Wyrok WSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. I SA/Op 225/25

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, rozważanie uchylenia decyzji I instancji oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 5.11.2025 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem badania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28.08.2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2019 r. w kwocie 10.568 zł,

- sierpień 2019 r. w kwocie 5.246 zł,

- wrzesień 2019 r. w kwocie 3.499 zł,

- październik 2019 r. w kwocie 4.400 zł,

- listopad 2019 r. w kwocie 2.267 zł,

- grudzień 2019 r. w kwocie 4.890 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że skarżący w ww. okresach rozliczeniowych odliczył podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżący posłużył się nimi w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej.

Przed przystąpieniem do oceny istoty sprawy, wskazać trzeba, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnośnie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r., co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2024 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2019 r. upływa z dniem 31.12.2025 r.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Z akt sprawy jednak wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postanowieniem z 14.06.2022 r., sygn. akt [...] na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325 a § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe i przestępstwo polegające na:

- posłużeniu się w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą H. zs. w N., w czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2019 r. oraz styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2020 r. nierzetelnymi fakturami VAT poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji VAT w ww. miesiącach, na łączną wartość netto 548.080,10 zł, podatek VAT 35.731,59 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje A., skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu VAT za ww. okresy rozliczeniowe i podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie za te miesiące, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 35.731,59 zł - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.,

- posłużeniu się w okresie od 5 czerwca 2019 r. do 6 września 2020 r. w działalności gospodarczej pod nazwą H. zs. w N. poświadczającymi nieprawdę fakturami, na których to fakturach jako wystawca figuruje A., na łączną wartość netto 548.080,10 zł, podatek VAT 35.731,59 zł, które to faktury zostały ujęte w ewidencji zakupu, skutkiem czego było poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, pozorując zakupy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a na ich podstawie złożono deklaracje VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, bezpodstawnie odliczając podatek naliczony wynikający z pozornych transakcji, skutkiem czego było narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 35.731,59 zł - tj. o przestępstwo z art. 270 a § 3 k.k. przy zastosowaniu art. 12 § 1 k.k. i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

W ramach sprawy karnej skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w zakresie nieprawidłowości ujawnionych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec H., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do grudnia 2020 r., postanowieniem sygn. akt [...] z 10.10.2022 r., na podstawie art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił przedstawić skarżącemu zarzut o to, że spowodował wystawienie i posłużył się w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą H. zs. w N. w czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2019 r. oraz styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2020 r. nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, mającymi dokumentować rzekome nabycie towarów (owoców i warzyw) na łączną wartość netto 548.080,10 zł, podatek VAT 35.731,59 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje A. zs. w D., tj. między innymi faktur będących przedmiotem niniejszej decyzji. Skutkiem tego było nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. przez firmę skarżącego oraz podanie przez niego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie za ww. okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 35.731,59 zł, z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., tj. zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

Kolejny postawiony 10.10.2022 r. podatnikowi zarzut to użycie jako autentyczne poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego w swojej działalności, w okresie od 5.06.2019 r. do 6.09.2020 r. poświadczających nieprawdę faktur VAT, na których to fakturach jako wystawca figuruje A., na łączna wartość netto 548.080,10 zł, podatek VAT 35.731,59 zł, będących przedmiotem niniejszej decyzji (dot. 2019 r.).

Faktury zostały ujęte w ewidencji zakupu przez podatnika skutkiem czego było poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, pozorując obrót w zakresie zakupu towarów, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie nierzetelne deklaracje VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. w celu bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozornych transakcji, skutkiem czego naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 35.731,59 zł - tj. zarzut o przestępstwo z art. 270a § 3 k.k. w zw. z art. 273 k.k. przy zastosowaniu art. 12 § 1 k.k. i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu 16.01.2023 r. wydał kolejne postanowienie o zmianie zarzutów objętych wcześniejszym postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 10.10.2022 r.

Z kolei postanowieniem z 15.02.2023 r. zmieniono skarżącemu zarzuty objęte postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 16.01.2023 r. Podejrzanemu postanowieniem z 15.02.2023 r. przedstawiono zarzuty, o to, że:

- posłużył się w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą H. zs. w N. w czerwcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. oraz styczniu, lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2020 r. nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, mającymi dokumentować rzekome nabycie towarów (owoców i warzyw) na łączną wartość netto 775.335,20 zł, podatek VAT 50.379,93 zł, na których to fakturach jako wystawca figurują podmioty: A. zs. w D., P.P.H.U. M. zs. w P., M.1, zs. w P.1, w tym faktur będących przedmiotem niniejszej decyzji (dot. 2019 r.). Skutkiem tego było nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. przez firmę podatnika oraz podanie przez niego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie za ww. okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 50.379,93 zł, z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., tj. zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

Kolejny postawiony w dniu 15.02.2023 r. podatnikowi zarzut to użycie jako autentyczne poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego w swojej działalności, w okresie od 5.06.2019 r. do 1.10.2020r. podrobionych faktur VAT, na których to fakturach jako wystawcy figurują: A., P.P.H.U. M., M.1, będących przedmiotem niniejszej decyzji (dot. 2019 r.). Faktury zostały ujęte w ewidencji zakupu przez podatnika, skutkiem czego było poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, pozorując obrót w zakresie zakupu towarów, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie nierzetelne deklaracje VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. w celu bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pozornych transakcji, skutkiem czego naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 50.379,93 zł - tj. zarzut o przestępstwo z art. 270a § 3 k.k. przy zastosowaniu art. 12 § 1 k.k. i w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

Dochodzenie zostało zawieszone postanowieniem z 23.06.2023 r., sygn. akt [...] i pozostaje zawieszone z uwagi na to, że jest ono w istotny sposób utrudnione ze względu na brak prawomocnych decyzji w zakresie podatku VAT za okres objęty zarzutami. Dochodzenie pozostaje pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N., pod sygn. [...].

