2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy \/AT oraz art. 42a pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny materiału dowodowego, brak wyczerpującego zbadania i odniesienia się do wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Spółki, powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że wszystkie elementy świadczenia polegające na udzieleniu dostępu do platformy [...] w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają, a w konsekwencji świadczenie to nie stanowi świadczenia złożonego (kompleksowego), którego elementem dominującym jest usługa udostępniania publikacji drogą elektroniczną. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało błędne uznanie przez organ, że zawarte w decyzji jak i w WIS, świadczenie złożone nie jest usługą dostarczania publikacji drogą elektroniczną, o której mowa w poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy i w konsekwencji nie może korzystać ze stawki 5% VAT, lecz, jako jedno świadczenie, powinno być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% VAT;
3) naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przedmiotowe świadczenie złożone polegające na udzieleniu dostępu do platformy [...] powinno być opodatkowane stawką 23% VAT jako usługi w zakresie informacji (w związku z PKWiU 63), podczas gdy wskazane przepisy nie powinny znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na konieczność zakwalifikowania świadczenia Spółki jako dostarczania publikacji drogą elektroniczną.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organu, dostęp do platformy [...] stanowi świadczenie kompleksowe, którego dominującym (kluczowym i niezbędnym) elementem jest dostarczanie użytkownikom katalogu przepisów kulinarnych, dostarczonych w wygodnej dla nich formie, tj. elektronicznie. Dodatkowe funkcjonalności nie stanowią zaś dla użytkowników celu samego w sobie, lecz usprawniają korzystanie z dostępnych w [...] przepisów. W ocenie Spółki, użytkownicy oczekują dostarczenia szeregu przepisów kulinarnych, spośród których będą mogli wybrać i samodzielnie zrealizować odpowiedni przepis spełniający ich oczekiwania. Kwestią wtórną jest natomiast możliwość stworzenia spersonalizowanej listy zakupów czy skorzystanie z funkcji gotowania z ustawieniami [...] (w szczególności posiadanie [...] nie jest niezbędne do korzystania z platformy).
Spółka wskazywał, że samo nabycie dodatkowych funkcjonalności nie pozwoliłoby użytkownikom zrealizować celu, jakim jest przygotowanie wybranego dania. Tym samym rozważania organu skoncentrowane wokół istnienia zbioru w zasadzie równorzędnych komponentów jednej usługi (dostępu do platformy) oderwane są od realiów gospodarczych i oczekiwań odbiorcy świadczenia. Zdaniem Spółki, organ konsekwentnie pomija ten aspekt sprawy, pomimo że perspektywa konsumenta ma najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia oceny jednorodności usługi i zastosowania do niej właściwej stawki VAT. Organ nie dostrzega jednocześnie, że uwypuklone w treści WIS dodatkowe funkcjonalności stanowią elementy wspomagające świadczenie główne, którego istotą jest dostęp do przepisów kulinarnych. W konsekwencji, stanowisko organu koncentruje się na aspektach całkowicie nieistotnych i pobocznych, które zostały niezasadnie uznane za fundamentalne z punktu widzenia istoty świadczenia i ustalenia właściwej stawki VAT. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, gdyby usługa nie była świadczona elektronicznie, należałoby ją sklasyfikować według Nomenklatury Scalonej pod kodem 4901 99 00 (książki, broszur), ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach - pozostałe). Sam przepis kulinarny należy bowiem uznać za publikację w rozumieniu poz. 24 załącznika w związku z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który może korzystać z obniżonej, 5% stawki VAT. Zdaniem Spółki, zbiór przepisów stanowi elektroniczny ekwiwalent/substytut drukowanych przepisów kulinarnych w formie książek lub pojedynczych arkuszy. Podobnie, jak w przypadku przepisów w tradycyjnych książkach kucharskich, przepisy w [...] zawierają nazwę dania, listę składników, sposób jego przygotowania a także zdjęcie ukazujące gotowe danie i tym samym, co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, publikacje te nie składają się w przeważającej części z treści wideo. W