Na tle tych przepisów w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22). To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, gdyż kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (tak m.in. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14). Wskazuje się przy tym, że ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 3137/21). Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21).
Przywołane wyżej poglądy na temat rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 6 upol podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.
W niniejszej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podjął rozstrzygnięcie w oparciu o informacje otrzymane od Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Na tej podstawie organ I instancji ustalił, że linia kolejowa relacji G.-R. wraz z infrastrukturą oraz gruntem, na którym jest usytuowana, jest wpisana do rejestru zabytków woj. Opolskiego pod nr [...] z dnia 10 marca 2016 r., natomiast tory kolejowe w obrębie stacji kolejowej G. wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz gruntami przez nie zajętymi są wpisane do rejestru zabytków pod nr rej. [...] z dnia 1 lutego 2017 r. Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków wyjaśnił (pisma z dnia 29 czerwca 2023 r. i 2 lutego 2024 r.), że w obiekty zabytkowe związane z linią kolejową relacji G.-R. w postaci: parowozowni, magazynu ekspedycji kolejowej, oraz wieży wodnej w G., a także budynków stacji kolejowej G.-L. (dawnego budynku mieszkalnego dla urzędników kolejowych, dawnego szaletu oraz budynku gospodarczego), były objęte kontrolą konserwatorską w dniu 29 marca 2018 r., jednakże właściciel obiektów, tj. P. S.A. nie wykonał do dnia 29 czerwca 2023 r. całości zaleceń pokontrolnych będących następstwem tej kontroli, w związku z czym obiekty kolejowe objęte wpisem do rejestru zabytków oraz będące przedmiotem kontroli w 2018 r., w latach 2019-2022 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
Natomiast w kwestii torów kolejowych w obrębie stacji kolejowej G. wraz z towarzyszącą infrastrukturą wpisanych do rejestru pod nr rej. [...], Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków wskazał, że nie jest możliwe zajęcie stanowiska odnośnie utrzymania i konserwacji tego zabytku, gdyż nie przeprowadzano w latach 2019-2022 kontroli pozwalającej na ustalenie stanu zachowania zabytku, a właściciel nie występował o pozwolenia na prace przy ww. torach i samej infrastrukturze.
Równocześnie w piśmie z dnia 29 czerwca 2023 r. Opolski Wojewódzki Konserwator Zabytków (OWKZ) wskazał, że nie ma obowiązku zastępowania właściciela w wykazywaniu utrzymania i konserwacji nieruchomości, gdyż to podatnik powinien mieć świadomość swoich obowiązków jako właściciel nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, określonych w art. 5 u.o.z. Jak wskazał, to właściciel powinien dochować staranności oraz podejmować działania w celu właściwego utrzymania nieruchomości, adekwatne do występujących okoliczności, a także wykazać te działania przed organami. Tymczasem Spółka nie zwracała się do tego organu o wydanie pozwolenia na wykonanie jakichkolwiek prac konserwatorskich, jak również nie wydano jakichkolwiek pozwoleń na wykonanie tego typu prac na przedmiocie opodatkowania.
Sąd w pełni akceptuje wnioski wyprowadzone przez organy, że Spółka w badanym okresie nie podejmowała działań, mających na celu zabezpieczenie przedmiotowego zabytku. Przykładowo, jak wynika z protokołów kontroli - brak prowadzenia systematycznych robót utrzymaniowych, obiekty uległy częściowej degradacji, nie wykonywano zaleceń z poprzednich przeglądów, działki, w tym także tory, były porośnięte wysoką roślinnością, drzewami i krzakami, uniemożliwiającą częstokroć dojście do tych obiektów, na torach leżały połamane drzewa, tory były zachwaszczone i zakrzaczone, przepusty nie były udrażniane itp. Również dokumentacja fotograficzna załączona do w/w protokołów potwierdza, że tory wpisane do rejestru zabytków wraz z infrastrukturą, nie były w żaden sposób utrzymywane w należytym stanie, co doprowadziło do ich znacznej dewastacji. Istotne jest przy tym wskazanie, że Spółka nie występowała do organów nadzoru konserwatorskiego o jakiekolwiek pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich na tym obiekcie. Natomiast, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni przez tut. Sąd, "samowolne (bez pozwolenia) wykonywanie prac w zabytku nie może być automatycznie uznane jako zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (art. 5 ust. 3 uoz), gdyż to nie właściciel ma możliwość oceny rodzajów i sposobu zabezpieczenia nieruchomości zabytkowej a wyłącznie właściwy organ" (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2621/21). Skoro więc - jak jednoznacznie wynika z materiału dowodowego sprawy – Spółka nie podjęła żadnej współpracy z OWKZ w celu uzgodnienia obowiązków dotyczących sposobu zabezpieczenia i utrzymania nieruchomości zabytkowej, nie sposób tym samym uznać, że sporne obiekty są utrzymywane i konserwowane zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, jak tego wymaga ustawa o ochronie zabytków.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do objęcia spornych obiektów zwolnieniem podatkowym na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, albowiem Spólka nie wykazała spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami uoz.