Z akt sprawy wynika przy tym, że pismem nr [...] z 23.05.2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę o zawieszeniu w związku z wszczętym dochodzeniem z dniem 14.06.2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do września 2020 r.

Ww. zawiadomienie zostało doręczone stronie reprezentowanej przez pełnomocnika - adwokata D. K. w dniu 06.06.2024 r. (doręczenie zastępcze), strona powyższe zawiadomienie otrzymała "do wiadomości" w dniu 28.05.2024 r.

Tym samym w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczące przestępstw skarbowych, których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem spornego zobowiązania.

Przy czym podatnik, w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Wskazać przy tym należy, że organ należycie ocenił i przeanalizował kwestię tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wyciągnął prawidłowe wnioski, że prowadzone wobec podatnika dochodzenie takiego charakteru nie miało.

Przypomnieć należy, że w kwestii dopuszczalności oceny przez sąd administracyjny, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wypowiedział się twierdząco NSA w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21.

NSA w uchwale tej uznał, że w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

NSA wymienił też w powołanej uchwale okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dzieląc je na: 1) ustawowe, czyli wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Okoliczności ustawowe określił NSA jako przesłanki pozytywne, tj. konieczne, chociaż mogące okazać się niewystarczające do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym:

a) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w formie postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

b) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie - z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

c) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zaś wśród okoliczności określonych przez NSA jako mogące świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (przesłanki negatywne), tj. takie, których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu, wskazano w ww. uchwale NSA na:

a) krótki okres pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k;

c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Oceniając sporną kwestię instrumentalności poprzez pryzmat przytoczonych przepisów i ich wykładni dokonanej w przywołanych uchwałach NSA oraz ukształtowanym nimi orzecznictwie sądowym Sąd w składzie rozpoznającym skargę stwierdza, że w sprawie wykazano, że wszczęcie i prowadzenie ww. dochodzenia nie miało instrumentalnego charakteru.

Istotne w tym zakresie jest to, że wszczęcie dochodzenia miało miejsce 14.06.2022 r., tj. na 30 miesięcy przed okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. Ponadto, wobec podatnika zostało wszczęte dochodzenie również za późniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za grudzień 2019 r. i 2020 r. Po wszczęciu podjęto także liczne czynności, m.in. przesłuchano świadków na okoliczność spornych transakcji i powołano biegłego sądowego w dziedzinie badania pisma i dokumentów.

Postępowanie "in rem" w niespełna cztery miesiące zostało przekształcone w postępowanie "ad personam". Postanowieniem z 10.10.2022 r., sygn. akt [...] skarżącemu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przedstawił zarzuty, które jeszcze dwukrotnie były zmieniane (rozszerzane) postanowieniami z 16.01.2023 r. i 15.02.2023 r. Zarzuty dotyczą nie tylko okresu objętego przedmiotową decyzją, ale również 2020 r., co do którego prowadzone było odrębne postępowanie i tam również zarzucono podatnikowi ewidencjonowanie w rejestrach zakupów nierzetelnych (podrobionych) faktur.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił wszczęte dochodzenie w czerwcu 2023 r. w wyniku braku ostatecznego rozstrzygnięcia za w/w okresy.

Z uwagi na to, że dochodzenie to prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N., postanowienie o zawieszeniu śledztwa zatwierdził Prokurator, tj. niezależny organ, który ocenił przesłanki zawieszenia i zgodził się z nimi. Oczekiwanie przez organ prowadzący dochodzenie na określenie ostatecznych kwot uszczuplonych i narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług, ma wpływ na poprawność sformułowania zarzutu wobec sprawcy czynu, jak również przyjęcie prawidłowej kwalifikacji prawnej czynu. Ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu stanowią jeden z dowodów w toku dochodzenia.

W ocenie Sądu z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że celem prowadzonego postępowania jest weryfikacja podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, nie zaś jedynie wywołanie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Świadczą o tym liczne czynności dowodowe i procesowe, z których wynika, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze aktywnie działa aby zrealizować cele postępowania karnego skarbowego. Nie występują przy tym wskazane w uchwale I FPS 1/21 negatywne przesłanki które mogą świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (m.in. krótki okres pomiędzy wszczęciem postępowania a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Tym samym w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że w sprawie wystąpiła określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum zaznaczyć należy, że głównym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rzetelności transakcji opisanych we wstępnej części uzasadnienia.

Organy uznały bowiem, że zakwestionowane podatnikowi faktury VAT nie stwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji w rozumieniu przepisów u.p.t.u

Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje podatnik.

Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów, nie naruszają prawa.

W zaskarżonej decyzji organ przytoczył informacje wynikające ze zgromadzonych dowodów (m.in. dokumentacji związanej z transakcjami, zeznań świadków, stron, materiałów pochodzących z innych postępowań) oraz skonfrontował ww. materiał dowodowy z wyjaśnieniami podatnika. Taka weryfikacja nie pozwalała przyjąć, iż zakwestionowane transakcje miały faktycznie miejsce.

W ocenie Sądu w sprawie brak jest dowodów na wykonanie spornych transakcji. Takich wiarygodnych dowodów czy wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawił również sam podatnik.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w przedmiotowym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez skarżącego.

W odniesieniu do transakcji zakupu wykazanych na spornych fakturach, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty A., P.P.H.U. M. oraz M.1, organ zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że dostawy owoców nie zostały wykonane przez te firmy.

Powyższe potwierdziły również materiały z prowadzonego wobec podatnika postępowania karnego skarbowego zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

Ustalenia poczynione z "kontrahentami" A., P.P.H.U. M. oraz M.1 wskazują na brak transakcji w 2019 r. pomiędzy nimi, a skarżącym.

Wszystkie ww. trzy osoby potwierdziły, że znają skarżącego ze współpracy z lat wcześniejszych, jednak zaprzeczyły, iż taka współpraca miała miejsce w 2019 r. i że są wystawcami zakwestionowanych faktur.