tym kontekście stanowisko Spółki pozostaje w zgodzie z celem przepisów, jakim jest zrównanie - z perspektywy stawki podatku - publikacji drukowanych i ich elektronicznych odpowiedników. Ustawodawca zmierzał do tego, aby sposób technicznego dostarczenia treści (w formie papierowej lub elektronicznej) oraz rodzaj narzędzi umożliwiających korzystanie z tych treści nie wpływały na obciążenie danego dobra konsumpcyjnego VAT i nie prowadziły przez to do zaburzenia warunków konkurencji. Niedopuszczalne jest bowiem takie zawężające rozumienie pojęcia "publikacji dostarczanych drogą elektroniczną", które skutkowałoby utrzymaniem wyższego opodatkowania dla funkcjonalnie tożsamych treści tylko z tego powodu, że korzystają z typowych, współczesnych rozwiązań technicznych ułatwiających korzystanie z publikacji. Spółka zarzucała, że akceptacja stanowiska prezentowanego przez organ prowadziłaby do sytuacji, w której podmioty oferujące nowoczesne, funkcjonalne formy dostępu do treści - takie jak [...] - byłyby obciążone wyższą stawką VAT niż wydawcy tradycyjnych książek kucharskich, mimo że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta zasadniczym produktem w obu przypadkach pozostaje ta sama kategoria treści - uporządkowany i zwizualizowany zbiór przepisów kulinarnych. W praktyce oznaczałoby to wyższe obciążenie usług oferowanych przez podatników, którzy' inwestują w rozwój rozwiązań cyfrowych ułatwiających korzystanie z udostępnianych publikacji (tworzenie list zakupów', kolekcji, notatek), w stosunku do podmiotów, które oferują publikację w formie tradycyjnej
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreślając, że także z perspektywy przeciętnego konsumenta, zdaniem organu, nabywa on jedną usługę poprzez opłacenie subskrypcji, w oparciu, o którą pragnie uzyskać dostęp do wielofunkcyjnej platformy. Organ podnosił, że w zaskarżonej decyzji obszernie wyjaśnił, dlaczego opisana usługa nie ma charakteru świadczenia kompleksowego, akcentując przy tym, iż w przypadku klasyfikacji świadczenia polegającego na udzieleniu dostępu do platformy internetowej (aplikacji, oprogramowania) każdorazowo należy zbadać, czy występujące w ramach platformy funkcjonalności są narzędziem umożliwiającym pełne jej wykorzystanie, czy stanowią swego rodzaju odrębne świadczenie. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie Spółka, w formie subskrypcji, umożliwia nabywcom świadczenia dostęp do platformy internetowej [...] składającej się z szeregu funkcjonalności. Każda z opisanych funkcjonalności jest swego rodzaju narzędziem, które umożliwia pełne wykorzystanie dostępu do platformy. Dokonanie wewnętrznego podziału platformy, przy założeniu, że każda z funkcjonalności stanowi odrębne świadczenie (główne albo pomocnicze) byłoby w omawianej sprawie zdaniem organu działaniem sztucznym i niezasadnym. Udzielenie dostępu do platformy stanowi bowiem jedną usługę, co jasno wynika z przedstawionych informacji i dowodów. Zdaniem organu, każda z opisanych funkcjonalności - od udzielenia dostępu do bazy przepisów kulinarnych, przez funkcje ściśle związane z przepisami jak ich sortowanie, czy organizowanie, po funkcje wykraczające poza wykorzystanie dostępnych przepisów tj. możliwość modyfikacji dostępnych przepisów, tworzenia własnych przepisów oraz ich udostępnianie , a także synchronizację z urządzeniem [...]- wchodzi w zakres jednej usługi - udzielenia dostępu do platformy"
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2026 poz. 143 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla usługi udzielenia dostępu do platformy [...] w ramach abonamentu. Zdaniem Skarżącej opisane przez nią świadczenie powinno zostać uznane za świadczenie kompleksowe polegające na dostarczaniu drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 24 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. W opinii Spółki, elementem dominującym opisanego świadczenia jest dostarczanie klientom katalogu przepisów kulinarnych w formie elektronicznej. Zbiór przepisów zawarty na platformie stanowi ekwiwalent drukowanych przepisów kulinarnych w formie książek lub pojedynczych arkuszy, a przepis kulinarny może stanowić publikację w rozumieniu poz. 24 załącznika w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a także książki kucharskie generalnie mogą korzystać z obniżonej 5 % stawki VAT.
