznaczenia dotyczące dostawy urządzeń elektronicznych oraz części i materiałów do nich, wyłącznie określonych w poz. 7, 8, 59-63, 65, 66, 69 i 94-96 załącznika nr 15 do ustawy, a także folii typu stretch określonej w poz. 9 tego załącznika - oznaczenie "GTU_06".

Mając na względzie tak zarysowany stan prawny, Spółka, jako podatnik dokonujący dostawy towarów, domagała się określenia klasyfikacji towaru opisanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w celu ustalenia czy dostawa towaru opisanego we wniosku związane jest z koniecznością stosowania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oznaczenia "GTU_06".

Inaczej rzecz ujmując, Spółka domagała się wskazania przez organ klasyfikacji dla towaru szczegółowo opisanego we wniosku na potrzeby ustalenia, czy dostawa wskazanego we wniosku towaru rodzi obowiązki wynikające ze wskazanych powyżej przepisów. Przepisy te odnoszą się bowiem do konkretnych towarów określonych w załączniku 15 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, przejść należało do zasad klasyfikacji towarów w oparciu o PKWIU.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Zasady metodyczne stanowią integralną część niniejszej klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Z kolei z pkt 4.1 zasad metodycznych wynika m.in., że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym, pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi:

- wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,

- usługi stanowią:

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Jak wynika z zasady określonej w pkt 5.1.2. Systematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU 2015 następuje na podstawie następujących podstawowych kryteriów klasyfikacji:

- w zakresie wyrobów:

- - kryterium pochodzenia wytwórczego (przemysłowego) wg rodzajów działalności,

- - kryterium surowcowe,

- - kryterium technologii wytwarzania,

- - kryterium konstrukcji wyrobu,

- - kryterium przeznaczenia,

- w zakresie usług:

- - kryterium pochodzenia wg rodzajów działalności,

- - rodzaj świadczonych usług.

Z zasad metodycznych wynika również, że w sposób odrębny określono zakres rzeczowy grupowań obejmujących wyroby (5.2. 1) oraz usługi (5.3.1.), odrębnie przy tym regulując ogólne zasady określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby od zakresu rzeczowego grupowań obejmujących usługi.

Jak wynika wskazano w pkt. 5.2. 1 - PKWiU 2015 w zakresie wyrobów opracowano, uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych podstawowych kryteriach podziału (por.5.1.5). Na podstawie tych założeń zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

- Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz

- Nomenklatura Scalona (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów na potrzeby badań statystycznych z zakresu produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów na potrzeby handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN).

Z tych względów, w PKWiU 2015 zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że grupowanie PKWiU 2015 odpowiada z reguły całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że z zasady tej wynika w sposób jednoznaczny zasadniczy podział na wyroby i usługi jako dwie odrębne kategorie klasyfikacyjne. Przy czym zgodnie z zasadami metodycznymi wyroby stanowią surowce, półfabrykaty, wyroby finalne i części tych wyrobów- o ile występują w obrocie.

Sąd dostrzega przy tym, iż PKWiU zawarte są także szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego specyficznych grupowań obejmujących wyroby i usługi, w tym uregulowania dotyczące działalności handlowej. I tak pkt. 5.2.2.6 wyjaśnia, iż handel detaliczny wskazany w dziale 47 PKWiU 2015 Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, został podzielony według innego kryterium niż w PKD 2007. W PKD 2007 zastosowano podział wg miejsca sprzedaży (sklepy wyspecjalizowane, niewyspecjalizowane, stragany, targowiska) i wg towaru. Natomiast w PKWiU 2015 handel detaliczny został sklasyfikowany wg towaru będącego przedmiotem obrotu. W związku z tym symbole grupowań PKD 2007 i PKWiU 2015 w ramach działu 47, od poziomu grupy są różne. Jednakże uregulowania te odnoszą się do grupowań, których zakres rzeczowy obejmuje zarówno towary jak i usługi.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że powyższa regulacja zawarta w 5.2.2.6 odnosi się do klasyfikacji czynności polegającej na handlu i to na handlu detalicznym. Niemniej jednak pozwala to dostrzec, że czynności handlowe mogą być klasyfikowane według kryterium miejsca sprzedaży lub według towaru będącego przedmiotem obrotu. W PKWiU 2015 handel detaliczny został sklasyfikowany wg towaru będącego przedmiotem obrotu – odmiennie niż w PKD 2007.

W rozpoznawanej sprawie mamy co prawda do czynienia z handlem hurtowym, nie zaś z handlem detalicznym, niemniej jednak powyższe wyjaśnienie obrazuje swoistą istotę grupowań związanych z handlem - zasady budowy i logiki struktury PKWiU 2015 w odniesieniu do działalności handlowej detalicznej. Podkreślić jednak należy, że grupowania dotyczące handlu łączą w sobie elementy usługowe i towarowe. Jednak cechą charakterystyczną i immanentną tych grupowań jest podejmowanie czynności handlowych. Rozróżnić przy tym należy klasyfikację czynności handlowych podlegających na obrocie danym towarem – jego sprzedaży od klasyfikacji towaru (wyrobu) będącego przedmiotem obrotu.