Osoby te zapoznały się z treścią zakwestionowanych faktur i zaprzeczyły aby byli ich wystawcami, przedłożyły także do porównania wzory faktur, których używają w swojej działalności, a które różniły się pod kątem graficznym z zakwestionowanymi w tej sprawie fakturami.

Firmy W. Ż., K. M. i M. K. w 2019 r. nie dokonywały dostaw towarów na rzecz firmy skarżącego, który nie nabył towaru od tych firm.

Co istotne, biegły sądowy w dziedzinie badania pisma i dokumentów powołany w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pod sygn. [...] wobec podatnika w wydanej 14.05.2024 r. opinii jednoznacznie stwierdził, że parafy podpisów W. Ż. i K. M. na budzących wątpliwości fakturach zostały nakreślone przez skarżącego, a parafy podpisów na fakturach M. K. nie zostały przez nią wykonane.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły ww. materiał dowodowy jako nie budzący wątpliwości i potwierdzający w sposób niepodważalny, że samodzielnie wystawił kwestionowane faktury.

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że podatek VAT naliczony w tych fakturach nie podlegał odliczeniu.

Braków dowodowych w zakresie rzeczywistego wykonania dostaw owoców i warzyw na rzecz firmy skarżącego w 2019 r. przez firmy W. Ż., K. M. i M. K. nie wypełniły również przesłuchania w charakterze świadków pięciorga pracowników firmy skarżącego.

Świadkowie odpowiadając na pytania zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią, pamiętali jedynie wybiórcze fakty. Udzielali niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Większość z nich "coś kojarzyła", ale konkretnych odpowiedzi nie potrafiła udzielić. Pracownicy kojarzyli M. K. z kiszonkami (ogórki i kapusta), ale zeznali również, że na hurtowni znajdowały się w dużej ilości towary ze "[...]" (kapusta i ogórki kiszone). K. M. pracownicy kojarzyli z czosnkiem, ale nikt nie był świadkiem dostaw od niego w tym okresie. Co do A., żaden z pięciu przesłuchanych pracowników nie wypowiedział się dostawcą czego mogłaby być jej firma.

Organ słusznie przyjął, że fakt, że przesłuchani pracownicy w osobach: S. S., A. A., P. D., A. K. i R. O. kojarzą firmy W. Ż., K. M. i M. K. nie daje jednak podstaw do uznania, że kwestionowane transakcje miały miejsce. Świadkowie wykazali bardzo małą wiedzę we wskazanym obszarze, o czym świadczy treść udzielonych przez nich odpowiedzi (nikt z przesłuchanych nie sprecyzował i nie potwierdził żadnej kwestionowanej transakcji, odpowiedzi były raczej ogólne). "Kojarzenie" przez pracowników tych firm, z pewnością ma związek z niekwestionowanym faktem, że hurtownia skarżącego współpracowała z firmami W. Ż., K. M. i M. K. we wcześniejszych latach.

Organy prawidłowo także zweryfikowały wiarygodność miejsca dokonania zakupów od firm W. Ż., K. M. i M. K.

Z zeznań strony z 25.04.2024 r. wynika, że kwestionowane zakupy dokonywane były na giełdzie T. we W. Jednak z udzielonej przez T. sp. z o.o. odpowiedzi z 6.12.2022r. (wpływ do US 13.12.2022r.) dotyczącej wjazdów na giełdę pojazdów należących do podatnika, które zostały odnotowane w systemie informatycznym spółki w okresie od 1.06.2019 r. do 31.12.2020 r., wynika, że po porównaniu dat wjazdów z datami transakcji na 42 sztukach faktur z 2019 r., na których jako wystawcy widnieją firmy W. Ż., M. K. i K. M., stwierdzono, że w 2019 r. jedynie 3 daty wjazdów pokrywają się z datami na fakturach, a mianowicie:

- 26.06.2019 r. wjazd pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] z fakturą nr [...] na której jako wystawca widnieje A.,

- 25.08.2019 r. wjazd pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] z fakturą nr [...] na której jako wystawca widnieje A.,

- 8.09.2019 r. wjazd pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] z fakturą nr [...] na której jako wystawca widnieje A.

Przy czym w trakcie przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnik firmy W. Ż. - tj. jej brat S. S.1 zeznał, że w latach 2019 -2020 r. nie sprzedawali już na tej giełdzie.

Również zeznania przesłuchanych w charakterze świadków syna i żony H. F. - tj. P. F. i B. F. zeznania nie potwierdzają rzeczywistego wykonania dostaw owoców i warzyw przez firmy: W. Ż., K. M. i M. K. na rzecz firmy skarżącego w 2019 r.

P. F. przy zeznaniach odnoszących się do szczegółów współpracy z ww. firmami zasłaniał się niepamięcią, pamiętał jedynie wybiórcze fakty, takie jak to, że asortyment i ilość na okazanych fakturach jest zgodna z tym, który odbierał od dostawcy, a szata graficzna okazanych faktur jest mu znana. Zeznał, że kontrahenci ojca mają wykupione miejsca na giełdzie i zawsze można było ich znaleźć w tym samym miejscu, również w okresie 06/2019-12/2020, by za chwilę zeznać, że w okresie 06/2019-12/2020 odbierał przed giełdą towar wcześniej zamówiony przez ojca cyt. "od firmy K., Ż., M. i chyba jeszcze S.". W tych zeznaniach na uwagę zasługuje fakt, że P. F. pamiętał nazwy firm, od których zakupy są kwestionowane jego ojcu w skarżonej sprawie, jednak nazw innych firm, pomimo, że jak sam powiedział było ich wiele nie podał bądź podawał sporadycznie. Pamiętał też asortyment i ilości towaru, jaki kupował dla ojca wg spornych faktur, choć ojcu pomagał niesystematycznie jak zeznał czasem dwa razy w tygodniu czasami raz w miesiącu.