Z kolei w ocenie organu, usługa opisana we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, powinna zostać uznana za jedno świadczenie (usługę) polegające na udzieleniu dostępu do platformy [...] w ramach abonamentu klasyfikowane do działu PKWiU "Usługi w zakresie informacji" oraz opodatkowana stawką podatku do towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41. Ust.1 ustawy w związku z art. 146ef ust.1 pkt 1 ustawy o VAT
W tak zarysowanym sporze, Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT dotyczących stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.
Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.
W tym miejscu mając na uwadze zarzuty skargi, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, obniżoną stawką podatku w wysokości 5% objęte są wyłącznie towary objęte następującymi CN:
1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach - z wyłączeniem ulotek,
2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4) 4904 00 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami - wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne
Zgodnie z poz. 24 stawką tą objęte jest także bez względu na kod PKWiU dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem: publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki i czasopism regionalnych lub lokalnych.
Co prawda ustawa o VAT nie zawiera odrębnej, autonomicznej definicji pojęcia "publikacji elektronicznej", jednak w ocenie Sądu konstrukcja prawna opiera się na odesłaniu i technologicznym zrównaniu produktów cyfrowych z ich tradycyjnymi, fizycznymi odpowiednikami. Zgodnie z poz. 24 w związku z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, obniżona stawka 5% ma zastosowanie do "dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19". Z kolei pozycja 19 odwołuje się wprost do tradycyjnych towarów takich jak: książki drukowane, mapy, ulotki, a także książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach fizycznych.
W konsekwencji należy przyjąć, że główną, dominującą zawartość publikacji elektronicznej musi stanowić treść tekstowa, edukacyjna, literacka lub ilustracyjna (odpowiednik fizycznej książki lub czasopisma), zaś środowisko cyfrowe (Internet, aplikacja, plik PDF/EPUB) służy wyłącznie jako techniczny i co do zasady pasywny kanał dystrybucji tej treści do użytkownika. Inaczej mówiąc, aby dany produkt cyfrowy mógł zostać uznany za publikację, środowisko elektroniczne powinno stanowić jedynie pasywny nośnik tekstu lub grafiki, a nadrzędnym celem konsumenta musi być zapoznanie się z treścią (funkcja czytelnicza/edukacyjna).
W przypadku platformy [...] warunek ten, zdaniem Sądu, nie zostaje spełniony. Zakres świadczenia wykracza poza tradycyjne ramy pojęcia "publikacji". Klient nie otrzymuje usługi złożomej, której elementem dominującym jest dostęp dostarczenie statycznego pliku z tekstem (np. PDF, EPUB), lecz dostęp do dynamicznego środowiska aplikacyjnego. Istotą usługi nie jest sam proces zapoznawania się z literaturą kulinarną przepisem kulinarnym , lecz zautomatyzowane i interaktywne wsparcie całego procesu przygotowywania posiłków. Jednym z kluczowych elementów odróżniających analizowaną platformę od publikacji elektronicznej jest funkcja [...], która pozwala na specyficzne i zaawansowane wykorzystanie platformy w procesie gotowania w zakresie wykraczającym poza zwykłe korzystanie z przepisu kulinarnego, a funkcja ta i jej znaczenie dla przeciętego konsumenta jest, zdaniem Sądu, w sposób istotny marginalizowana w toku postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej, przy jednoczesnym nadmiernym i nieznajdującym obiektywnego uzasadnienia eksponowaniu kwestii związanych z publikacjami elektronicznymi. W ocenia Sądu, nie można pomijać, że przepis kulinarny umieszczony w bazie nie pełni