W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że strona nie została pozbawiona ochrony prawnej czy prawa do rozpoznania jej wniosku. Naczelnik, działając zgodnie z zasadą informowania, wyjaśnił bowiem skarżącej, z jakich przyczyn jej wniosek na ówczesnym etapie postępowania podlegał ograniczeniom w zakresie jego merytorycznego rozpoznania, co dostrzegł również DIAS, uzasadniając zaskarżone postanowienie. Zdaniem Dyrektora brak jest podstaw ku temu, aby moment zakończenia postępowania podatkowego utożsamiać z punktem czasu, w którym następuje związanie organu podatkowego wydanym przez niego rozstrzygnięciem. Strona wystąpiła bowiem do organu podatkowego o zawieszenie postępowania podatkowego. Istotą i konsekwencją tej czynności jest zaś wstrzymanie toku postępowania bez jego formalnego zakończenia. Oznacza to, że w czasie tego swoistego "spoczywania postępowania" nie mogą być podejmowane żadne czynności procesowe, poza tymi nakierowanymi na jego podjęcie i w perspektywie zakończenie. Wydając i kierując do adresata decyzję podatkową, organ zakończył swoje czynności procesowe. Oznacza to, że składając podpis na decyzji, sam sobie zamknął drogę do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, także mających na celu jego zawieszenie. Z chwilą wydania decyzji kończy się bowiem postępowanie podatkowe. Tym samym po wydaniu decyzji organ podatkowy nie jest już władny wrócić do postępowania i działać w sprawie. Dlatego w zaistniałym stanie faktycznym nie można było zawiesić postępowania podatkowego. Ponadto DIAS wyjaśnił, że na skutek złożonego przez Spółkę wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1b pkt 2 op, wydał 6 lutego 2026 r. postanowienie w tym przedmiocie, co powoduje, że zarzut pozbawienia strony ochrony prawnej oraz naruszenia jej praw procesowych stał się bezprzedmiotowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na zasadzie art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej: ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 1-2 ppsa).
Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy.
Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów.
W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia albo wznowienie postępowania podatkowego zakończonego zaskarżonym postanowieniem. Nie wnosiła też o to strona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu wykazała też, że nie jest on wadliwy w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 217 op: § 1. Postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. § 2. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
Art. 217 § 1 op wskazuje nie tylko wymagane elementy, które każde postanowienie organu podatkowego musi zawierać, ale także pozwala na ustalenie, jakie minimalne elementy musi posiadać pismo, wydane przez organ, aby mogło być uznane za postanowienie. Zdaniem Sądu to treść, a nie zastosowana forma, przesądza o tym, czy dany akt jest postanowieniem. Jeżeli więc określona sprawa podlega załatwieniu w drodze postanowienia, to za postanowienie należy uznać pismo organu rozstrzygającego tę sprawę, zawierające co najmniej oznaczenie tego organu, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu. Przywołany przepis wymienia składniki postanowienia, lecz nie wszystkie z nich mają jednakowe znaczenie, niektóre są bardziej istotne niż pozostałe, a ich pominięcie skutkuje pozbawieniem pisemnego aktu cech postanowienia (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 335/16; z 22 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1683/14; z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1225/10).
W stanie sprawy niniejszej Sąd stwierdził, że pismo NUCS z 20 listopada 2025 r. jednoznacznie wskazuje organ podatkowy – Naczelnika, adresata – Spółkę, jest podpisane – z upoważnienia Naczelnika, a także stwierdza, że procedowanie w sprawie z wniosku strony jest niedopuszczalne, gdyż organ utracił kompetencje władcze do rozpatrzenia wniosku, a to wskutek wydania decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji. Zatem jest to postanowienie, w którym Naczelnik stwierdził, że postępowanie wpadkowe, zainicjowane wnioskiem strony, jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 op. Wydanie tego postanowienia w gruncie rzeczy zablokowało możliwość uzyskania przez skarżącą pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia przez NUCS postępowania podatkowego. Sąd podziela więc niesporny w sprawie niniejszej pogląd, że pismo Naczelnika jest w istocie postanowieniem, lecz wydanym bez zachowania zewnętrznej formy właściwej postanowieniu. Zatem postanowienie to podlegało zaskarżeniu, poprzez wniesienie zażalenia, które zostało rozpatrzone przez DIAS.
Wniosek strony o zawieszenie postępowania zainicjował postępowanie wpadkowe przed Naczelnikiem, które jednak zostało uznane za bezprzedmiotowe, a więc podlegające umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 op, stąd wniosek Spółki nie został rozpatrzony przez NUCS w korzystny dla niej sposób, co skutkowało wniesieniem zażalenia. Powodem braku merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania było zakończenie przez Naczelnika postępowania w sprawie określenia Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy.