Powyższe ma istotne znaczenia na gruncie rozpoznawanej sprawy, bowiem z treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka wniosła o określenie klasyfikacji towaru będącego przedmiotem obrotu, bowiem to klasyfikacja towaru będącego przedmiotem obrotu ma kluczowe znaczenie w przypadku stosowania art. 108 e ustawy o VAT, jak i rozporządzenia z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka nie wnosiła o dokonanie klasyfikacji czynność polegających na handlu określonym towarem.

Podkreślić przy tym należy, że kryterium przeznaczenia wskazywane przez organ dotyczy zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Jest to kryterium klasyfikacji towaru w przypadku grupowań obejmujących wyroby. I tylko w takim zakresie może być wykorzystane przy określaniu klasyfikacji wyrobu na gruncie PKWiU. To w jaki sposób i przez kogo wyrób jest sprzedawany może mieć znaczenie przy klasyfikacji usługi polegającej na handlu danym wyrobem, nie ma zaś wpływu na klasyfikację wyrobu, w tym wypadku na klasyfikację PKWiU finalnie wytworzonego przez producenta produktu.

Mając powyższe na uwadze organ winien dokonać określenia klasyfikacji towaru będącego przedmiotem obrotu do odpowiedniego grupowania obejmującego wyroby - z takim wnioskiem zwróciła się bowiem Spółka. Ze względu na szczegółowe uregulowania zawarte w art. 108 e ustawy o VAT, jak i rozporządzenia z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, istotne było określenie klasyfikacji dla towaru, będącego przedmiotem obrotu, nie zaś samego obrotu tym towarem. Na gruncie ww. przepisów nie istotna jest bowiem forma, czy podatnik produkuje towar, czy tylko nim handluje, bowiem ustawodawca nałożył pewne obowiązki na podatników podatku od towarów i usług dokonujący dostaw określonych towarów. Rodzaj podmiotu sprzedającego, ani forma sprzedaży nie jest na tle tego konkretnego stanu faktycznego istotna, a zakres przedmiotowy wniosku złożonego przez Spółkę determinowany jest także celem wydania wiążącej informacji stawkowej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego celem nie było ustalenie stawki podatkowej dla czynności podejmowanych przez podatnika, a określenie klasyfikacji towaru opisanego we wniosku na potrzeby stosowania wskazanych przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, a te jak już wskazano powyżej odnoszą się do klasyfikacji wyrobu – towaru.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że również pismo Głównego Urzędu Statystycznego w 25 września 2024 r. , wyraźnie rozróżnia klasyfikację towaru od usługi polegającej na handlu danym towarem. W piśmie tym określono zarówno klasyfikacje wyrobu według PKWiU, jak i określono klasyfikację usługi handlu, konkretnym wyrobem, rozróżniając przy tym sprzedaż hurtową i detaliczną oraz wskazano na specyficzny sposób klasyfikacji usługi sprzedaży dokonywanej przez producenta wyrobu. Wskazano również, że zgodnie z zasadami metodycznymi wyroby stanowią surowce, półfabrykaty, wyroby finalne i części tych wyrobów- o ile występują w obrocie.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że Skarżąca nie wnosiła o określenie klasyfikacji usługi polegającej na handlu towarem opisanym we wniosku, a o określenie klasyfikacji towaru szczegółowo opisanego we wniosku, gdyż to klasyfikacja samego towaru będącego przedmiotem obrotu , a nie to czy obrót ten ma charakter detaliczny czy hurtowy, ma znaczenie dla obowiązku ewentualnego stosowanie w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oznaczenia "GTU_06". Tej zaś istotnej dla Spółki wątpliwości, co do stosowania oznaczenia "GTU_06" z uwagi na charakter towaru będącego przedmiotem obrotu hurtowego opisaną we wniosku drukarka cyfrową, nie usuwa dokonana przez organy obu instancji klasyfikacja.

Tym samym błędnym jest stanowisko organu, który dokonał klasyfikacji towaru opisanego we wniosku do Sekcji G obejmującej czynności polegające na sprzedaży. Sąd nie neguje przy tym, że usługa polegająca na handlu hurtowym hybrydową drukarką atramentową mieści się w grupowaniu 46.51.10.0 - Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, niemniej jednak w sprawie chodziło o określenie klasyfikacji towaru będącego przedmiotem obrotu, nie zaś czynności polegającej na handlu hurtowym towarem opisanym we wniosku.

Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi, że wydając zaskarżoną decyzję organ pominął cel i sens przepisów art. 42 a oraz art. 42 b ustawy o VAT, ponieważ wydał rozstrzygnięcie, które nie wyjaśnia wątpliwości Skarżącej co do dokonywania przez nią dostawy towarów, o których mowa w art. 108 e ustawy o VAT, jak i tych określonych w § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług - w związku z załącznikiem 15 ustawy o VAT. W konsekwencji za uzasadniony Sądu uznał także zarzut naruszenia 207 § 2, art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 42g i art. 42b ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty z uwagi na fakt, iż we Wiążącej Informacji Stawkowej dokonano klasyfikacji przedmiotu działalności Spółki, a nie tak jak to było wskazane we wniosku - towaru, pomijając także okoliczność, że Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie WIS na potrzeby stosowania art. 108e ustawy o VAT oraz § 10 ust. 3 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

Reasumując, ponieważ zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją wiążąca informacja taryfowa zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, zasadnym stało się ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona klasyfikacji towaru wskazanego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, nie zaś czynność polegającej na sprzedaży tego towaru.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Zasądzona kwota 697 zł jest sumą kwoty uiszczonego przez stronę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).