wyłącznie funkcji informacyjnej dla człowieka zbliżonej do tradycyjnej papierowej publikacji kulinarnej. Z technicznego punktu widzenia stanowi on także, a może i przede wszystkim, zbiór algorytmów i komend wykonawczych dla pewnego systemu zawartego w urządzeniu [...], co pozwala na funkcjonalną synchronizację z platformą. Synchronizacja platformy z urządzeniem polega na pewnym zdalnym programowaniu - wyeksportowaniu przepisów z platformy poprzez połączenie za pomocą sieci internetowej z urządzeniem [...], co skutkuje tym, że funkcja [...] ([...]), prowadzi użytkownika krok po kroku przez cały proces przygotowywania potrawy na ekranie urządzenia [...]. Dostęp do platformy [...] eliminuję potrzebę zaglądania do tradycyjnych książek kucharskich i co niezwykle istotne samodzielnego ustawiania parametrów gotowania na urządzeniu [...]. Urządzenie połączone z platformą [...] samo ustawia odpowiedni czas, temperaturę oraz obroty dla każdego etapu przepisu, minimalizując udział - zaangażowanie człowieka w proces przygotowywania potraw. Wymagane jest jedynie fizyczne zatwierdzenie tych ustawień przez użytkowania platformy i urządzenia. [...] automatycznie taruje wagę i informuje, ile dokładnie gramów danego składnika należy w tej chwili wrzucić do naczynia miksującego odmierzając jednocześnie gramaturę dodawanych składników. W tym kontekście usługa dostawcy zapewniająca dostęp do bazy [...] staje się w pewnym sensie z usługą powiązaną ze sterowaniem urządzeniem [...]. Przepis przestaje być wyłącznie statycznym tekstem publikacji elektronicznej, a staje się swoistego rodzaju skryptem sterującym, co - zdaniem Sądu - jednoznacznie plasuje tę usługę i dostęp do nie w sferze zawansowanych rozwiązań informatycznych, a nie wydawniczych. Oferowane w ramach abonamentu narzędzia, takie jak automatyczny planer menu, interaktywny przelicznik gramatury czy generator list zakupów zsynchronizowany z zewnętrznymi aplikacjami, posiadają cechy zapewniające możliwość interaktywnego korzystania z treści zawartych na platformie [...]. Funkcjonalności te nie wynikają wyłącznie z wparcia użytkownika w odbiorze treści przepisów kulinarnych, ale są efektem działania zaawansowanego kodu programistycznego i mechanizmów bazodanowych platformy. W istocie w ramach subskrypcji abonamentu klient otrzymuje dostęp nie tyle do samej treści przepisów kulinarnych, co do infrastruktury – środowiska cyfrowego, które przetwarza w sposób interaktywny wprowadzane do niego dane. W ocenie Sądu, nie można uznać tych narzędzi wyłącznie za element akcesoryjny (pomocniczy) publikacji elektronicznej, ponieważ książka (nawet elektroniczna) ze swojej natury nie posiada zdolności do automatycznego kalkulowania danych zewnętrznych ani interakcji z urządzeniami peryferyjnymi. Podstawą i zasadniczą cechą charakterystyczną publikacji elektronicznej jest możliwość jej utrwalenia na trwałym nośniku lub wydrukowania bez utraty jej zasadniczej substancji i funkcjonalności. W przypadku platformy [...] odłączenie użytkownika od infrastruktury sieciowej serwera i systemu aplikacyjnego powoduje utratę kluczowych właściwości usługi (brak asysty gotowania, brak synchronizacji, brak działania algorytmów planistycznych). W ocenie Sądu, dowodzi to, że świadczeniem determinującym charakter całej transakcji, jest usługa zapewnienia ciągłego dostępu do infrastruktury informatyczno-bazodanowej, a nie samo udostępnienie autorskiej treści przepisu. Dodatkowo także obecność funkcji społecznościowych, takich jak komentowanie, ocenianie oraz tworzenie własnych przepisów, transformuje platformę [...] w interaktywną platformę, co wyklucza uznanie jej za publikację elektroniczną. Ten wielofunkcyjny charakter świadczenia sprawia, że usługa wykracza poza ramy publikacji elektronicznej jako elementu głównego i