Zdaniem Sądu, skoro nie toczyło się już postępowanie podatkowe, które było prowadzone przez Naczelnika, a którego zawieszenia żądał podatnik, to nie było też podstaw do orzekania przez NUCS w tym przedmiocie. W rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania wpadkowego, tj. brak przedmiotu postępowania, które miałoby być zawieszone, przy czym bezprzedmiotowość ta istniała już w momencie złożenia przez Spółkę wniosku o zawieszenie postępowania. Skoro bowiem zostało zakończone w pierwszej instancji postępowanie wymiarowe, którego zawieszenia domagała się skarżąca, to postępowanie wpadkowe, związane tym postępowaniem głównym, było bezprzedmiotowe, a Naczelnik do którego było skierowane żądanie strony nie posiadał już kompetencji do wiążącego wypowiedzenia się w przedmiocie tego żądania, poprzez wydanie postanowienia merytorycznego.
Podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego. Zdaniem Sądu, należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowił odrębną kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego (wyrok NSA z 31 października 2017 r., I FSK 2/16).
Postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie organu pierwszej instancji kończy się decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w art. 207 § 2 op zwrot "decyzja [...] kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 op). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wiążącą wypowiedź organu odwoławczego co do skutków prawnych ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji prawidłowości decyzji organu I instancji – art. 127 i art. 233 op). Postępowanie w pierwszej i w drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę, a każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji. Wbrew przekonaniu skarżącej, wniosek o zawieszenie postępowania organu pierwszej instancji nie mógł być rozpoznany w postępowaniu odwoławczym jako wniosek o zawieszenie postępowania w pierwszej instancji lub postępowania odwoławczego. Wniosek podatnika musi być rozpoznany przez organ, do którego został skierowany, a nie przez organ dowolnej instancji. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej (art. 201 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 op). Nie jest też trafny pogląd, że postępowanie podatkowe trwa, dopóki nie zakończyło się ono decyzją ostateczną, a wniosek o zawieszenie postępowania nie jest bezprzedmiotowy, mimo zakończenia postępowania pierwszej instancji w sprawie głównej. Problem polega na tym, że pojęcie ostateczności ustawodawca wiąże się nie z postępowaniem, z który łączy się kwestia zawieszenia, lecz ze skutkami decyzji jako aktu kończącego postępowanie. Kwestia ostateczności, czy braku ostateczności, decyzji nie ma tu więc nic do rzeczy, a znaczenie prawne ma natomiast samo wydanie decyzji w danej instancji – data wydania decyzji jest punktem granicznym dopuszczalności orzeczenia o zawieszeniu postępowania prowadzonego w tej instancji (wyroki NSA: z 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18; z 25 marca 2021 r., I FSK 1701/20, z 3 marca 2026 r., I FSK 554/22).
Postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania organu pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i prowadzi do jego umorzenia. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny (wpadkowy) i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji. Pomimo braku zawieszenia postępowania przed organem pierwszej instancji strona mogła dochodzić swoich praw i obowiązków w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją merytoryczną wydaną przez DIAS. Podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego. Słusznie zatem Dyrektor uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe i nie uwzględnił zażalenia Spółki. W rozpoznanej sprawie DIAS prawidłowo stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia postanowienia NUCS (wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r., I GSK 1106/16; z 31 października 2017 r., I FSK 2/16).
W ocenie Sądu w sprawie niniejszej brak było też podstaw do stwierdzenia, że Naczelnik powinien był przekazać Dyrektorowi wniosek Spółki zgodnie z właściwością, jak również brak było podstaw do skutecznego żądania, by organ pierwszej instancji rozpatrzył wniosek co do istoty. Wprawdzie w sprawie podatkowej nie doszło do zawieszenia postępowania podatkowego, to jednak interes prawny skarżącej nie doznał uszczerbku, gdyż podlegał ochronie w ramach sprawy odwoławczej. Wniosek Spółki był po prostu spóźniony, biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, a przede wszystkim – zważając na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji. Niemniej jednak brak zawieszenia postępowania organu pierwszej instancji w żaden sposób nie ograniczał prawa strony do żądania zawieszenia postępowania prowadzonego przez DIAS.
Sąd wyjaśnia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora nie odnosi się wprost do merytorycznych podstaw zawieszenia postępowania podatkowego, lecz do problemu bezprzedmiotowości postępowania z wniosku Spółki (co w konsekwencji rzeczywiście skutkowało, wbrew żądaniu strony, brakiem zawieszenia postępowania podatkowego) o tym też problemie wypowiedziały się organy obu instancji. Zatem Sąd, związany granicami sprawy sądowoadministracyjnej, nie mógł wyrazić swego stanowiska w kwestii zasadności odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, a więc nie mógł odnieść się do kwestii merytorycznych.
Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, tj. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ przedmiotem skargi było postanowienie kończące postępowanie.
Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.