Treść zeznań ww. świadka zbliżona jest do treści zeznań matki B. F., która potwierdziła, że była świadkiem odbierania towaru przez męża na parkingu przed giełdą we W. Trudno jednak było przyjąć te zeznania. Oznaczałoby to, że firmy, które wjeżdżają na giełdę opłacają plac i handlują z wieloma firmami na placu, ze stroną dokonują transakcji przed wjazdem na giełdę. B. F. wymieniła nazwy kilku firm, od których rzekomo kupowali towar przed wjazdem na giełdę, w tym kiszonki od K., firmę M. i Ż. Twierdziła, że tych firm było dużo więcej, jednak ich nazw nie potrafiła sobie przypomnieć. Znała szatę graficzną okazanych faktur, potwierdziła także, że hurtownia jej męża handlowała takim towarem i w takich ilościach jak ten określony na kwestionowanych fakturach. Na potwierdzenie swoich zeznań świadkowie nie wskazali jednak żadnych dowodów, np. dowodów zapłaty. Natomiast M. K. i W. Ż. wskazywały w zeznaniach na inną szatę graficzną swoich faktur w stosunku do faktur rozliczonych przez podatnika czy na numery rachunków bankowych z tych faktur, które do nich nie należą.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organy słusznie zakwestionowały wiarygodność zeznań podatnika, jego żony i syna, co do dokonywania kwestionowanych zakupów na parkingu przed bramą giełdy, tudzież otrzymywania faktury w terminie późniejszym aniżeli otrzymanie samego towaru.

Zeznania te przede wszystkim nie korespondują ze zgromadzonym w sprawie pozostałym materiałem dowodowym, w tym oświadczeniami A., P.P.H.U. M. oraz M.1, którzy zaprzeczyli by kiedykolwiek wystawali sporne faktury, jak i opinii biegłego grafologa, który wprost wskazał, że faktury nie zostały podpisane przez osoby oznaczone na nich jako ich wystawcy.

Organ zwrócił w tym zakresie także uwagę na fakt, iż zeznania syna i żony skarżącego zostały dostosowywane do zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, gdyż już na etapie kontroli podatkowej ustalone zostało, że w 2019 r. tylko 3 daty wjazdów na giełdę pokrywają się z datami na kwestionowanych fakturach, przy pozostałych 39 szt. faktur w datach ich wystawienia wjazdów na giełdę system spółki T. nie odnotował (odpowiedź z T. sp. z o.o. z 6.12.2022 r. wpłynęła do US Nysa 13.12.2022 r.). Zatem podatnik zeznając 25.04.2024 r. oraz syn i żona zeznający 17.04.2023 r. mieli już świadomość, że gdyby zeznali, że towar zakupili na giełdzie, a nie przed giełdą ich zeznania byłyby niekorzystne dla skarżącego. Potwierdziliby wówczas, że zakupów na giełdzie nie mogli dokonać, bo na giełdę w tych datach nie wjeżdżali.

Słusznie organ uznał, że trzy wjazdy w datach kwestionowanych faktur na teren giełdy w żaden sposób nie uprawdopodobniają dokonania w 2019 r. 42 transakcji zakupu od A., P.P.H.U. M. i M.1.

Fakt, że w tych trzech przypadkach wystąpiła zbieżność dat wjazdów z datami na fakturach – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że transakcje z ww. podmiotami miały miejsce.

Organy przeprowadziły dodatkowo analizę porównawczą zaewidencjonowanych w firmie podatnika zakupów i sprzedaży, która wykazała niewspółmiernie wysokie ilości zaewidencjonowanych zakupów w stosunku do zaewidencjonowanej sprzedaży w asortymencie: pomarańcze, cytryny, grapefruit czerwony i banany.

W sprawie dokonano zestawienia zakupów i sprzedaży towarów handlowych w postaci pomarańczy, cytryn, grapefruita czerwonego i bananów w firmie podatnika na przestrzeni pierwszych trzech miesięcy 2019 r. objętych kontrolą (tabela zawarta na str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zestawienie to wskazuje, że niewspółmiernie wysoka jest ilość towarów z faktur zakupu w stosunku do ich sprzedaży. Przykładowo, w czerwcu 2019 r. skarżący miał nabyć 1700 kg pomarańczy, a sprzedać – 182,9 kg.

Skarżący w toku postępowania wskazywał jednak, że nie wszystkie nabyte towary przeznaczone były do sprzedaży, gdyż miał się zajmować również przygotowywaniem tzw. "owocowych paczek".

Również i powyższe wyjaśnienia zastały skutecznie zakwestionowane w sprawie, organ dokonał wyliczeń, w których uwzględniono również rozchód owoców na ww. owocowe paczki. Z wyliczenia tego wynikało, że i w takim wypadku nadwyżka zakupów w stosunku do sprzedaży nadal pozostanie na wysokim poziomie, co w świetle zgromadzonych dowodów dało podstawy do podważenia wiarygodności wykazanych po stronie nabyć faktur na zakup tychże owoców.

Gdyby nawet uwzględnić ilość sztuk "owocowych paczek" przygotowywanych dla B., (strona mimo deklaracji nie przedstawiła rozchodu owoców do paczek), o których była mowa w przesłuchaniach strony i jej pracowników - w rzekomej ilości 170 szt. paczek tygodniowo (wg zeznań od 100 do 172 szt.), gdzie każda z paczek zawierałaby max. po 3 kg owoców, to rozchód owoców na ten cel w ciągu 3 miesięcy (12 tygodni) kształtowałby się na poziomie 6.120 kg, wg wyliczenia: (170 szt. x 3 kg) x 12 tygodni. Przyjmując, że w paczkach byłyby banany i grapefruit czerwony o tej samej wadze (1,5 kg/l,5kg) to rozchód każdego z tych owoców w ciągu 3 miesięcy musiałby kształtować się na poziomie 3.060 kg (zob. tabela nr 5 na str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Na wiarygodność zakwestionowanych faktur nie miały wpływu twierdzenia podatnika jak i jego pracowników wskazujące na rozchód owoców w związku z przygotowywaniem "owocowych paczek" dla firmy B.

Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego w toku postępowania podatkowego.

Podatnik nie przedstawił dowodu zamówień na ilość paczek, ani dowodu na ich dostarczenie.

Organ przeanalizował przy tym zaewidencjonowane przez stronę faktury sprzedaży na rzecz spółki akcyjnej B. w miesiącach czerwiec-sierpień 2019 r. i stwierdził, że wynika z nich, że w miesiącu czerwcu 2019 r. podatnik wystawił cztery faktury na łączną wartość brutto 4.743,57 zł, w miesiącu lipcu 2019 r. wystawił cztery faktury na łączną wartość brutto 4.958,34 zł oraz w miesiącu sierpniu 2019 r. wystawił 3 faktury na łączną wartość brutto 4.264,69 zł. Wartości z faktur nie potwierdzają sprzedaży ilości owoców i paczek wskazywanej przez stronę w zeznaniach.

Powyższe doprowadziło organ do prawidłowych wniosków, że jeżeli nawet firma podatnika przygotowywała "owocowe paczki" dla B., to brak jest dowodów na to, że były one w takich ilościach i o takiej wadze jak zeznawał to podatnik i jego pracownicy. W obliczu braku dowodów zamówień na "owocowe paczki", braku dowodów na ich ilość i wagę, na rozchód owoców do paczek, słusznie nie uznano wyjaśnień strony i jej pracowników w tym zakresie za wiarygodne. Wyliczenia z Tabeli nr 5 obrazują jak nieracjonalnych działań musiałby się dopuszczać podatnik, gdyby przy wykazanym w Tabeli nr 4 popycie zakupywał faktycznie taką ilość towaru jak wykazana w tej Tabeli.

W tym aspekcie słusznie organ zwrócił uwagę, że podatnik jako osoba z 30 letnim doświadczeniem w branży spożywczej, która osobiście zajmuje się planowaniem zakupów w hurtowni i uzupełnianiem stanów magazynowych, wspomagana dedykowanym do tego programem komputerowym, z pewnością nie dopuściłaby do sytuacji aby magazynować tak duże ilości towaru z tak krótkim terminem przydatności. A tak by było, biorąc pod uwagę zestawienie ilościowe zawarte w Tabeli nr 4 - zamawianie kolejnych 2 ton owoców (pomarańcze, cytryny) w sytuacji kiedy na magazynie zalega ponad 1 tona pomarańczy i ponad 3 tony cytryn. Nielogicznym byłoby również magazynowanie prawie 10 ton grapefruita czerwonego przy tak symbolicznej sprzedaży jak wykazana w Tabeli nr 4. Podobnie ocenić należy obrót bananami - zakup szybko psującego się towaru "na zapas w ilości 5 ton" kiedy na magazynie pozostaje ponad 4 tony tego owocu, byłby pozbawiony jakiegokolwiek racjonalnego wytłumaczenia. Z pewnością osoba, która ma wiedzę, że okres przechowywania bananów nie powinien przekraczać 1,5 tygodnia nie dopuściłaby do magazynowania tego typu towaru w dużych ilościach, nie mając przy tym zbytu na odpowiednim poziomie, gdyż świadomie i celowo narażałaby się na straty. Takie zachowanie tym bardziej byłoby nieracjonalne, jeżeli weźmiemy pod uwagę zeznania strony i jej pracowników, którzy zeznawali, że po towar jeżdżono kilka razy w tygodniu. Przy takiej częstotliwości zaopatrzenia nie trudno uzupełnić na bieżąco ewentualne braki w towarze.

Organy prawidłowo także oceniły wyjaśnienia podatnika w zakresie strat w towarze, uznając je za mające na celu jedynie uwiarygodnienie zakwestionowanych faktur.

Podatnik zeznając twierdził, że straty w towarze dochodziły do 25%, pracownik S. S. zeznał, że z palety 400-500 kg mógł wyrzucić około 30-40 kg, pozostali pracownicy zeznali, że straty były, ale nie potrafili określić na jakim poziomie.

Organ słusznie w tym zakresie stwierdził, że przy sprzedaży produktów spożywczych, w tym owoców i warzyw straty z pewnością były, jednak nie na takim poziomie jak twierdzi podatnik (25%). Przeczy temu choćby brak protokołów strat/zniszczeń, pomimo, że strona zobowiązała się do ich okazania, jak i okazania dowodów na rozchód towaru na "owocowe paczki". Poza tym tłumaczenie podatnika, że dwa kosze w tygodniu zabierała firma E., a reszta zepsutej żywności trafiała (była wyrzucana) pod ogrodzenie hurtowni jest mało wiarygodne. Biorąc pod uwagę ilości towaru handlowego, którym miałaby obracać hurtownia wg ww. faktur zakupu, niemożliwym jest aby zepsute owoce i warzywa w ilości 25% zakupów "lądowały pod płotem w celu samoczynnego rozłożenia się". Gdyby straty w towarze z powodu zniszczenia kształtowały się na poziomie 25%, tak jak to zeznał podatnik, to biorąc pod uwagę jedynie owoce zestawione w Tabeli nr 4 (banany, grapefruity, cytryny i pomarańcze) w ciągu 3 miesięcy pod ogrodzenie trafiłoby ponad 8 ton tych owoców. A należy zwrócić uwagę, że hurtownia sprzedawała jeszcze inne owoce oraz warzywa, które z pewnością też się psuły i wg tego co zeznała strona, też powinny trafić pod ogrodzenie.

Tym samym Sąd podziela stanowisko organów, że wyjaśnienia podatnika w powyższym zakresie nie są zgodne z doświadczeniem życiowym, a ponadto brak jest dowodów na utylizację większej ilości towaru, co nie pozwala przyjąć twierdzeń podatnika w zakresie wysokości strat rzędu 25 % za wiarygodne.