determinującego charakter świadczonej usługi. Użytkownik otrzymuje bowiem dostęp nie tyle do poszczególnych publikacji elektronicznych, co do dużego zasobu informacji, który jest stale aktualizowany i zawiera szereg narzędzi o charakterze interaktywnym. Abonament odblokowuje dostęp do środowiska cyfrowego zawierającego przepisy, [...] przepisów, ale i funkcje zarządzania i przetwarzania danych, w tym zawansowanej synchronizacji tych danych z urządzeniem [...], w sposób który ma istotny wpływ na proces gotowania – w pewnym sensie synchronizacja ta automatyzuje proces gotowania upraszczając go technicznie i minimalizując zaangażowanie człowieka. Stąd też - w ocenie Sądu - analizowana usługa to przede wszystkim dostęp do utrzymywanego przez usługodawcę zasobu informacji, w tym kulinarnych wraz z narzędziami umożlwiającymi zaawansowane korzystanie z tych zasobów. Z tego względu, zdaniem Sądu, usługa ta nie stanowi usługi, której elementem wiodącym jest dostęp do publikacji elektronicznej. Użytkownik nie nabywa publikacji jako odrębnych i samodzielnych treści, lecz korzysta z dynamicznego środowiska cyfrowego zawierającego stale aktualizowaną bazę danych kulinarnych, w tym także dane w postaci [...], oraz narzędzia umożlwiające wyszukiwanie, organizowanie, dalsze udostępnianie i modyfikowanie zgromadzonych danych, a także synchronizację z urządzeniem [...]. Mimo że baza przepisów wyjściowych jest istotna, to możliwość jej weryfikacji przez społeczność, filtrowania na forum, korzystania z kalkulatorów oraz automatycznego planowania sprawia, a także funkcja synchronizacji z urządzeniem [...] sprawia, że komponent technologiczno-społecznościowy tworzy spójną całość nadając usłudze charakter jednej usługi dostępu do cyfrowej platformy. Klient sieciowy wybiera platformę subskrypcyjną właśnie ze względu na jej interaktywność, a nie ze względu na dostęp bazy publikacji kulinarnych o statycznej, zamkniętej treści. Treść jest w sposób interaktywny modyfikowana i przetwarzana ,co jest wykorzystywana do np. tworzenia na ich bazie listy zakupów. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że analizowana usługa wykracza w swej istocie poza pasywną dystrybucję treści merytorycznych, która charakteryzuje publikację elektroniczną w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organu, iż w omawianym przypadku celem świadczenia nie jest wyłącznie nadanie dostępu do treści zamieszczonych na platformie - platforma oprócz poszerzenia wiedzy użytkownika z zakresu przygotowywania posiłków i poznania nowych przepisów umożliwia również jej inne wykorzystanie: modyfikację zamieszczonych przepisów, tworzenie własnych przepisów i udostępnianie ich kontaktom osobistym. Funkcjonalności te nie realizują celu nadania dostępu do publikacji, ale poszerzają możliwości korzystania z platformy sprawiając, że może być ona wykorzystywana zarówno do skorzystania z zamieszczonych przepisów, ale również do tworzenia własnych przepisów, udostępniania przepisów na platformach społecznościowych ([...], [...]) lub kontaktom osobistym, jak również do synchronizowania z urządzeniem [...] w celu korzystania z funkcji [...]. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można sztucznie oddzielić bazy przepisów od warstwy technologicznej, w celu wyodrębnienia usługi dostępu do publikacji elektronicznych jako elementu wiodącego. Ponieważ element technologiczno-interaktywny (narzędzia + społeczność) nie pełni roli wyłącznie pomocniczej (nie służy jedynie lepszemu skorzystaniu z samej "książki", lecz tworzy nową, autonomiczną wartość platformy. Obecność tak silnego i zintegrowanego z bazą przepisów komponentu interaktywnego uniemożliwia – zdaniem Sądu- subsumpcję całości usługi jako usługi, której dominujący charakter nadaje dostęp do publikacji elektronicznej.
Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko organów, iż platforma [...] nie jest obierana przez przeciętnego konsumenta jako elektroniczna książka kucharska, bowiem wielofunkcyjny charakter świadczenia sprawia, że usługa wykracza poza ramy usługi, której elementem dominującym i determinującym charakter usługi jest dostęp do publikacji elektronicznej. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe uwarunkowania techniczne i funkcjonalne, słusznie przyjął organ, że przedmiotowa usługa stanowi jednolite, wielofunkcyjne świadczenie złożone o charakterze dostępu do platformy, w którym nie należy wyodrębniać świadczeń głównych i świadczeń pomocniczych. Tym samym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że analizowana usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego, w którym elementem determinującym charakter świadczenia jest dostarczanie publikacji elektronicznych, a w konsekwencji ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług należało dokonać w oparciu o klasyfikację tej usługi, a nie wyodrębnionego z niej świadczenia głównego. Usługi o skomplikowanym charakterze, nie zawsze mają charakter świadczeń kompleksowych. Skomplikowane usługi mogą "składać się z kilku elementów", a występowanie na platformie internetowej funkcjonalności nie oznacza, że świadczenie ma charakter świadczenia kompleksowego . W ocenie Sądu, dopiero wszystkie zsumowane i połączone w jedno funkcjonalności dają pełen i rzeczywisty obrazu usługi tworząc jednolitą usługę dostępu do platformy. Jest to jedno, nierozerwalne i jednolicie opodatkowane świadczenie o wysokim stopniu skomplikowania. W ocenie Sądu, dostęp do platformy [...] jawi się jako pojedyncza całościowa usługa, w której całe skomplikowane technologicznie funkcje mieszczą się w definicji jednego, nowoczesnego produktu cyfrowego – platformy internetowej, która bazuje na przetwarzaniu przepisów kulinarnych. Wielość funkcji systemu oraz wysoki stopień skomplikowania infrastruktury IT stanowią jedynie o zaawansowaniu technicznym świadczenia, a nie o jego "złożoności" w rozumieniu przepisów o VAT. Żadna z funkcji platformy (baza przepisów, planer, automatyczne generowanie list zakupów czy protokół bezprzewodowej synchronizacji z urządzeniem) analizowana z osobna nie oddaje istoty tego świadczenia. Klient nie kupuje zbioru odseparowanych od siebie narzędzi, czy też dostępu do statycznych publikacji elektronicznych lecz kompletny, interaktywny system zarządzania procesem , w tym przypadku: procesem kulinarnym od planowania do wykonania. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów, że to zsumowanie i nierozerwalne splecenie elementów technologicznych w jedną całość pozwala w sposób jednoznaczny odróżnić tę usługę od innych usług rynkowych, takich jak usługa dostępu do tradycyjnych publikacji elektronicznych bazujących na przepisach kulinarnych (np. cyfrowych wydań książek kucharskich, e-booków czy statycznych portali z przepisami). Przeciętny konsument nabywający dostęp do publikacji elektronicznej poszukuje informacji lub inspiracji. Konsument nabywający dostęp do platformy poszukuje zautomatyzowanego i interaktywnego narzędzia wykonawczego. Zsumowanie bazy danych z oprogramowaniem sterującym i narzędziami planistycznymi tworzy całkowicie nową tożsamość gospodarczą usługi. W konsekwencji, to właśnie unikalny efekt końcowy powstały ze zsumowania wszystkich elementów technicznych decyduje o tym, że mamy do czynienia z jedną, autonomiczną usługą, a nie ze świadczeniem złożonym czy też z klasycznym udostępnianiem publikacji cyfrowych. Zdaniem Sądu, próba sztucznego wyodrębnienia z tego systemu samej bazy przepisów i zrównania jej z czytelnictwem elektronicznym wypaczyłaby rzeczywisty cel gospodarczy zawieranej umowy.
Z uwagi na istotny udział komponentów technologicznych, automatyzacji procesów oraz interaktywnego zarządzania danymi, usługa ta zdaniem Sądu w zakresie klasyfikacji statystycznej wpisuje się w kryteria działu PKWiU 63 – "Usługi w zakresie informacji".
Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje "USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI".
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja J obejmuje:
• usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem
oprogramowania,
• usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,
• usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,
• usługi telekomunikacyjne,
• usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,
• usługi w zakresie informacji.