Prawidłowo także organu uznały, że Spółka nie mogła także skorzystać ze zwolnienia spornych działek z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2020 r. na podstawie art. 7 ust. 1 lit. a)-c) u.p.o.l., w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:
a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub
b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub
c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1 435 mm.
Przepis ten odsyła do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 697), w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., zwanej dalej u.t.k., w szczególności w zakresie definicji infrastruktury kolejowej.
Z treści art. 4 pkt 1 u.t.k. wynika zaś, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z Załącznikiem nr 1, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne.
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów mchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1 - 11.
Ponadto, w art. 4 pkt 1a u.t.k. wskazano, że droga kolejowa to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 u.t.k.).
Stosownie przy tym do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.t.k. do zadań zarządcy infrastruktury (...) należy: zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, jej punktu początkowego i końcowego, stacji kolejowych wchodzących w jej skład, odcinków, na jakie jest podzielona, jej numeru. Art. 5 ust. 2a u.t.k. zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę.
Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy sporne grunty są elementem infrastruktury kolejowej udostępnionej zarządcy infrastruktury kolejowej. Organy właściwie jednak ustaliły, że zgodnie z Załącznikiem nr 1.2 Statutu [...] P.2 S.A.- wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną - od 2017 r. linia kolejowa nr [...], na terenie Gminy Głubczyce, stanowiła infrastrukturę nieczynną. Powyższy fakt został potwierdzony przez P.2 S.A. w piśmie z dnia 2 września 2022 r. Ponadto z Załącznika nr 2 do regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych za lata 2016/2017 - 2020/21 wskazano zerową prędkość maksymalną na linii kolejowej nr [...] R.- P. (- K.). Tożsamo kształtuje się kwestia linii kolejowej nr [...] G. – R., gdzie określono również "zerową" prędkość maksymalną. Analogicznie linia ta została określona jako nieczynna w Statucie [...] P.2 S.A. W ocenie Sądu organy właściwie zatem dokonały analizy materiału dowodowego w tym zakresie, ustalając w sposób niebudzący wątpliwości omawianą kwestię.
W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma treść pkt 1a art. 7 ust 1 upol, determinująca zwolnienie z opodatkowania od wystąpienia przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że użyty w tym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2025 r. III FSK 784/24 - wszystkie powołane w niniejszej decyzji wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew więc stanowisku Spółki, przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol (w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021) nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej.
Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Jednocześnie realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej.
Tymczasem z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2020 na obu spornych liniach kolejowych nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów.
W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, iż spełniona została przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. Udostępnienie, o którym mowa w tym przepisie, musi dotyczyć linii kolejowej zdatnej do użytku; a contrario - nie dotyczy linii kolejowej w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwe będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Przedmiotowe linie kolejowe nr [...] i nr [...], na których ruch jest od wielu lat zawieszony, nie są ujęte w rozkładzie jazdy, nie są zdatne do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi 0 km/h nie mogą być uznane ani za udostępniane ani za gotowe do udostępnienia i w konsekwencji objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. Takie linie nie są, bo nie mogą być wykorzystane do przewozu osób, a tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1b upol.
W rezultacie Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 upol są niezasadne.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego i art. 4 pkt 2 utk przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa.
Przede wszystkim podkreślić należy, że sporne nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, co wyjaśniono szczegółowo powyżej. W takiej sytuacji prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe uwzględniając m.in. przedmiot opodatkowania w postaci spornych gruntów. Wbrew bowiem argumentom przedstawionym w skardze, każda ze wskazanych w ustawie upol kategorii (grunty, budynki, budowle) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. W tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych jest już ukształtowane. Sąd zwraca uwagę na pogląd zaprezentowany przez NSA przykładowo w wyrokach z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3364/21 i z 8 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 1211/23, że już z samej treści art. 2 ust. 1 upol wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 upol, jako odrębnych podmiotów opodatkowania.
Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowania do spornych działek gruntu stawek podatkowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a upol.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - mającym zastosowanie także w omawianej sprawie - Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów".
Wyjaśnienia przy tym wymaga, że ww. wyrok, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21). Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przedstawiono również w najnowszych wyrokach NSA (np. wyroki z 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
Poza tym, w wyroku z 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że: "Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona".
Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego związku nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. ww. wyrok NSA z 19.08.2021 r., III FSK 3960/21).
Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).
Jak wynika z powyższego, zakres analizowanej regulacji (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki.
W ocenie Sądu organy podatkowe wskazały w omawianym zakresie na istotne w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego okoliczności, które świadczą o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z wpisem do KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: 80.20 Z - działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa, 52.21 Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 71.12 Z - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, 62.01 Z - działalność związana z oprogramowaniem, 74.90 Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 85.59 B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 43.99 Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, 42.22 Z - roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, 42.12 Z - roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, 68.20 Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi..
Ze stanu faktycznego sprawy, w tym przedłożonych dokumentów przez Spółkę (m.in. zestawienie środków trwałych) wynika, że grunty pod linia [...] i [...] były przez Spółkę ujmowane w ewidencji środków trwałych, co potwierdza fakt, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzoną gospodarczą i stanowią element jej przedsiębiorstwa. Dodatkowo organy ustaliły, że P.2 S.A. w ramach projektu "Rewitalizacja linii kolejowych nr [...], [...]. R.-R." zrewitalizują i zelektryfikują linię dostosowując ją do prędkości 120 km/h. Zadanie realizowane jest z Rządowego Programu Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej Kolej Plus do 2029 r.
Trafnie zatem organy przyjęły, że grunty będące w posiadaniu Spółki związane z nieczynną linią kolejową nr [...] i nr [...] potencjalnie mogłyby służyć do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu, nie świadczy o braku możliwości wykorzystania danego gruntu do działalności gospodarczej, bowiem okoliczności te są przemijające i zawsze istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w przyszłości.
Organy prawidłowo więc przyjęły, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.
W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.
Zgodnie z art. 120 O.p., organy działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
W opinii Sądu, organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z zachowaniem wszelkich uprawnień procesowych strony, a poczynione ustalenia doprowadziły do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność, że ocena organów podatkowych nie jest zbieżna z oczekiwaniem Spółki, nie uzasadnia zarzutu, że jest ona ogólnikowa, czy też powierzchowna. Nie jest bowiem wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Jednocześnie kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające przedstawione przez organy są prawidłowe i nie budzą wątpliwości Sądu. Organy wyjaśniły wyczerpująco przyczyny wydanego rozstrzygnięcia, wskazując przy tym fakty, które uznano za udowodnione i dowody na których się oparto, jak również przyczyny, z powodu których nie uwzględniono stanowiska Spółki. Jednocześnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera więc wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organy reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zaś stan faktyczny ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był w ocenie Sądu wystarczający do załatwienia sprawy.
W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 181 w związku z art. 274c O.p. poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.1, która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających.
Organ słusznie bowiem uznał, że informacje, jak i dokumenty przekazane przez ww. spółkę mogą być dowodem w przedmiotowym postępowaniu z uwagi m.in. na treść art. 180 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie informacje przekazane przez P.1, jako potrzebne do wyjaśnienia sprawy oraz uzyskane w niesprzeczny z prawem sposób, należy uznać za zasadnie włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Należy przy tym zauważyć, iż wskazany przepis art. 274c O.p. nie znajdował się w podstawie prawnej postanowień organu I instancji kierowanych do P.1, które odbywały się na podstawie przepisu art. 274a § 2 i art. 155 1 w zw. z art. 216, art. 272 i art. 280 O.p. Co przy tym równie istotne, powodem kierowania do P.1 pism o przekazanie stosownych informacji było uzasadnione i konieczne do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, z uwagi na fakt, iż ww. spółka jest zarządcą spornych linii kolejowych, a zatem podmiotem posiadającym pełną wiedzę na temat wszelkich okoliczności związanych z tą linią kolejową.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.