Ilościowe zestawienie zakupu owoców (pomarańczy, cytryn, grapefruita czerwonego i bananów) oraz ich sprzedaży na przestrzeni 3 miesięcy pokazało, że przy takim popycie jak wykazany w Tabeli nr 5 podatnik z pewnością nie zakupił towaru w ilościach takich jak wykazane w tej Tabeli. Potwierdzają to również zeznania właścicielki firmy A. i jej brata S. S.1, którzy zaprzeczyli, iż w 2019 r. współpracowali z podatnikiem i dokonywali jakichkolwiek dostaw towaru na jego rzecz, a faktury im okazane, zestawione w Tabeli nr 1, na których jako sprzedawca widnieje firma A. nie zostały przez nich wystawione.

W tym miejscu należy także zauważyć, że czynności przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym również wskazują na nierzetelność zakwestionowanych faktur. Treść zarzutów przedstawionych skarżącemu wskazuje bezpośrednio na posłużenie się nierzetelnymi fakturami, a postępowanie karne skarbowe dotyczy m.in. faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie.

Treść zarzutów przedstawionych skarżącemu opisano szczegółowo powyżej.

Wprawdzie postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to jednak w ocenie Sądu, organy zasadnie odwołały się do ustaleń poczynionych w toku tego postępowania, które zresztą są spójne z materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego.

Tym samym, w ocenie Sądu w sprawie zostało wykazane w sposób jednoznaczny i niepodważalny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Ponadto, ze stanu sprawy wynika, że skarżący również w 2020 r. dopuścił się podobnego procederu wystawiania nierzetelnych faktur.

W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za 2020 r. również zakwestionowane zostały faktury zakupu, na których jako wystawcy widnieją podmioty A. i P.P.H.U. M., z tego samego powodu co w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie prowadzono odrębne postępowanie podatkowe, a także postępowanie odwoławcze, które zakończono wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Tym samym w pełni prawidłowe i zaakceptowane przez Sąd pozostają wnioski, że podatnik nie dokonał nabyć towaru wyszczególnionego na zakwestionowanych fakturach. Zebrane w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że W. Ż., M. K. i K. M., jako wskazani wystawcy faktur, nie dokonali sprzedaży towaru z tych faktur, nie wystawili tych faktur, ponadto, handlowali innym asortymentem - W. Ż. handlowała tylko bananami, K. M. tylko czosnkiem, a na kwestionowanych fakturach wymieniony został również inny asortyment. Ponadto, wszyscy trzej rzekomi wystawcy złożyli oświadczenia, że w 2019 r. nie dokonywali transakcji z podatnikiem. Był on ich kontrahentem we wcześniejszych latach, jednak przez problemy skarżącego z regulowaniem płatności za towar współpraca została zakończona.

Zatem zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Przy czym nie ma wątpliwości, że to skarżący - w przypadku faktur, na których jako wystawcy widnieją A. i M.1 - osobiście przeprowadził proceder wystawiania pustych faktur, a towar w rzeczywistości nie istniał. Faktury, na których jako sprzedawca widnieje P.P.H.U. M. również nie zostały przez nią wystawione, a dostawy towaru nie było.

W konsekwencji wyżej opisanych prawidłowych ustaleń faktycznych, w ocenie Sądu organy dokonały również trafnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych.

Jak wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje bowiem ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków.

Przy czym brak faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku wynikającego jedynie z tego dokumentu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek ( por. wyroki NSA z 1 lipca 2011 roku sygn. akt I FSK 903/10, z 30 czerwca 2011 roku sygn. akt I FSK 974/10 dostępne w bazie CBOIS). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Sądu w wyniku prawidłowo przeprowadzone postępowania dowodowego w sprawie wykazano, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych czynności. Tym samym w pełni uzasadnione było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Przy czym, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podatnik w pełni świadomie posłużył się zakwestionowanymi fakturami, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, a zatem dobra wiara w spawie niniejszej nie mogła zostać z istoty rzeczy uwzględniona.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, a także nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy zawarty w skardze dotyczący dokumentów w postaci 60 sztuk "Rozchodu wewnętrznego" na okoliczność ustalenia wysokości strat towaru i towaru użytego do sprzedaży tzw. paczek żywnościowych w firmie skarżącego.

Sąd podkreśla, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wskazuje się, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 75/2011, 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 602/2010, 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/2009 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51). Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009, nr 2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009, nr 2, s. 55).

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bowiem możliwe, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6.10.2009r. sygn. akt II FSK 615/08), przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że dowody będące przedmiotem omawianego wniosku powinny zostać przedłożone przez stronę skarżącą na etapie postępowania podatkowego. Wtedy organy miałyby szanse podjąć czynności, zmierzające do weryfikacji tych dokumentów. Przy czym dokumenty te dotyczą 2019 r. i 2020 r. a zatem winny znajdować się w posiadaniu skarżącego w czasie trwania postępowania podatkowego. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd co do zasady opiera się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ma ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie.

Tym samym zgłoszony wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony, gdyż stoi on w sprzeczności z istotą dodatkowego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym przewidzianego w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi zeznania świadków w osobach pracowników podatnika nie wypełniły braków dowodowych w zakresie rzeczywistego wykonania przez firmy W. Ż., K. M. i M. K. dostaw owoców i warzyw na rzecz firmy skarżącego w 2019 r. Świadkowie odpowiadając na pytania zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią, pamiętali jedynie wybiórcze fakty. Udzielali niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Większość z nich "coś kojarzyła", ale konkretnych odpowiedzi nie potrafiła udzielić. Pracownicy kojarzyli M. K. z kiszonkami (ogórki i kapusta), ale zeznali również, że na hurtowni znajdowały się w dużej ilości towary ze "[...]" (kapusta i ogórki kiszone). K. M. pracownicy kojarzyli z czosnkiem, ale nikt nie był świadkiem dostaw od niego w tym okresie. Co do A., żaden z pięciu przesłuchanych pracowników nie wypowiedział się dostawcą czego mogłaby być jej firma.