Sekcja ta nie obejmuje:
• sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji,
sklasyfikowanej w 47.00.64.0,
• usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,
• usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,
• wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,
• wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi,
sklasyfikowanego w 77.39.19.0,
• usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,
• usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0
W sekcji J mieści się m.in. dział 63 "USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI", który obejmuje:
• działalność wyszukiwarek portali internetowych,
• przetwarzanie danych,
• działalność hostingu,
• pozostałą działalność związaną głównie z dostarczaniem informacji.
Zdaniem Sądu, organ prawidłowo sklasyfikował usługę będącą przedmiotem wniosku do działu 63 PKWiU 2015. Wobec ustalenia przez organ, że przedmiotem sprawy jest usługa portalu internetowego, właściwym i bardziej szczegółowym grupowaniem jest PKWiU 63.12.10.0. Grupowanie to obejmuje usługi portali internetowych, które wykorzystują wyszukiwarki, aby generować i utrzymywać obszerne bazy danych internetowych adresów i treści w formacie łatwym do wyszukania. Grupowanie to obejmuje także usługi pozostałych witryn internetowych, które działają jak portale internetowe, tj. strony mediów dostarczających aktualne informacje. Grupowanie to nie obejmuje usług wydawania wykazów i list adresowych w trybie on-line, sklasyfikowanych w 58.12.20.0.
Uwzględniając powyższe, także zdaniem Sądu, usługa opisana we wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 63 "USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI". Organ prawidłowo dokonał zatem klasyfikacji przedmiotowej usługi, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości subsumpcji analizowanego świadczenia pod pojęcie "publikacji elektronicznej" (książki), usługa udzielania dostępu do platformy [...] w ramach abonamentu podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do instytucji porównywalności świadczeń wskazać należy, iż jak wynika z orzeczeń TSUE ustalając, czy towary lub usługi są podobne, należy każdorazowo uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, co pozwoli uniknąć sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczacych różnicach" (por. z wyrokiem TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10, Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs przeciwko The Rank Group pic, ECLI:EU:C:2011:719 - pkt 43, podkreślenie Organu) W pkt 47 wyroku z dnia 5 października 2023 r., w sprawie C-146/22 (ECLI:EU:C:2023:739).
W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, iż jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 9 listopada 2017 r., AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Każdorazowo należy zatem ustalić, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Jeżeli odpowiedź będzie pozytywna, to stosowanie różnych stawek podatku od towarów i usług może wpłynąć na wybór konsumenta, a to w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (por. z wyrokiem TSUE z 9 listopada 2017 r., C-499/16, AZ, pkt 33, 34; ECLI:EU:C:2017: 846.). Towary lub usługi należy uznać zatem za podobne, gdy: mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, a istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (por. wyroki TSUE z dnia 27 lutego 2014 r., C-454/12 i C-455/12, Pro Med Logistik GmbH przeciwko Finanzamt Dresden-Sud i Eckard Pongratz przeciwko Finanzamt Wurzburg mit Aufśenstelle Ochsenfurt- pkt 53, 54 - ECLI:EU:C:2014:111; wyrok z 27 czerwca 2019 r., C-597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in. przeciwko Ministerraad - pkt 48 - ECLI:EU:C:2019:544). Także w wyrokach polskich sądów administracyjnych wskazuje się, że: "Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi" (NSA w wyroku z 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2010/14).
Przywołane powyżej orzeczenia wydane zostały w związku z brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, pp. 1-118). Zgodnie z pkt 7 preambuły tej Dyrektywy: "Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system \/AT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji". W związku z powyższym państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane stosować zasadę neutralności fiskalnej w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie, w jakim korzystają z przyznanej przez Dyrektywę kompetencji do stosowania obniżonych stawek podatku. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są objęte stawką obniżoną, podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według stawki podstawowej. Co prawda w preambule oraz zacytowanych wyrokach TSUE mowa jest o podobieństwie, nie identyczności. Podobieństwo towarów lub usług nie zostało zdefiniowane ani też bliżej określone w przepisach ww. Dyrektywy, jednak z cytowanego postanowienia preambuły wynika, że zasada neutralności ma na względzie neutralność w dziedzinie konkurencji - sprzeciwia się temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli odmiennie traktowani w zakresie poboru podatku od towarów i usług. Do naruszenia zasady neutralności podatkowej dochodzi zatem w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie, w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania obniżonych stawek VAT, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług konkurencyjnych względem siebie. Podobieństwo na gruncie orzecznictwa TUSE rozumiane jest jako zbieżność cech towarów lub usług oraz porównywalne ich zastosowania, tzn. służenie do zaspokajania tych samych lub choćby pokrewnych potrzeb konsumentów ( wyrok TSUE z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 Rewe-Zentrale des Lebensmittel-Grofihandels GmbH v. Hauptzollamt Landau/Pfalz, ECU:EU:C:1976:22)"
Zdaniem Sądu, organ w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, opierając się na stanie faktycznym, dowodach, przepisach prawa, przykładach i porównaniach - uzasadnił prawidłowość dokonanej klasyfikacji. Organ odniósł się także do przykładu podanego przez Skarżącą (aplikacji do korzystania z ebooków i audiobooków) wykazując, że porównywane usługi różnią się i nie są usługami podobnymi. I ocenę tę Sąd w pełni podziela. Sam fakt wykorzystywania tego samego wsadu merytorycznego lub surowca nie czyni świadczeń podobnymi, jeżeli otoczenie usługowe i funkcjonalne nadaje im zupełnie inny charakter gospodarczy W przypadku platformy [...], warstwa informatyczna, narzędziowa i społecznościowa (asystent gotowania i zawansowane narzędzia informatyczne umożliwiające planowanie, automatyczne tworzenie list zakupów itp.) tworzy zupełnie nową jakość rynkową. Produktem finalnym nie jest tu przepis - udostępniony w formie elektronicznej, lecz usługa dostępu do platformy [...] umożlwiającej swoiste zarządzanie procesem kulinarnym, co zaspokaja zupełnie inne potrzeby rynkowe niż statyczna publikacja elektroniczna (e-book). Także w ocenie Sądu, świadczenia te nie są względem siebie zamienne (substytucyjne) i nie pozostają w bezpośrednim stosunku konkurencji, co w pełni uzasadnia stosowanie odrębnych stawek podatkowych bez uszczerbku dla autonomii prawa unijnego. Jedynie na marginesie niniejszych rozważań wskazać należy, iż z punktu widzenia analizy gospodarczej rynku, cena abonamentu platformy przez przeciętnego konsumenta nie jest postrzegana jako ekwiwalent zakupu praw do odczytu tekstu (jak przy e-booku). Opłata subskrypcyjna to przede wszystkim dostęp do środowiska cyfrowego, i nieustannego transferu pakietów danych pomiędzy urządzeniami, w tym funkcja [...] .
Mając powyższe na uwadze, Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty Spółki w zakresie naruszenia przez art. 5a w zw. żart. 42a pkt 2 lit. a, art., 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19 i 24 załącznika nr 10 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przedmiotowe świadczenie złożone polegające na udzieleniu dostępu do platformy [...] powinno być opodatkowane stawką 23% VAT jako usługi w zakresie informacji (w związku z PKWiU 63), podczas gdy wskazane przepisy nie powinny znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na konieczność zakwalifikowania świadczenia Spółki jako dostarczania publikacji drogą elektroniczną.
Podsumowując, Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 63 PKWiU 2015 organ nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ. W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku oraz własnej analizie. Organ wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji postulowanej przez Spółkę i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiot wniosku, do działu 63 PKWiU 2015 oraz prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług. Organ działał na podstawie przepisów prawa oraz prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy i zapoznał się z opisem świadczenia zawartym we wniosku, co znajduje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Organ dokonał analizy złożonego wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnień, a następnie w sposób rzetelny wykluczył niejasności., zaś swoje stanowisko zaprezentował w obszernym uzasadnieniu. Wydanie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od stanowiska Skarżącej nie dowodzi, że doszło do naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Op
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Z uwagi, iż zarzuty te postawały w pewnym związku z podniesionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego i to częściowo zostały łącznie ocenione przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia, co wynika bezpośrednio z argumentacji w nim przedstawionej.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.