Fakt, że przesłuchani pracownicy w osobach: S. S., A. A., P. D. i A. K. kojarzą firmy W. Ż., K. M. i M. K. nie daje jednak podstaw do uznania, że kwestionowane transakcje miały miejsce. Świadkowie wykazali bardzo małą wiedzę we wskazanym obszarze, o czym świadczy treść udzielonych przez nich odpowiedzi (nikt z przesłuchanych nie sprecyzował i nie potwierdził żadnej kwestionowanej transakcji, odpowiedzi były raczej ogólne). "Kojarzenie" przez pracowników tych firm, z pewnością ma związek z niekwestionowanym faktem, że hurtownia podatnika współpracowała z nimi we wcześniejszych latach. Zeznania pracowników w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenienie ich we wzajemnej łączności, nie pozwalają na przyjęcie, że zeznania te są dowodami potwierdzającymi wymianę handlową pomiędzy H. F., a W. Ż., K. M. i M. K.

Podobnie zeznaniom skarżącego z 25.04.2024 r. organ słusznie nie dał wiary. Zeznania te stoją w sprzeczności z istotnymi zeznaniami osób, które oznaczono jako wystawców zakwestionowanych faktur. Wskazane dowody poparte są opinią biegłego sądowego w dziedzinie badania pisma i dokumentów z dnia 15.05.2024 r. z której to opinii niezaprzeczalnie wynika, że parafy podpisów W. Ż. i K. M. na kwestionowanych fakturach zostały nakreślone przez skarżącego. A parafy podpisów na fakturach M. K. nie zostały przez nią wykonane. Żadna z ww. osób nie potwierdziła transakcji z firmą skarżącego, wskazały one, że żadnych dostaw towarów na rzecz podatnika w tym okresie nie dokonały, przedstawione im faktury nie zostały przez nie wystawione, a na dowód tego okazały wystawiane w ich firmach przykładowe faktury, które zawierały odmienne szaty graficzne.

Zakupy towaru na giełdzie we W. również zostały podważone poprzez wskazanie, że na 42 transakcje udokumentowane kwestionowanymi w 2019 r. fakturami tylko 3 daty wjazdów na giełdę pokrywają się z datami na kwestionowanych fakturach, które miały być wystawione przez W. Ż.

Jak wskazano już powyżej, zgodność 3 dat wjazdów z datami z faktur nie daje jednak podstaw do uznania, że te trzy transakcje miały miejsce, gdyż przeczy temu pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Choćby zeznania pełnomocnika firmy W. Ż., z których wynika, że w 2019 i 2020 r. nie sprzedawali już na tej giełdzie, jak i brak dowodów zapłaty za te faktury.

Również wysokość strat w towarze spowodowana jego zniszczeniem określona przez podatnika na poziomie 25% jest niewiarygodna. Dowodów mogących potwierdzić fakt poniesienia strat w asortymencie z powodu zepsucia, jak i rozliczenia ilości zużytych do "owocowych paczek" owoców pomimo deklaracji ich przedłożenia podatnik w kontroli ani w postępowaniu nie przedłożył. Podatnik jedynie kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe, jednak nie wskazał żadnych dowodów, które popierałyby jego twierdzenia.

Wpływu na wynik sprawy nie mogą mieć także zawarte w skardze twierdzenia podatnika, że nabywał znaczące ilości asortymentu spożywczego po konkurencyjnych cenach celem ich dalszej odsprzedaży z wyższą marżą, a owoce i warzywa magazynowane w obrębie firmy skarżącego, z uwagi na przechowywanie ich w specjalistycznych chłodniach wytrzymywały okres nawet kilku miesięcy i nie sposób uznać, że był to towar z krótkim terminem przydatności. Wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z jednoznacznymi ustaleniami co do tego, że sporne faktury są nierzetelne i z całą pewnością nie zostały wystawione przez kontrahentów na nich wskazanych.

Zwrócić także należy uwagę na niespójność co do deklarowanej długości przechowywania towarów, bowiem podatnik sam w trakcie przesłuchania w dniu 25.04.2024r. zeznał, że banany mają termin do spożycia około 1,5 tygodnia, a data przydatności grapefruita to około 1,5 miesiąca, po czym we wniesionej skardze stwierdza, że hurtownia posiadała specjalistyczne chłodnie umożliwiające przetrzymywanie owoców i warzyw nawet przez kilka miesięcy. Ponadto z zeznań skarżącego i jego pracowników wynika, że zakupów dokonywano kilka razy w tygodniu, co oznacza, że zakupy były dokonywane na bieżąco.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p.

Wskazać należy, że dowody z zeznań świadków w osobach W. Ż., S. S.1, K. J., M. J., A. J., R. B. zostały pozyskane do sprawy z postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec podatnika przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pod sygn. akt [...]. W ocenie Sądu nie istniała potrzeba powtarzania tych czynności dowodowych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Przesłuchania odbyły się na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy ww. świadkami, a podatnikiem. Podatnik jako strona postępowania miał zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a w konsekwencji miał możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich podejmowanych przez organy podatkowe czynności i gromadzonych dowodów, również tych, które zostały pozyskane z postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec niego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. i włączone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie do przedmiotowej sprawy. Pozyskanie dowodów między innymi w postaci zeznań złożonych w innym postępowaniu stanowi wyjątek od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jest jednak - jak wynika z treści art. 181 O.p. - prawidłowe i dopuszczalne w świetle ustawy. Strona ma wówczas prawo do wypowiedzenia się co do takiego dowodu, podobnie jak do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie na każdym etapie postępowania. Prawo to gwarantuje także art. 200 § 1 O.p. Jednak ani w postępowaniu przed organem I jak i II instancji strona z tego prawa nie skorzystała.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o terminie przesłuchania świadka M. K. (4.10.2023 r.), pomimo świadomości o zastępowaniu strony przez profesjonalnego pełnomocnika począwszy od 28.09.2023 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w ramach pomocy prawnej zwrócił się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania osoby wzywanej do osobistego stawiennictwa - tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie M. K. (pismo z 18.08.2023 r. nr [...], [...]) Po wyznaczeniu terminu na przesłuchanie w charakterze świadka M. K. stawiła się w [...] Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 4.10.2023 r. i w tym dniu złożyła zeznania. O miejscu i terminie przesłuchania świadka w osobie M. K. przypadającym na dzień 4.10.2023 r. podatnik, w trybie art. 190 O.p., został zawiadomiony pismem nr [...] z 7.09.2023 r. (odbiór zawiadomienia potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym widnieje informacja, że przesyłka została doręczona 13.09.2023 r. M. N. z zaznaczeniem: sąsiad, zarządca domu, dozorca, który podjął się oddania pisma adresatowi). W dniu 13.09.2023 r. strona nie miała jeszcze pełnomocnika, dopiero 28.09.2023 r. (po skutecznym zawiadomieniu strony o miejscu i terminie przesłuchania) skarżący ustanowił pełnomocnikiem w sprawie - adwokata D. K. - pełnomocnictwo z 27.09.2023 r. wpłynęło do organu I instancji 28.09.2023 r. (k. 912). Zatem w tej kwestii nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutów zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w osobach P. F. i B. F. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy H. F., a W. Ż., M. K. i K. M. w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2020 r., Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający aby stwierdzić, iż transakcje z kwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy W. Ż., M. K. i K. M. nie miały miejsca.

Organ II instancji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym pozyskał protokoły z przesłuchania w charakterze świadka P. F. i B. F. Dowody z przesłuchań przeprowadzono 17.04.2023 r. w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania przygotowawczego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w O., prowadzonym pod sygnaturą [...].

Analiza ww. protokołów przesłuchań w konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury stwierdzają faktycznie dokonane transakcje.

Świadkowie ci udzielali niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. P. F. nie potrafił udzielić konkretnych odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią, a B. F., pomimo, że jej zeznania wydają się być spójne i logiczne, to w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym materiałem (jak zeznania pozostałych świadków, opinia biegłego) i przeprowadzonymi analizami zakupów i sprzedaży nie sposób dać wiarę temu, iż kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków P. F. i B. F. bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno przed I, jak i II instancją zakończonym zaskarżoną decyzją nie przyczyniło się do powstania braków w ustaleniu stanu faktycznego sprawy zwłaszcza gdy zeznania tych osób pozyskano z postępowania karnego skarbowego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. N. pomimo wnioskowania przez stronę o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność zakresu prowadzonej pomiędzy H. F., a W. Ż., M. K. i K. M. wymiany handlowej w okresie od 1.06.2019 r. do 31.12.2020 r.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika bowiem aby strona zwracała się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. N. W dniu 13.01.2023 r. Strona przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w osobach: P. F., B. F., S. S., A. A., P. D., A. K. i R. O., nazwisko R. N. się tam jednak nie pojawiło. Z posiadanych z urzędu informacji wynika, że R. N. w 2019 r. był zatrudniony w firmie podatnika. Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań pięciu zatrudnionych w firmie skarżącego osób (S. S., A. A., P. D., A. K. i R. O.), które potwierdziły, że kojarzą nazwy firm W. Ż., M. K. i K. M., to jednak żadna z tych osób nie potrafiła udzielić konkretnych i precyzyjnych odpowiedzi na zadawane pytania. Żadna z przesłuchanych osób nie była świadkiem dostaw towarów od tych podmiotów, nie zajmowała się zamówieniami towarów, nie jeździła po towar do siedzib tych firm. Ewentualne zeznania R. N. nie miałyby wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy zgromadzony w skarżonej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje z kwestionowanych faktur nie miały miejsca, podmioty, które widnieją na tych fakturach jako sprzedawcy (W. Ż., M. K. i K. M.) zaprzeczyły, że w 2019 r. wystawiły faktury na rzecz skarżącego, ponadto biegły grafolog powołany w sprawie karnej skarbowej jednoznacznie stwierdził, że faktury na których jako sprzedawcy widnieją W. Ż. i K. M. zostały sporządzone przez skarżącego, a faktur rzekomo wystawionych przez M. K. ona sama nie podpisała.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., polegającego na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniu jej w sposób dowolny, sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, objawiający się przyjęciem, że ilość zarejestrowanych przez spółkę T. sp. z o.o. wjazdów na giełdę pojazdów o nr rej. [...], [...], [...] w okresie od 1 czerwca 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. nie uprawdopodabnia nabywania przez podatnika na placu targowym będącym w posiadaniu spółki T. sp. z o.o. towarów od W. Ż., K. M. i M. K.

Jak ustalono w sprawie, zakupów od firm W. Ż., K. M. i M. K. podatnik nie mógł dokonywać na terenie T. sp. z o.o. we W. Wjeżdżające na teren giełdy pojazdy są rejestrowane w systemie informatycznym spółki T., a z historii wjazdów wynika, że w okresie od 1.06.2019 r. do 31.12.2019 r. daty wjazdów pojazdów podatnika na teren giełdy tylko w trzech przypadkach pokrywają się z datami na fakturach rzekomo wystawionymi przez firmy W. Ż., M. K. i K. M. W 2019 r. zakwestionowanych zostało 42 szt. faktur. Gdyby faktycznie kwestionowanych zakupów dokonywano na terenie giełdy T., to wjazdy odnotowano by we wszystkich 42 przypadkach w dniach, w których wystawiono kwestionowane faktury. Trudno natomiast dać wiarę zeznaniom podatnika, jego żony i syna, co do dokonywania kwestionowanych zakupów na parkingu przed bramą giełdy, tudzież otrzymywania faktury w terminie późniejszym aniżeli otrzymanie samego towaru. Tym samym organ trafnie ocenił, że ww. trzy wjazdy w datach kwestionowanych faktur na teren giełdy w żaden sposób nie uprawdopodobniają dokonania 42 transakcji zakupu od A., P.P.H.U. M. i M.1.

Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie uwzględnił skargi a w związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku.