Wyrok WSA z dnia 27 sierpnia 2025, sygn. I SA/Op 270/25

• fakturę nr [...] z dnia 15.12.2021 r., data sprzedaży: 15 grudnia 2021 r., przedmiot transakcji: "Udział w promocji [...]", kwota netto 1.800,00 zł, faktura dokumentuje usługę: podstawa usługi: umowa szczegółowa "Kontrakt promocyjny do akcji nr [...]" z 29 listopada 2021 r., zakres usługi: publikacja w gazetce reklamowej "[...]", produkt: piwo [...] 4x500 ml, termin prezentacji [...] r.- [...] r.

Gazetki reklamowe, do których odnoszą się wymienione wyżej umowy zawierają m.in. następującą treść.: "Promocja dostępna w wybranych sklepach. Podane w niniejszej gazetce ceny obowiązują wyłącznie w sklepach P.2 zrzeszonych przez spółkę regionalną L. sp. z o.o. L. Sp. z o.o. zastrzega sobie prawo do zmiany cen podanych w niniejszej gazetce oraz limitowania sprzedaży poszczególnych artykułów. Ceny podane w gazetce są cenami maksymalnymi. Każdy sklep ma możliwość ustalania własnych, niższych cen sprzedaży. Szczegółowe informacje o wysokości promocji dostępne są w każdym sklepie. Zdjęcia zamieszczone w gazetce mogą nieznacznie odbiegać od wizerunku produktów znajdujących się w sprzedaży."

Ad. 6) C.1 Sp. z o.o. z siedzibą w O.1

Zgodnie z przedłożoną przez Spółkę L.2 umową nr [...] (Spółka nie wskazała dnia, w którym ww. umowa została zawarta) zawartą z C.1 Sp. z o.o. przedmiotem tej umowy określonym w § 2 jest określenie warunków współpracy Stron oraz świadczenia przez Spółkę usług mających na celu rozwój sprzedaży Produktów Producenta w Sklepach Sieci Handlowej, poprzez podejmowanie działań szczegółowo określonych w niniejszej Umowie, stymulujących jak największą sprzedaż Produktów Producenta do konsumentów - klientów Sieci Handlowej z poszanowaniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących Produktów objętych niniejszą Umową. Strony zobowiązują się informować wzajemnie o ograniczeniach we współpracy określonej niniejszą Umową wynikających z powyższych przepisów (§ 2). Ponadto z § 3 umowy zatytułowanego "Usługi (w tym usługi merchandisingowe)" "1. Producent oświadcza, że możliwość bezpośredniego wpływu na sprzedaż jego Produktów w Sklepach S.1, a także bieżąca znajomość trendów sprzedaży tych Produktów na rynku ma dla niego istotne znaczenie ekonomiczne. Producent zleca a Spółka zobowiązuje się do wykonywania na rzecz Producenta, usługi mającej na celu umożliwienie Producentowi prawidłowej komunikacji pomiędzy Producentem a Franczyzobiorcami i Spółkami Regionalnymi, pomoc w kształtowaniu polityki handlowej Producenta poprzez przekazywanie informacji o aktualnych trendach sprzedaży Produktów Producenta w Sklepach S.1, utrzymanie wśród Franczyzobiorców oraz klientów Sklepów S.1 znajomości asortymentu Producenta. Usługa ta ma wpływać na osiągnięcie wysokiego poziomu sprzedaży Produktów Producenta, stąd też Strony zgodnie postanawiają, iż wynagrodzenie Spółki będzie uzależnione od obrotu netto Produktami Producenta w danym kwartale rozliczeniowym. Szczegółowe zasady ustalenia wynagrodzenia określono w § 4 ust. 5 Umowy".

Za wykonanie świadczonych usług, określonych w zawartej między stronami umowie, Spółka L.2 wystawiła na rzecz C.1 Sp. z o.o. tylko 1 fakturę VAT dokumentującą świadczenia usługi reklamy napojów alkoholowych tj.: fakturę nr [...] z 27 stycznia 2022 r., data sprzedaży: 3 grudnia 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z kontraktem prom", netto 41.628,25 zł, faktura dokumentuje usługę: podstawa usługi: usługa szczegółowa "Zlecenie akcji wsparcia sprzedaży - usługi dodatkowe" z dnia 1.11.2021 r., zakres usługi:

1) wsparcie sprzedaży produktów z portfolio C.1 Sp. z o.o. poprzez przeprowadzenie promocji produktów [...] 500 ml, [...] 700 ml, [...] 100 ml, [...] 1000 ml, [...] 700 ml skierowanej do odbiorców sieciowych i detalicznych Zleceniobiorcy w sklepach sieci L. polegającej na nieprzekraczaniu w okresie od [...] r. do [...] r. wskazanych cen maksymalnych produktów,

2) zamieszczenie w gazetce sieci L. w okresie od [...] r. do [...] r. "informacji handlowej o produktach z portfolio C.1 Sp. z o.o." Wartość usługi w tym zakresie ustalono na kwotę 4.000,00 zł netto. Na podstawie przedłożonego przez Spółkę wizerunku gazetki za wskazany okres ustalono, że prezentowane na niej były następujące napoje alkoholowe (zawartość alkoholu 28%): wódka [...], wódka [...], wódka [...]. W gazetce prezentowane są ponadto takie napoje alkoholowe, jak: likier [...], wódka [...], wódka [...], whisky [...].

Według dokumentu pt. "Odbiór zlecenia akcji wsparcia sprzedaży z 1 listopada 2021 r., data odbioru: 27 stycznia 2022 r. ustalono, że ogólna wartość usługi jest zgodna z wymienioną fakturą, w tym wartość usługi dotycząca nieprzekraczania cen maksymalnych wynosi 37.628,25 zł. W związku z tym na podstawie wymienionych dokumentów Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu ustalił, że część wartości faktury netto w kwocie 4.000,00 zł (41.628,25 zł - 37.628,25 zł) stanowi wynagrodzenie za usługę reklamy napojów alkoholowych i kwota ta stanowi podstawę naliczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych.

Ad. 7) J. S.A. Sp. k. z/s w D.

W dniu 2 stycznia 2021 r. Spółka L.2 zawarła z J. S.A. Sp. k. umowę o współpracy. Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. umowy przedmiotem umowy jest cyt.: "określenie warunków współpracy stron w zakresie sprzedaży i zakupu towarów znajdujących się w ofercie handlowej Producenta, ich dystrybucji i dostawy, promocji oraz wymiany i przepływu informacji."

Za wykonanie świadczonych usług, określonych w zawartej między stronami umowie, Spółka L.2 wystawiła na rzecz J. S.A. Sp. k - 3 faktury VAT dokumentujące świadczenie usługi reklamy napojów alkoholowych, tj.:

• fakturę nr [...] z 15 lipca 2021 r., data sprzedaży: 30 czerwca 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z dnia 02.01.2020", kwota netto 977,67 zł, faktura dokumentuje usługę: na podstawie dokumentu Spółki "[...]" ustalono, że usługi, których czas zakończenia przypada na 30 czerwca 2021 r. obejmuje usługę "[...]" (w okresie [...]-[...] r.) i usługę "Gazetka "[...]" (w okresie [...]-[...] r.),

• fakturę nr [...] z 15 października 2021 r., data sprzedaży: 30 września 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z dnia 02.01.2020", kwota netto 1.105,58 zł, faktura dokumentuje usługę: na podstawie dokumentu Spółki "[...]" ustalono, że nie występują usługi, których czas zakończenia przypada na 30 września 2021 r. We wrześniu 2021 r., z czasem zakończenia usługi w tym miesiącu, występują natomiast następujące usługi: "[...]" (okres [...]-[...] r.), "[...]" (okres [...]-[...]r.), "Gazetka "[...]" (okres [...]¬[...] r.), "Gazetka nr [...]" (okres [...] -[...] r.), "[...]" (okres [...]¬[...] r.), "[...]"" (okres [...]-[...] r.), "Gazetka nr [...]" (okres [...]-[...] r.),

• fakturę nr [...] z 15 stycznia 2022 r., data sprzedaży: 31 grudnia 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z dnia 02.01.2020", kwota netto 2.250,82 zł, faktura dokumentuje usługę: na podstawie dokumentu Spółki "[...]" ustalono, że nie występują usługi, których czas zakończenia przypada na 31 grudania 2021 r. W grudniu 2021 r., z czasem zakończenia usługi w tym miesiącu, występują natomiast następujące usługi: "[...]" (okres [...]-[...] r.), "Gazetka "[...]" (okres [...]-[...] r.), "[...]"" (okres [...]¬[...] r.), "Gazetka nr [...]" (okres [...]-[...] r.), "[...]" (okres [...] - [...] r.), "Gazetka "[...]" (okres [...]-[...] r.), "Gazetka nr [...]" (okres [...]-[...] r.), "[...]" (okres [...]-[...] r.).

Załącznik nr 3 do umowy z 2 stycznia 2020 r. "lista asortymentowa" zawiera zestawienie 171 napojów, w tym 168 stanowi napoje alkoholowe o zawartości alkoholu od 3,5% do 21%, a 3 stanowią napoje bezalkoholowe (poz. 115 [...] bezalkoholowy, poz. 124 [...] bezalkoholowy, poz. 125 [...]). Spółka, w ramach złożonych wyjaśnień nie wskazała i nie udokumentowała, że usługi objęte wymienionymi fakturami dotyczyły w całości lub w części napojów bezalkoholowych, tym samym należało przyjąć, że reklama napojów alkoholowych.

Ad. 8) P.1 S.A. z/s w B.1

W dniu 2 stycznia 2021 r. pomiędzy P.1 S.A., jako Zleceniodawcą, oraz L. Sp. z o.o., jako Zleceniobiorcą, została zawarta umowa zlecenia. Zgodnie z § 1 ust. 1 umowy jej przedmiotem jest "świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Zleceniodawcy usług wsparcia sprzedaży, mających na celu: budowanie wśród konsumentów świadomości marek Zleceniodawcy oraz aktywizację sprzedaży produktów oznaczonych tymi markami w Detalicznych Placówkach Handlowych Zleceniobiorcy, a także kreowanie i utrwalanie pozytywnego wizerunku spółki Zleceniodawcy, w zamian za oznaczone umową wynagrodzenie." P.1 S.A. oświadczyła, że jest producentem napojów alkoholowych wskazanych w załączniku nr 2 do umowy.

Stosownie do § 2 ust. 1 lit. a-e umowy : "Zleceniobiorca zobowiązuje się świadczyć następujące usługi:

a) właściwą prezentację (ekspozycję) produktów Zleceniodawcy, w ramach danej grupy towarowej,

b) organizowanie uzgodnionych ze Zleceniodawcą akcji promocyjnych dotyczących produktów,

c) przekazywanie przez Zleceniobiorcę Zleceniodawcy wszelkich uwag klientów na temat produktów, w szczególności ich jakości,

d) informowanie klientów o właściwościach produktów,

e) aktywne uczestnictwo w prowadzonych przez Zleceniodawcę akcjach promocyjnych oraz animacyjnych dotyczących produktów".

W ramach umowy, dla potrzeb realizacji usług oznaczonych w ust. 1, w szczególności dotyczących właściwej ekspozycji produktów, Zleceniobiorca zobowiązuje się do utrzymania w całym okresie obowiązywania umowy, w każdej z Detalicznych Placówek Handlowych, minimalną ilość produktów Zleceniodawcy (ilość [...]).

Zleceniobiorca zobowiązuje się wprowadzić do sprzedaży w danej Detalicznej Placówce Handlowej wszystkie produkty, które podlegają eksponowaniu w tej kategorii placówek, w terminie jednego miesiąca od dnia zawarcia umowy, a następnie utrzymać w nich ciągłą sprzedaż tych produktów w okresie obowiązywania umowy.

Zgodnie z § 2 ust. 5 umowy "Zleceniodawca świadcząc usługi, o których mowa w § 2 ust. 1 zobowiązany jest postępować zgodnie ze standardami Zleceniodawcy oraz w ścisłej współpracy z przedstawicielami Zleceniodawcy, w szczególności Zleceniobiorca zobowiązany jest konsultować ze Zleceniodawcą sposób eksponowania produktów. Zleceniobiorca zobowiązuje się do ekspozycji produktów na stoiskach z napojami alkoholowymi w dobrze widocznym dla klientów miejscu".

Stosownie do § 4 ust. 1, 2 i 3 umowy za świadczone usługi Zleceniobiorca otrzymywał będzie wynagrodzenie kwartalne w wysokości stanowiącej równowartość 2% wartości netto produktów Zleceniodawcy nabytych przez Zleceniobiorcę w danym kwartale rozliczeniowym, a następnie odsprzedanych w ramach Detalicznych Placówek Handlowych wyłącznie na rzecz konsumentów (osób fizycznych nabywających produkty na własne niezarobkowe cele). Dodatkowe wynagrodzenie będzie płatne każdej Detalicznej Placówce Handlowej zadeklarowanej do utrzymania wskazanych ilości [...] (załącznik nr 2) za każdy kwartał świadczenia usług w wysokości stanowiącej równowartość 1,5% wartości netto produktów Zleceniodawcy, nabytych przez Zleceniobiorcę w danym kwartale rozliczeniowym, a następnie odsprzedanych w ramach Detalicznych Placówek Handlowych wyłącznie na rzecz konsumentów.

Zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy zlecenia z 2 stycznia 2021 r. produkty, których dotyczy umowa obejmują następujące napoje alkoholowe: rum [...], zawartość alkoholu 37,5%, poj. 0,5 I, likier [...], zawartość alkoholu 20%, poj. 0,5 I i 0,2 I, wódka [...], zawartość alkoholu 40%, poj. 0,5 I i 0,7 I, wódka [...], zawartość alkoholu 40%, poj. 0,2 I, 0,5 I i 0,7 I, wódka [...], zawartość alkoholu 30%, poj. 0,2 I i 0,5 I, wódka [...] zawartość alkoholu 40%, pojemność 0,5 I.

Mając na uwadze ustalenia zawarte w wymienionej umowie zlecenia przyjęto, że całość (100%) świadczonych usług obejmuje pięć rodzajów usług, a następujące usługi stanowią usługi reklamy napojów alkoholowych:

a) właściwa prezentacja (ekspozycja) produktów Zleceniodawcy, w ramach danej grupy towarowej (20% całości),

b) organizowanie uzgodnionych ze Zleceniodawcą akcji promocyjnych dotyczących produktów - w wysokości 50% ze względu na możliwość organizowania pod tym pojęciem akcji promocyjnych i świadczenia usług reklamy w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (10% całości),

c) aktywne uczestnictwo w prowadzonych przez Zleceniodawcę akcjach promocyjnych oraz animacjach dotyczących produktów - w wysokości 50% ze względu na możliwość organizowania pod tym pojęciem akcji promocyjnych i świadczenia usług reklamy w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (10% całość).

Z dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji analizy wynika, że 40% wymienionych rodzajów usług można zakwalifikować do usług reklamy napojów alkoholowych, których zakres obejmuje wszystkie wymienione napoje. W związku z tym, jako podstawę naliczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych przyjęto 40% wartości netto wymienionych niżej 3 faktur, tj.:

• faktura nr [...] z 15 lipca 2021 r., data sprzedaży: 30 czerwca 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową" [...], kwota netto 24.812,96 zł, sposób wyliczenia wysokości opłaty: 24.812,96 zł x 40%, podstawa naliczenia opłaty: 9.925,19 zł,

• faktura nr [...] z 15 października 2021 r., data sprzedaży: 30 września 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową" [...], kwota netto 14.163,54 zł, sposób wyliczenia opłaty: 14.163,54 zł x 40%, podstawa naliczenia opłaty 5.665,42 zł,

• faktura nr [...] z 15 stycznia 2022 r., data sprzedaży: 31 grudnia 2021 r., kwota netto 51.425,80 zł, podstawa naliczenia opłaty 20.570,32 zł (51.425,80 zł).

W całości natomiast została przyjęta za podstawę naliczenia opłaty od napojów alkoholowych kwota netto z:

• faktury nr [...] z 15 grudnia 2021 r., data sprzedaży: 30 listopada 2021 r., przedmiot transakcji: "Udział w promocji [...]-[...]", kwota netto 5.000,00 zł, faktura dokumentuje usługę: podstawa usługi: umowa zlecenia z 2 stycznia 2021 r., zakres usługi: udział w regionalnej ulotce alkoholowej w dniach [...] r. – [...] r. w zakresie prezentacji napoju alkoholowego wódka [...] 500 ml. Na ulotce znajduje się m.in. treść: "Zgodnie z art. 132 ust. 9 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi niniejszy informator dostępny jest wyłącznie w ramach wydzielonego stoiska alkoholowego. (...) Wydawcą niniejszego Informatora jest L. Sp. z o.o. z siedzibą w O. i ponosi odpowiedzialność za jego treść."

Organ wskazał, że w odniesieniu do faktur nr [...], nr [...] i nr [...], w trakcie prowadzonych postępowań, Spółka nie wyjaśniła i nie udokumentowała na czym polegały usługi, za które wystawiono te faktury i jakie towary obejmowały. W związku z tym, ustaleń w stosunku do tych faktur dokonano na podstawie umowy zlecenia z 2 stycznia 2021 r. i wystawionych faktur.

Ad. 9) U. S.A. z siedzibą w T.

W dniu 22 marca 2017 r. pomiędzy L. Sp. z o.o., jako Spółką, i U. S.A., jako Dostawcą, zawarta została na czas nieokreślony umowa o współpracy nr [...] zobowiązali się do prowadzenia działalności placówek handlowych w systemie sprzedaży funkcjonującym w P.2, w tym między innymi w zakresie:

a) Techniki zamawiania towarów, ich ekspozycji i sprzedaży.

b) Reklamy i marketingu, w tym z wykorzystaniem znaków towarowych, logotypów, szyldów, itp.,

c) Szkoleń personelu.

d) Zapewnienia prawa do oferowania i sprzedaży towarów, na które Spółka zawarła kontrakt z producentem lub dystrybutorem."

Zgodnie z § 3 ust. 7 umowy: "Dostawca zobowiązuje się do współudziału w organizacji przedsięwzięć marketingowo-reklamowych, poprzez:

• pisemne informowanie Biura Handlowego Spółki o podejmowanych ogólnodostępnych działaniach promocyjnych, w terminie co najmniej siedmiu dni od dnia rozpoczęcia promocji,

• udział w innych przedsięwzięciach marketingowo-reklamowych organizowanych przez Spółkę, a w szczególności w targach handlowych, spotkaniach integracyjno-handlowych i innych akcjach marketingowo-reklamowych organizowanych przez Spółkę."

Z umowy wynika, że Dostawca i Spółka będą każdorazowo ustalali zakresy i terminy prowadzenia promocji. Na mocy § 5 ust. 1 umowy "Dostawca zleca a Spółka zobowiązuje się do zorganizowania i wykonania na rzecz Dostawcy usług marchandisingowych, w placówkach handlowych polskiej S.2 objętych postanowieniami niniejszej Umowy, a w szczególności polegających na:

a. Wprowadzeniu do sprzedaży towarów znajdujących się w ofercie handlowej Dostawcy w sklepach sieci L.,

b. Zapewnieniu odpowiedniej ekspozycji produktom Dostawcy,

c. Umożliwieniu promocji i reklamy towarów Dostawcy przez placówki handlowe należące do S.2.

d. Oferowanie w ciągłej sprzedaży detalicznej i stałej dostępności towarów Dostawcy w sklepach sieci L.

e. Monitoringu popytu rynkowego i informowaniu Dostawcy o oczekiwaniach Odbiorców

f. Informowaniu Odbiorców o nowościach w ofercie handlowej Dostawcy.

g. Udziale w organizacji promocji na placówkach Odbiorcy zgodnie z odrębnymi ustaleniami".

Z kolei w § 5 ust. 1 umowy, wymienionych zostało siedem rodzajów świadczonych przez Spółkę usług, z których do reklamy napojów alkoholowych odnoszą się trzy rodzaje, tj.:

• zapewnienie odpowiedniej ekspozycji produktom Dostawcy,

• umożliwienie promocji i reklamy towarów Dostawcy przez placówki handlowe należące do S.2,

• udział w organizacji promocji na placówkach Odbiorcy zgodnie z odrębnymi ustaleniami.

Zgodnie z § 6 ust. 1 umowy w zamian za świadczone usługi określone w § 5 pkt 1 umowy Dostawca na rzecz Spółki wypłaci wynagrodzenie w wysokości:

• 2,0% - Dla sklepów, które zrealizują obrót w ujęciu kwartalnym w przedziale 0-5.000 zł netto - od łącznych obrotów netto zrealizowanych na wszystkich produktach Dostawcy przez placówki handlowe P.3, w których usługi były świadczone w danym okresie rozliczeniowym,

• 2,5% - Dla sklepów, które zrealizują obrót w ujęciu kwartalnym w przedziale 5.000-15.000 zł netto - od łącznych obrotów netto zrealizowanych na wszystkich produktach Dostawcy przez placówki handlowe P.3, w których usługi były świadczone w danym okresie rozliczeniowym,

• 3,0% - Dla sklepów, które zrealizują obrót w ujęciu kwartalnym powyżej 15.000 zł netto - od łącznych obrotów netto zrealizowanych na wszystkich produktach Dostawcy przez placówki handlowe P.3, w których usługi były świadczone w danym okresie rozliczeniowym. 

Na podstawie przedłożonego przez Spółkę załącznika nr 2 do umowy z 22 marca 2017 r. organy ustaliły, że produkty U. obejmowały napoje alkoholowe w postaci wódki [...], wódki czystej i gatunkowej, whisky szkockie, whisky szkockie de lux, whiskey, brandy, armagnac, calvados, koniaki, likiery i kremy, tequile, giny, rumy, szampany, wina musujące, wina deserowe oraz wina gronowe z Hiszpanii, Portugalii, Włoch, Francji, Grecji, Bułgarii, Mołdawii, Kalifornii, Argentyny, Chile, RPA i Australii, o zawartości alkoholu od 7,5% do 47%. Wśród produktów wymienionych w załączniku nr 2 do umowy nie stwierdzono napojów nie zawierających alkoholu. Z uwagi na brak wskazania przez Spółkę rodzaju i wartości usług reklamy napojów alkoholowych występujących w ramach wymienionych usług przyjęto ich udział na zasadzie procentowego udziału usług reklamy w całości usług wymienionych w umowie z 22 marca 2017 r., tj. 43% (3 x 100 / 7).

Za usługi świadczone na podstawie obowiązującej między stronami umowy, Spółka L. Sp. z o.o. wystawiła 5 faktur VAT:

• fakturę nr [...] z 12 lipca 2021 r., data sprzedaży: 30 czerwca 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z dnia [...], kwota netto 20.729,73 zł, sposób wyliczenia podstawy naliczenia opłaty od napojów alkoholowych: (43% x 20.729,73 zł), zatem podstawa naliczenia opłaty została ustalona na kwotę: 8.913,79 zł,

• fakturę nr [...] z 12 lipca 2021 r" data sprzedaży: 30 czerwca 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z dnia [...], kwota netto 2.027,12 zł, sposób wyliczenia podstawy naliczenia opłaty od napojów alkoholowych: (43% x 2.027,12 zł), zatem wysokość podstawy naliczenia opłaty została ustalona na kwotę: 871,67 zł,

• fakturę nr [...] z 11 października 2021 r., data sprzedaży: 30 września 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z dnia [...]", kwota netto 23.700,56 zł, sposób wyliczenia podstawy naliczenia opłaty od napojów alkoholowych: (43% x 23.700,56 zł), zatem wysokość podstawy naliczenia opłaty została ustalona na kwotę: 10.191,24 zł,

• fakturę nr [...] z 11 października 2021 r., data sprzedaży: 30 września 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z [...]", kwota netto 1.727,22 zł, sposób wyliczenia podstawy naliczenia opłaty od napojów alkoholowych: (43% x 1.727,22 zł), zatem wysokość podstawy naliczenia opłaty została ustalona na kwotę: 742,71 zł,

• fakturę nr [...] z 13 stycznia 2022 r., data sprzedaży: 31 grudnia 2021 r., przedmiot transakcji: "Usługa zgodnie z umową z [...], kwota netto 29.975,05 zł, sposób wyliczenia podstawy naliczenia opłaty od napojów alkoholowych: (43% x 29.975,05 zł), zatem wysokość podstawy naliczenia opłaty została ustalona na kwotę: 12.889,28 zł.

Ad. 10) C.2 Sp. z o.o. z siedzibą w W.

W ramach poczynionych ustaleń organy jako podstawą naliczenia opłaty przyjęły wystawioną przez Spółkę fakturę nr [...] z 15 grudnia 2021 r., data sprzedaży: 30 grudnia 2021 r., przedmiot transakcji: "[...]", kwota netto 3.000,00 zł. Organu ustaliły, że podstawą wykonania usługi, której dotyczy faktura jest "Kontrakt promocyjny do akcji nr [...] z 9 listopada 2021 r. , rodzaj promocji: ulotka alkoholowa, produkt: wódka [...] 500 ml, okres usługi: od [...] r. do [...] r. Na przedłożonej kopii ulotki występują m.in. następujące napoje alkoholowe: wódka [...] 500 ml, zawartość alkoholu 40%, wódka [...], 500 ml, zawartość alkoholu 40%.

Ad. 11) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." Sp. z o.o. z/s w W.

W ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego L. Sp. z o.o. nie wyjaśniła i nie udokumentowała charakteru wymienionych transakcji sprzedaży. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą podstawą Spółka wystawiła 4 faktury:

• faktura nr [...] z 12 lipca 2021 r., data sprzedaży (Spółka nie udokumentowała), przedmiot transakcji "Pośrednictwo handlowe" (JPK_FA), netto 10.918,36 zł,

• faktura nr [...] z 12 lipca 2021 r., data sprzedaży (Spółka nie udokumentowała), przedmiot transakcji "Pośrednictwo handlowe" (JPK_FA), netto 60.902,68 zł,

• faktura nr [...] z 11 października 2021 r., data sprzedaży (Spółka nie udokumentowała), przedmiot transakcji: "Pośrednictwo handlowe" (JPK_FA), netto 72.079,50 zł,

• faktura nr [...] z 11 października 2021 r., data sprzedaży (Spółka nie udokumentowała), przedmiot transakcji: "Pośrednictwo handlowe" (JPK_FA), netto 10.652,22 zł,

Organ ustalił, że podstawą wystawienia wymienionych wyżej faktur była umowa o współpracy handlowej z 1 lipca 2018 r. zawarta przez L. Sp. z o.o. z PPHU S. Sp. z o.o. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotem zawartej między stronami umowy było określenie zasad i warunków współpracy pomiędzy stronami, dotyczących zakupu i sprzedaży produktów będących w ofercie Sprzedającego na rzecz sklepów wymienionych w załączniku nr 1 oraz świadczenie przez Spółkę usług opisanych w § 4 umowy. W ramach zawartej umowy L. Sp. z o.o. oświadczyła, że w oparciu o zawarte porozumienia z właścicielami (dzierżawcami) wskazanych obiektów handlowych (sklepów) jest uprawniona do reprezentowania interesów handlowych tych placówek, a właściciele (posiadacze) tych obiektów handlowych zobowiązali się do prowadzenia działalności placówek handlowych w systemie sprzedaży funkcjonującym w Polskiej S.1, w tym m.in. w zakresie: 

a) techniki zamawiania towarów, ich ekspozycji i sprzedaży,

b) reklamy i marketingu, w tym z wykorzystaniem znaków towarowych, logotypów, szyldów, itp.,

c) szkoleń personelu,

d) zapewnienia prawa do oferowania i sprzedaży towarów, na które L. Sp. z o.o. zawarła kontrakt z producentem lub dystrybutorem.

Na mocy § 4 Spółka zobowiązała się do świadczenia następujących usług:

a) promowania produktów Sprzedającego na rynku obsługiwanym przez sklepy S.1,

b) badania potrzeb rynku lokalnego pod kątem rozszerzenia oferty produktów Sprzedającego,

c) stałego pośrednictwa we wzajemnych kontaktach handlowych oraz polubownym rozwiązywaniu sporów Sprzedającego ze sklepami S.1,

d) aktualizowania i przekazywania Sprzedającemu wykazów sklepów S.1 uprawnionych do korzystania z umowy,

e) pomocy przy organizacji przez Sprzedającego akcji promocyjnych i marketingowych,

f) prowadzenia działań informacyjnych w stosunku do sklepów S.1 w zakresie nowości w ofercie asortymentowej Sprzedającego,

g) prowadzenia działań informacyjnych w stosunku do sklepów S.1 w zakresie promocji i innych okresowych obniżek cen stosowanych przez Sprzedającego lub producenta.

PPHU S. Sp. z o.o. zobowiązała się natomiast do wykonywania następujących świadczeń:

a) zapewnienia stosowania warunków handlowych wymienionych w załączniku nr 2,

b) organizowania według uznania Sprzedającego akcji promocyjnych i marketingowych,

c) realizowania zamówień produktów będących w stałej ofercie Sprzedającego składanych przez sklepy S.1 minimum w 85%,

d) dostarczania produktów do sklepów na własny koszt, o właściwej jakości, terminie przydatności, wolnych od wad,

e) przekazywania L. Sp. z o.o. w formie elektronicznej do 5 dnia następnego miesiąca po zakończonym okresie rozliczeniowym wykazu całkowitych obrotów wykonanych z poszczególnymi sklepami w każdym kwartale zawierających informacje wskazane w załącznikach nr 3a i 3b do umowy.

Sposób i zasady wyliczenia wynagrodzenia za usługi świadczone przez L. Sp. z o.o. określone zostały w załączniku nr 2 do umowy. Podstawą naliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług jest wartość zakupu netto (po wszystkich rabatach, opustach) pomniejszona o ewentualne faktury korygujące (zwroty towarów, itp.) sklepów S.1. W przypadku S.1 sklepów wartość zakupów będzie liczona jako suma zakupów wszystkich sklepów wchodzących w skład S.1 w danym okresie rozliczeniowym, z zastrzeżeniem ust. 4, 5 i 6. Okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy, przy czym wynagrodzenie określone w pkt 4.2 naliczane będzie z trzymiesięcznym opóźnieniem.

Zgodnie z § 1 ust. 4.1 załącznika "Wynagrodzenie podstawowe" L. Sp. z o.o. przysługuje wynagrodzenie za dany sklep S.1 w następującej wysokości:

a) 0,80% od wartości zakupu netto towarów z grupy alkohole (tj. towary alkoholowe objęte koncesją),

b) 1,20% od wartości zakupu netto pozostałych towarów.

W świetle ww. umowy wynagrodzenie za usługi ustalane było na podstawie zakupu towarów PPHU S. Sp. z o.o. przez sklepy S.1. Umowa wskazuje siedem rodzajów usług, do których wykonywania zobowiązała się L. Sp. z o.o., z których dwa rodzaje (pkt a i e) dotyczą promowania produktów PPHU S. i pomocy przy organizacji przez tę Spółkę akcji promocyjnych i marketingowych. Udział tych usług w całości usług świadczonych przez L. Sp. z o.o. wynosi 28% (2 x 100 / 7) i wielkość tę przyjęto jako wskaźnik wyliczenia wartości usług przypadających na promocję i marketing produktów PPHU S. Sp. z o.o. dla poszczególnych wymienionych faktur, tj.:

• faktura nr [...] z 12 lipca .2021 r., netto 10.918,36 zł x 28% = 3.057,14 zł,

• faktura nr [...] z 12 lipca 2021 r" netto 60.902,68 zł x 28% = 17.052,75 zł,

• faktura nr [...] z 11 października 2021 r., netto 72.079,50 zł x 28% = 20.182,26 zł,

• faktura nr [...] z 11 października 2021 r" netto 10.652,22 zł x 28% = 2.982,63 zł,

Biorąc pod uwagę, że wartości wymienionych faktur dotyczą wszystkich produktów PPHU S. Sp. z o.o. kupowanych przez sklepy S.2, udział napojów alkoholowych w całości tych produktów przyjęto na poziomie 15%. Na tej podstawie wyliczono wartości usług promocyjnych i marketingowych dla poszczególnych faktur przypadające na napoje alkoholowe:

• faktura nr [...] z 12 lipca 2021 r., 3.057,14 zł 15% = 458,58zł,

• faktura nr [...] z 12 lipca 2021 r., 17.052,75 zł x 15% = 2.557,92 zł,

• faktura nr [...] z 11 października 2021 r., 20.182,26 zł x 15% = 3.027,34 zł,

• faktura nr [...] z 11 października 2021 r., 2.982,63 zł x 15% = 447,40 zł.

Wyliczone kwoty przyjęto jako podstawy naliczenia opłat od reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

W końcowej części ustaleń faktycznych organ rozpisał sposób wyliczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych za okres od kwietnia do grudnia 2021 r.

W zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał na art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu oraz odwołał się do istotnych dla wykładni tego przepisu orzeczeń i piśmiennictwa, jak i stosownych przepisów.

W konsekwencji poczynionych wywodów uznał, że nie budzi wątpliwości to, że dokonana analiza m.in. zapisów umownych zawartych z producentami i dystrybutorami marek napojów alkoholowych - umów, porozumień, kontraktów, faktur VAT, przyporządkowanych im materiałom zdjęciowym (wizualizacji gazetek promocyjnych czy ulotek), jak też przedłożonej korespondencji mailowej oraz złożonych przez Spółkę wyjaśnień, nie pozostawia wątpliwości, że jest właściwa i, że Spółka świadczyła w okresie od kwietnia 2021 r. do grudnia 2021 r. reklamę napojów alkoholowych na rzecz producentów i dystrybutorów napojów alkoholowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas której to, dochodziło do sprzedaży w głównej mierze reklamowanego piwa. Zarówno wprost z treści zawartych z producentami napojów alkoholowych umów, jak i z ich wykonania wynika, że Spółka realizowała działania promocyjne, reklamowe i marketingowe, których celem było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych produkowanych lub dystrybuowanych przez podmioty, z którymi Spółka związana była rzeczonymi umowami. Świadczone usługi na rzecz ww. podmiotów polegały w większości na umieszczaniu zdjęć z podaniem marek piwa w gazetkach zwanych potocznie promocyjnymi, w tym na umieszczaniu zdjęć innych napojów alkoholowych typu wódka (realizacja umowy z K. S.A., V. S.A., G. S.A., C. Sp. z o.o., C.1 Sp. z o.o., J. S.A. Sp.k) w czasie przeprowadzania różnych akcji promocyjno - marketingowych. Ww. czynności obejmowały zamieszczanie na billboardach, banerach i plakatach uzgodnionych z producentami marek piwa logo firmy producenta oraz logo jego wyrobów wraz z hasłami promocyjnymi promującymi producenta (np. realizacja umowy z K., V. S.A., P. S.A., J. S.A. Sp. k., C. S.A.), umiejscawianiu w ulotkach reklamowych zdjęć opakowań czteropaków, butelek piwa, znaków graficznych i oznaczeń producenta napojów alkoholowych (np. realizacja umowy z C. S.A., P.1 S.A., C.2 Sp. z o.o.), a także na prowadzeniu szeroko rozumianych działań marketingowych, celem których było m.in. aktywne wspieranie sprzedaży produktów producenta w sklepach S.1 Spółki w celu zwiększenia ich sprzedaży oraz rozpoznawalności marek handlowych producenta (realizacja umowy np. z: U. S.A., Przedsiębiorstwem Handlowo - Usługowym "S." Sp. z o.o., K. S.A.). Oprócz tego Spółka zobowiązana była do ustawiania produktów w sposób wpływający na ich bardzo dobrą widoczność i dostępność (realizacja umowy no. z K. S.A.). Za wykonane wobec producentów marek piwa usługi określone w umowach, Spółka wystawiała faktury VAT oraz otrzymywała należne jej umownie odpowiednie wynagrodzenie.

Organ wskazywał, że w przedmiotowej sprawie Spółka wystawiła 57 faktur VAT tytułem świadczenia usługi reklamy na rzecz firm z branży piwowarskiej, opiewające na łączną kwotę 24.875,00 zł, które to zdaniem organu dokumentują wykonanie usług reklamy napojów alkoholowych, gdyż podstawę ich wystawienia stanowiło publiczne rozpowszechnianie (w gazetkach promocyjnych, ulotkach, na plakatach i billboardach/banerach) znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i znaków graficznych przedsiębiorców, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Zdaniem organu opisane w zaskarżonej decyzji faktury, wystawione tytułem: "usługa zgodnie z umową...", "udział w promocji...", "promocja marki... w okresie....", "usługa zgodnie z kontraktem prom..." nie dają jakichkolwiek podstaw do uznania, że Spółka, w zakresie objętym decyzją, prowadziła publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawała rekwizyty związane z napojami alkoholowymi, czy też organizowała sprzedaż premiowaną tych napojów (bez publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe). Nadto analiza przywołanych umów, porozumień, kontraktów, faktur VAT i przyporządkowanych im materiałom zdjęciowym, a także wyjaśnień samej Spółki co do zakresu zrealizowanych przez nią usług na rzecz kontrahentów - doprowadziła tut. organ do przekonania, że Spółka odpłatnie realizowała usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której w związku z szeroko rozumianą transakcją sprzedaży, rozpowszechniane byłyby znaki towarowe napojów alkoholowych

Nadto – zdaniem organu - analiza przywołanych umów, porozumień, kontraktów, faktur VAT i przyporządkowanych im materiałów zdjęciowych, a także wyjaśnień samej Spółki co do zakresu zrealizowanych przez nią usług na rzecz kontrahentów - prowadzi do wniosku, że Spółka odpłatnie realizowała usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której w związku z szeroko rozumianą transakcją sprzedaży, rozpowszechniane byłyby znaki towarowe napojów alkoholowych. Zgodnie z ustawą o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi organy administracji rządowej oraz jednostek samorządu terytorialnego mają obowiązek podjęcia działań, które będą zmierzały do ograniczenia spożywania napojów alkoholowych, zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć, które będą miały na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów. Organy te powinny również działać na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierać działalność w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Ponadto, w aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna gazetek promocyjnych, która dowodzi stwierdzenia faktu rzeczywistej realizacji usług określonych, w łączących Spółkę z jej kontrahentami, umowach. Na zdjęciach można dostrzec, że w gazetkach produkty alkoholowe zostały umieszczone w specjalnych czerwonych ramkach, ażeby jeszcze bardziej zwrócić uwagę potencjalnego kupującego na oferowany produkt. Czasem dodatkowo umieszczane było hasło reklamowe typu "[...]". Dokumentacja fotograficzna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w niniejszej sprawie doszło do rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił wykładnię przepisów prawa mających zastosowania w sprawie oraz dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze przesłanki uznania działań Strony za reklamę, organ wskazywał również, że teren sklepu wielkopowierzchniowego można potraktować jako miejsce publiczne, ponieważ sklep nie utrudnia dostępu do swojego terenu osobom postronnym. Do sklepów prowadzonych przez Spółkę wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Zatem każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy sklep staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, umieszczoną w jego wnętrzu, które z reguły są ogólnie dostępne. Miejsce publiczne to bez wątpienia miejsce ogólnie dostępne, a więc miejsce do którego wstęp ma każdy bez ograniczeń, miejsce dla bliżej nieokreślonej liczby osób. Dla uznania danego miejsca za publiczne wystarczy więc stwierdzenie, że dostęp do niego ma bliżej nieokreślona liczba osób. (por. wyrok NSA z dnia 31.03.2015 r., sygn. akt II FSK 707/13).

We wniesionej skardze Skarżąca podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych" podczas gdy przepis wprost stanowi, że "reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych", a tym samym tylko takie publiczne rozpowszechnianie, (a nie każde rozpowszechnienie) ww. nazw, symboli i znaków, może być uznane za reklamę napojów alkoholowych, które służy ich popularyzowaniu, i pominięcie, że dodatkowo ustawa wyróżnia również także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych, w ramach których to działań, również może dochodzić do publicznej prezentacji znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych - gdzie zarówno informowanie o sponsorowaniu, jak i promocja napojów alkoholowych nie podlegają opłacie za reklamę napojów alkoholowych, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez Spółkę jako usług reklamy napojów alkoholowych;

b) art. 21 ust. i pkt 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezastosowaniu, oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez jego błędne zastosowanie, a wynikające z błędnej analizy stanu faktycznego i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w wyniku której uznano, że Spółka świadczyła usługi reklamowe, podczas gdy świadczone usługi polegały na promocji napojów alkoholowych poprzez publiczne zachęcanie do ich nabywania;

c) art. 131 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka była zobowiązania do wniesienia opłaty za świadczenie usług reklamy napojów alkoholowych oraz do złożenia zbiorczych deklaracji miesięcznych dotyczących naliczonych opłat za reklamę napojów alkoholowych, podczas gdy analizowane działania Spółki wykonywane w ramach wspomnianych umów w rzeczywistości nie spełniały kryteriów do zakwalifikowania ich jako reklamy napojów alkoholowych, gdyż stanowiły ich promocję;

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, skutkujące określeniem Spółce opłaty z tytułu reklamy, podczas gdy właściwie przeprowadzona analiza stanu faktycznego powinna doprowadzić do zakwalifikowania będących przedmiotem sporu usług świadczonych przez Spółkę jako usług promocji napojów alkoholowych i w konsekwencji do braku nałożenia zobowiązania z tytułu opłaty za reklamę napojów alkoholowych na Spółkę;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, w zw. z art. 187 § 1 art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. - poprzez dokonanie przez Dyrektora, a wcześniej Naczelnika wybiórczej oceny materiału dowodowego w postaci umów zawartych przez Spółkę z wybranymi kontrahentami i związanej z tymi umowami dokumentacji, brak wyjaśnienia wątpliwości organu dot. przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego, a w konsekwencji niedostateczne uzasadnienie decyzji, naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w: sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 Op., art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 132 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji I instancji Naczelnika i brak jej uchylenia, pomimo naruszenia w ramach decyzji I instancji Naczelnika wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji w całości i umorzenie sprawy, alternatywnie uchylenie decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szeroką argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Przedmiot sporu w sprawie sprowadza się głównie do tego, czy Spółka poprzez swoje działania, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty wynikającej z przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości, tj. art. 132 ust. 1 i 1a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3.

Na wstępie zaznaczyć należy, że podobna kwestia dotycząca reklamy napojów alkohlowych była przedmiotem rozważań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Op 166/25 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko i zapatrywania zawarte w ww. wyroku, w związku z czym posłuży się również argumentacją w nim zawartą.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

W myśl art. 132 ust. 2 tej ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1, sporządzają zbiorczą deklarację miesięczną według wzoru określonego na podstawie ust. 4 i składają ją w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym upłynął termin na wystawienie faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część.

Jak stanowi art. 132 ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, w sprawach nieuregulowanych do opłaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W oparciu o wymienione przepisy prawa, określono Spółce wysokość opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, ustalono bowiem, że Skarżąca w okresie od kwietnia do grudnia 2021 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości.

Ustalenia organów kwestionuje Spółka, twierdząc, że jej działanie polegało na świadczeniu usług polegających na promocji napojów alkoholowych poprzez publiczne zachęcenie do ich nabywania. Spółka zarzuca, że idąc tokiem rozumowania organów, samo wystawienie produktów na półce sklepowej uznawane byłoby za reklamę, co powodowałoby konieczność zakrywania każdej etykiety umieszczonej na butelce celem uniknięcia omawianej opłaty.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podkreślenia wymaga, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości posiada własną, autonomiczną definicję reklamy napojów alkoholowych. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że za reklamę napojów alkoholowych uważa się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 38/18, podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 862/15). NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 38/18, zwrócił uwagę, że definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 131 ust. 1 ustawy), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z art. 132 ust. 1 ustawy (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa) i wiąże z tym obowiązek uiszczenia stosownej 10% opłaty. W tej sytuacji NSA uznał, że każde rozpowszechnianie nazwy piwa albo logo jego producenta jest reklamą napojów alkoholowych, od której trzeba uiścić opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi (por. też wyroki NSA z: 11 stycznia 2013 r., sygn.. akt II FSK 988/11; 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13).

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z 24 października 2024 r., sygn. akt II NSKP 58/23, wskazywał, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości, miała stanowić kompatybilną i efektywną odpowiedź na problematykę współczesnych realiów rynkowych w zakresie sektora podaży napojów alkoholowych, a tym samym realną reakcję na - niejako pozostające "poza nawiasem" uprzednich anachronicznych regulacji, które nie przewidywały nowych form działalności marketingowej - powstałe instrumenty marketingowe w postaci sponsoringu promocji, informowaniu o produkcie, jak również reklamy pośredniej, w sposób kategoryczny wprowadziła na obszarze kraju zakaz reklamy i promocji napojów alkoholowych (z tym jednak zastrzeżeniem, że zakaz ten nie ma charakteru absolutnego w kontekście reklamy i promocji napojów alkoholowych prowadzonej wewnątrz pomieszczeń hurtowni lub punktów prowadzących wyłącznie sprzedaż napojów alkoholowych oraz wewnątrz punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży), wyłączając z niego jednak piwo (art. 131 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości).

Sąd Najwyższy wskazywał, że celem przeciwdziałania obejściu prawa w art. 131 ust. 3-8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości wprowadzono następujące zakazy: zabrania się reklamy, promocji produktów i usług, których nazwa, znak towarowy, kształt graficzny lub opakowanie wykorzystuje podobieństwo lub jest tożsame z oznaczeniem napoju alkoholowego lub innym symbolem obiektywnie odnoszącym się do napoju alkoholowego (ust. 3); zabrania się reklamy i promocji przedsiębiorców oraz innych podmiotów, które w swoim wizerunku reklamowym wykorzystują nazwę, znak towarowy, kształt graficzny lub opakowanie związane z napojem alkoholowym, jego producentem lub dystrybutorem (ust. 4); zabrania się informowania o sponsorowaniu imprez sportowych, koncertów muzycznych oraz innych imprez masowych przez producentów i dystrybutorów napojów, których zasadniczą działalność stanowi produkcja lub sprzedaż napojów alkoholowych zawierających od 8% do 18% alkoholu, w jakikolwiek inny sposób niż poprzez umieszczanie wewnątrz dzienników i czasopism, na zaproszeniu, bilecie, plakacie, produkcie lub tablicy informacyjnej związanej z określoną imprezą nazwy producenta lub dystrybutora oraz jego znaku towarowego, z zastrzeżeniem ust. 6 (ust. 5); informowanie o sponsorowaniu może być prowadzone w radiu i telewizji pod warunkiem, iż będzie ograniczone wyłącznie do podania nazwy producenta lub dystrybutora napojów zawierających do 18% alkoholu lub jego znaku towarowego, a informacja ta nie będzie prezentowana w telewizji przez osobę fizyczną lub z wykorzystaniem wizerunku postaci ludzkiej (ust. 6); zabrania się informowania o, innym niż określone w ust. 5, sponsorowaniu przez producentów i dystrybutorów napojów alkoholowych, których zasadniczą działalność stanowi produkcja lub sprzedaż napojów alkoholowych zawierających od 8% do 18% alkoholu oraz informowania o sponsorowaniu przez producentów i dystrybutorów napojów zawierających powyżej 18% alkoholu (ust. 7); zakaz określony w ust. 1 dotyczy również wydawnictw promocyjno-reklamowych przekazywanych przez producentów, dystrybutorów lub handlowców napojów alkoholowych klientom detalicznym (ust. 8). Dla przedstawionych powyżej instytucji prawnych, mających przeciwdziałać obejściu prawa, szczególne znaczenie ma pojęcie znaku towarowego.

W tym kontekście możliwość zakwalifikowania danego przekazu za reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości uzależniona jest zatem od łącznego zmaterializowania się trzech przesłanek, tj. przekaz musi mieć charakter publiczny, zawierać oznaczenia napojów alkoholowych, które pozwalają na ich odróżnianie, a jego cel stanowi popularyzowanie znaków towarowych napojów alkoholowych (zob. M. Koszowski (w:) I. Niżnik-Dobosz, M. Koszowski, Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz, LEX/el. 2022, art. 13 (1).) Szerokie ujęcie oznaczenia napojów alkoholowych wskazuje zatem, że ich umieszczenie w przekazie marketingowym winno prowadzić do uznania go za reklamę napojów alkoholowych.

Niewątpliwie definicja reklamy napojów alkoholowych wskazuje na przesłanki takie jak element "publicznego rozpowszechniania" oraz "służące popularyzowaniu". W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 27 maja 2025 r., sygn. akt. III FSK 37/24, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż publiczne rozpowszechnianie oznacza udostępnianie czegoś szerokiemu gronu odbiorców w przestrzeni publicznej, a więc udostępnianie znaków towarowych napojów alkoholowych w gazetkach, na plakatach i bilbordach. Co do drugiego elementu wypada zauważyć, że w literaturze przedmiotu wśród cech charakterystycznych reklamy wymienia się jej propodażowy charakter tj. zawarcie w przekazie zachęty do nabywania określonych towarów. Definiując reklamę napoju alkoholowego ustawodawca posłużył się pojęciem, które może wydawać się szersze, wskazując że reklamą napoju alkoholowego jest przekaz zmierzający do "popularyzacji" jego oznaczeń indywidualizujących. Jak wskazuje przebieg prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy o wychowaniu w trzeźwości z 2001 r., na treści omawianej definicji zaciążyło dążenie do objęcia jej zakresem również przekazów niemających jednoznacznie propodażowego charakteru (przede wszystkim wspomnianej neutralnej informacji handlowej kierowanej do konsumentów), jeżeli ze względu na zakres ich rozpowszechniania oraz wyeksponowania oznaczeń indywidualizujących napój alkoholowy, przyczyniają się do wzrostu rozpoznawalności tych oznaczeń wśród konsumentów. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że reklamą napoju alkoholowego może być wyłączenie przekaz pełniący funkcję agitacyjną, tj. mniej lub bardziej bezpośrednio wzbudzający w świadomości odbiorcy potrzebę, którą może on zaspokoić, nabywając napój alkoholowy. (Okoń Z. Definicja reklamy napojów alkoholowych.: w Traple E. (red.) Prawo reklamy i promocji LexisNexis 2007. ,el.)

Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że publiczne rozpowszechnianie m. in. znaków towarowych napojów alkoholowych służące ich popularyzowaniu, stanowi reklamę. Wyrażenie "służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych" należy bowiem rozumieć jako zapewniające ich rozpowszechnianie lub korzystnie na nią wpływające. Stosunek podmiotu, który publicznie rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych, do ich popularyzacji jest bez znaczenia. Ważne jest natomiast, czy swoim zachowaniem, na przykład eksponowaniem w sklepie znaków towarowych napojów alkoholowych, przysparza im popularności (por. wyrok NSA z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 982/17).

W tym kontekście, nie budzi wątpliwości Sądu, że logo firmy stanowi podstawowy znak rozpoznawczy firmy, tzn. jednoznacznie identyfikuje markę, firmę, produkt. Głównym celem zamieszczenia logo na produktach, w reklamach, na wizytówkach itp. jest nakierowanie klienta na symbolizowane produkty poprzez przyciągnięcie jego uwagi, a następnie powiązanie emocjonalne klienta z symbolizowanym produktem poprzez formę graficzną. Bez wątpienia umieszczenie, w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z zawartych umów o świadczenie usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych, logo sprzedawanego piwa na terenie sklepu stanowi o świadczeniu przez Spółkę usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym (wyroki NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13, z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 3S/18). Nie może bowiem umknąć uwadze fakt, że istotą samego znaku towarowego jest możliwość jego wyróżnienia na tle innych funkcjonujących na rynku oznaczeń. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że znak towarowy powinien pozostawać w związku z produktem, do którego się odnosi i jednocześnie powinien wskazywać na przedsiębiorcę, od którego pochodzi (wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt: II GSK 1671/18). W tym samym wyroku NSA podkreślił, że znak towarowy powinien wywoływać konkretne skojarzenia u konsumentów, co do towaru oraz powiązanego z nim przedsiębiorcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku napojów alkoholowych znakiem towarowym może być nie tylko grafika wybrana przez przedsiębiorcę, lecz jednocześnie może nim być określony, charakterystyczny tylko dla danego napoju alkoholowego kształt butelki, który spełniając przesłanki znaku towarowego, będzie kształtem odróżniającym się od innych butelek, które już funkcjonują na rynku.

W konsekwencji, przy takim zdefiniowaniu pojęcia reklamy napojów alkoholowych nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ, że działania polegające na: umieszczaniu zdjęć z podaniem marek piwa w gazetkach zwanych potocznie promocyjnymi, w tym na umieszczaniu zdjęć innych napojów alkoholowych typu wódka (realizacja umowy z K. S.A., V. S.A., G. S.A., C. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o. Sp.k.), w czasie przeprowadzania różnych akcji promocyjno - marketingowych, a także na prowadzeniu szeroko rozumianych działań marketingowych, celem których było m.in. aktywne wspieranie sprzedaży produktów producenta w sklepach S.1 Spółki w celu zwiększenia ich sprzedaży oraz rozpoznawalności marek handlowych producenta (np. realizacja umowy np.: z U. S.A., Przedsiębiorstwem Handlowo - Usługowym "S." Sp. z o.o., J. S.A. Sp. k., P.1 S.A, P. S.A, K. S.A.), ustawianie produktów w sposób wpływających na ich bardzo dobrą widoczność i dostępność (realizacja umowy np. z K. S.A.) - wypełniają tę definicję, stanowiąc reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że opisane w zaskarżonej decyzji działania służyły popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Za takie należy bowiem uznać umieszczanie w gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach znaków towarowych piwa oraz znaków graficznych i nazw producentów piwa oraz zapewnienie tym znakom odpowiedniej ekspozycji poprzez ustawianie produktów określonych marek - z producentami których zawarto indywidulane umowy - w odpowiednim miejscu na wysokości wzroku klienta lub zapewnienie takiej ekspozycji napojów alkoholowych, by była zapewniona widoczność i czytelność etykiet na butelkach i pudłach kartonowych i znaku firmowego producenta.

Także zagadnienie reklamy napojów alkoholowych na terenie sklepu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawie o sygn. akt II GSK 982/17, dotyczącej odmowy cofnięcia zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przedsiębiorcy prowadzącemu wyspecjalizowany sklep monopolowy, w którego witrynie eksponowane były widoczne butelki napojów alkoholowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko zakwalifikował działanie polegające na wystawieniu w witrynie sklepowej butelek alkoholi, o ile są one widoczne z zewnątrz, jako niedozwoloną reklamę napojów alkoholowych, ale też uznał, że takie działanie przedsiębiorcy uzasadnia cofnięcie zezwolenia na sprzedaż bez względu na późniejsze zaniechanie naruszeń. W przywołanej sprawie zwrócono uwagę, że działanie polegające na wystawieniu w witrynie sklepu butelek alkoholu może być uznane za reklamę, gdy wystawienie ich ma miejsce w taki sposób, że są widoczne dla każdego, kto znajdzie się obok punktu ich sprzedaży. Niewątpliwie bowiem w ten sposób następuje rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych, które ma charakter publiczny, jako skierowane do nieoznaczonego kręgu osób. Nawet gdyby celem przedsiębiorcy było wyłącznie zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych (czy ogólnie ich sprzedaż), to poprzez takie ich eksponowanie dochodzi również do popularyzowania znaków towarowych tych napojów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy teren sklepu wielkopowierzchniowego należy potraktować jako miejsce publiczne, ponieważ sklep nie utrudnia dostępu do swojego terenu osobom postronnym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2015 r., sygn. K 28/13; uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1973 r., sygn. VI KZP 26/73, OSNKW 1973, nr 11, poz. 132). Zauważyć należy, że do sklepów prowadzonych przez Spółkę wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Zatem każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, umieszczoną w jego wnętrzu na chłodziarkach, nadstawkach sponsorskich na paletach czy też półkach. Miejsce publiczne to bez wątpienia miejsce ogólnie dostępne, a więc miejsce do którego wstęp ma każdy bez ograniczeń, miejsce dla bliżej nieokreślonej liczby osób. Dla uznania danego miejsca za publiczne wystarczy więc stwierdzenie, że dostęp do niego ma bliżej nieokreślona liczba osób. (por. wyrok NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13).

W toku postępowania Spółka uwypuklała, że celem podejmowanych działań było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych. Sąd tego nie neguje. Zauważyć jednak należy, że celem każdej reklamy jest również zwiększenie sprzedaży, a obywa się to przede wszystkim poprzez ogólną popularyzację określonych produktów. Założenie i realizacja celu polegającego na zwiększeniu sprzedaży w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że określone działania, tj. te, które mają popularyzować znaki towarowe, będą uznawane za reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W tym miejscu wskazać należy, iż według Słownika Języka Polskiego PWN "popularyzować" oznacza czynić coś popularnym, upowszechniać coś, czynić coś rozpoznawalnym. W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że za działania służące popularyzowaniu napojów alkoholowych uznać należy wszelkie działania mające na celu zwiększenie rozpoznawalności i upowszechnienie znaków towarowych napojów alkoholowych lub znaków towarowych tożsamych ze znakami towarowymi napojów alkoholowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podejmowane przez Spółkę, na zlecenie producentów napojów alkoholowych działania przyjęły formę pewnego rodzaj komunikowania perswazyjnego obejmującego techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, popularyzowania znaków towarowych i przyciągnięcia uwagi klientów, po to aby zwiększyć rozpoznawalność produktów, wzbudzić zainteresowanie klientów konkretnymi produktami i konsekwencji zwiększyć sprzedaż tych produktów.

Sąd nie podzielił przy tym argumentacji, że definicja reklamy zawarta w przepisach ustawy o wychowaniu w trzeźwości obejmuje wyłącznie podmioty, które reklamę rozpowszechniają na bilbordach, na łamach gazet, nadają przez radio, TV. Wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 ustawy, jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest każdy podmiot, który świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, niezależnie od miejsca, w którym podmiot świadczy taką usługę (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2024 r. , sygn. akt I SA/Ol 35/24 ).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż działania podjęte przez Spółkę nie były jedynie informowaniem klienta o możliwości zakupu alkoholu lub były zwykłymi działaniami handlowymi niewypełniającymi definicji reklamy zawartej w ustawie o wychowaniu w trzeźwości. Nie można bowiem pomijać, iż Spółka w porozumieniu ze swoimi kontrahentami prezentowała w sposób szczególny, wynikający z zawartych umów, znaki towarowe przedsiębiorców, nakierowywała klienta do zakupu produktów alkoholowych poprzez odpowiednie umieszczenie ich w widocznym dla klienta miejscu. Już samo wskazywanie w umowach na ekspozycję towaru mającą stymulować jak największą sprzedaż towarów, zapewnienie towarom miejsca dobrze oświetlonego, łatwo dostępnego dla klienta jest celowym działaniem podejmowanym, by skłonić potencjalnego klienta do wyboru napoju alkoholowego danej marki. Działania te znacznie wykraczają poza pojęcie udostępnienia towaru klientowi do sprzedaży i mają na celu popularyzację znaków towarowych marek alkoholowych i ich producentów. Podkreślić przy tym należy, że usługi te Spółka realizowała jako dodatkowe - odrębnie od podstawowej działalności handlowej – zadania. Wynikały one z odrębnie zawieranych umów o charakterze marketingowym, a za usługi te Spółka pobierała dodatkowe wynagrodzenie. O ile w przypadku innych niealkoholowych produktów posłużenie się znakiem towarowym może być uznanie wyłącznie za informację handlową niepodlegającą opłacie, to w przypadku napojów alkoholowych, z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, działania te uznawane są za reklamę tego napoju, w szczególności gdy informacja ta przybiera formę celowo zorganizowanych działań o charakterze marketingowym mających na celu upowszechnienie znaków towarowych oraz odpowiednią prezentację towaru uwzględniającą powszechnie znane i stosowane strategie ekspozycyjne ukierunkowane na przyciągnięcie uwagi klientów, ukierunkowanie ich wyboru oraz wywołanie chęci zakupu.

Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana w decyzji jest prawidłowa. W istocie ustawa wyróżnia dodatkowo takie czynności jak "promocję napojów alkoholowych" (art. 21 ust. 1 pkt 2) oraz "sponsorowanie" (art. 21 ust. 1 pkt 4) i "informowanie o sponsorowaniu" (art. 21 ust. 1 pkt 5). Tym niemniej czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartych przez Spółkę umów, nie można uznać za promocję napojów alkoholowych, definiowaną w ustawie jako - publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Promocji napojów alkoholowych nie mogą stanowić bowiem czynności polegające na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, które są elementem ustawowej definicji reklamy napojów alkoholowych.

Różnica pomiędzy reklamą a promocją polega na tym, że reklama napojów alkoholowych obejmuje przede wszystkim rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych (zob. wyrok WSA w Krakowie z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 532/17). Reklama napojów alkoholowych obejmuje rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje pewne czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Oznacza to, że przez promocję napojów alkoholowych nie można rozumieć działań polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

W orzecznictwie wskazuje się, że mianem promocji określa się zazwyczaj szerokie spektrum działań marketingowych, które nie mieszczą się w zakresie tradycyjnie rozumianej reklamy rozpowszechnianej za pomocą środków masowego przekazu, są bowiem działaniami polegającymi na zachęcaniu do nabycia określonych towarów lub usług, najczęściej przez umożliwienie potencjalnym nabywcom wcześniejszego zapoznania się z produktem (np. rozdawanie próbek, organizowanie degustacji, nieodpłatne użyczenie towaru na pewien czas) lub oferowanie dodatkowych korzyści w związku z jego nabyciem. Do akcji promocyjnych zalicza się w doktrynie programy lojalnościowe, sprzedaż premiową, konkurs i loterię promocyjną, których specyfiką w odróżnieniu od reklamy jest to, że wymagają podjęcia określonych działań przez uczestnika w celu uzyskania pewnych korzyści (nagrody) i nie ograniczają się do samego informowania i zachęcania klientów do nabywania towarów lub usług. Przyjmuje się przy tym, że nie można utożsamiać promocji z informacją o promocji, która powinna być kwalifikowana jako reklama. (Sokołowska D. Pojęcie promocji. w: Namysłowska M. (red.) Reklama. Aspekty prawne. Pojęcie promocji. Część V, Rozdział 2, pkt 5.1., WKP 2012, el.) W tym kontekście zwrot "inne formy publicznego zachęcania" należy odczytywać z uwzględnieniem skonkretyzowanych w tym przepisie form promocji, np. publiczna degustacja napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych. Zatem to takie działania, które nie mogą być identyfikowane z samą tylko czynnością sprzedaży. Reklamą napojów alkoholowych jest zatem publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych (por. wyrok NSA z 27 maja 2025 r. , sygn. akt III FSK 1288/24)

W ocenie Sądu, opisane w decyzji czynności podejmowane przez Spółkę, nie dają podstaw do uznania, że Spółka, w zakresie objętym decyzją, prowadziła publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawała rekwizyty związane z napojami alkoholowymi, czy też organizowała sprzedaż premiową tych napojów (bez publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe). Te same czynności nie mogą wypełniać definicji zawartych w różnych normach prawnych. Reklama napojów alkoholowych nie może być jednocześnie promocją tych napojów w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Nie można zatem przyjąć, że czynności stanowiące reklamę napojów alkoholowych koncentrujące się wokół rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, a także czynności związane z organizowaniem ekspozycji tych towarów i znaków, w rozumieniu ustawy mogą być uznane za inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych, a tym samym za promocję napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W zaskarżonej decyzji określającej należne opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych organ podatkowy I instancji dokonał odrębnej analizy każdej zawartej umowy i wykazał, jakie konkretnie działania Spółki uznał za reklamę napojów alkoholowych, wypełniające definicją określoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości.

W rozpoznawanej sprawie realizację umów o współpracy z poszczególnymi producentami lub dystrybutorami potwierdzają faktury opisane w zaskarżonej decyzji DIAS. Organy prawidłowo przyjęły kwoty wynikające z tych faktur za podstawę wyliczenia 10% opłaty, uznając, że czynności nimi dokumentowane stanowiły reklamę napojów alkoholowych. Na podstawie zebranych dowodów (rozliczeń wykonanych usług, kalkulacje, umowy szczegółowe, porozumienia itp.) organ podatkowy I instancji szczegółowo ustalił należność odpowiadającą wyłącznie świadczonym usługom reklamy napojów alkoholowych. Kwota za usługi reklamy napojów alkoholowych wykazana jest w decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnia szczegółową analizę konkretnych faktur za usługi marketingowe.

Zaznaczyć także należy, że nie sposób podzielić poglądu pełnomocnika strony, że przyjęcie przez organy szerokiej wykładni definicji reklamy spowodowałoby objęcie reklamą czynności polegających na prezentacji oferty cenowej i asortymentowej produktów alkoholowych, w tym postawienie produktów na półce w sklepie – w sytuacji gdy Skarżąca świadczyła usługi reklamowe odpłatnie, wystawiając za ich wykonanie faktury, co stoi w sprzeczności z stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, że przyjęta przez organy podatkowe szeroka wykładni definicji reklamy spowodowała objęcie reklamą czynności polegających na prezentacji oferty cenowej i asortymentowej produktów alkoholowych, w tym także postawienie produktów alkoholowych na półce w sklepie, podczas gdy w rzeczywistości tego typu czynności nie są fakturowane, a co za tym idzie nie stanowią reklamy i nie podlegają opłacie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika z sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka zobowiązała się świadczyć odpłatnie usługi określane mianem usług merchandisingu rozumianych jako sposób prezentacji towarów w punktach sprzedaży, sztuka podnoszenia efektywności sprzedaży towarów masowych i w masowej skali poprzez wykorzystanie topografii sklepu oraz elementarnych zasad psychologii społecznej, sztuki prezentacji produktów, budowanie skojarzeń klientów oraz stosowanie różnorodnych chwytów marketingowych. Zatem w omawianym zakresie, w ocenie Sądu, nie można mówić o zwykłym postawieniu produktów na półce sklepowej, a o podejmowaniu ukierunkowanych, zorganizowanych działaniach marketingowych, których celem było popularyzowanie znaków towarów produktów alkoholowych. Merchandising to bowiem również sposób wpływania na zachowania klientów poprzez wystrój pomieszczenia i sposób prezentacji towarów w celu zwiększenia sprzedaży, zainteresowania odbiorców, a nawet zwiększenia subiektywnej wartości towaru w oczach klienta. Warto również zauważyć, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nierzadko jednym z wymogów wypłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę było przedłożenie dokumentacji fotograficznej potwierdzającej jej wykonanie, zgodnie z wytycznymi oraz po uprzedniej akceptacji przedstawiciela kontrahenta. Ponadto mając na uwadze stanowisko Skarżącej, że świadczone przez nią usługi na rzecz kontrahentów należało ewentualnie zakwalifikować jako "inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych" mieszczące się w definicji "promocji", w ocenie Sądu, ze względu na zasady wykładni przepisów prawa nie można przyjąć, że czynności stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy mogą być uznane za inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych, a tym samym za promocję w rozumieniu ustawy, gdyż cel tych czynności nie spełniał kryteriów do zakwalifikowania ich jako promocję. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca nie wymienił ani jednej przykładowej czynności, która mieściłaby się w definicji "reklamy", uznając niejako, że wszystkie czynności, niemieszczące się w definicji "promocji" będą uznawane co do zasady za reklamę napojów alkoholowych. W żadnym wypadku nie można uznać za promocję działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, "aby móc mówić o popularyzacji znaku towarowego, konieczne jest podjęcie przez dany podmiot działań których głównym lub jednym z celów jest popularyzacja znaku towarowego". W tym miejscu należy wskazać, że Dyrektor IAS w Opolu w swojej decyzji wyeksponował te postanowienia umowne, które na ten cel wskazują. Podkreślenia wymaga wypowiedziany w literaturze pogląd akcentujący podobieństwo pomiędzy rozpatrywanymi narzędziami marketingowymi, pozwalające w szczególności kwalifikować niektóre formy promocji jako reklamę. Co do zasady reklama służy budowaniu długookresowego wizerunku firmy, podczas gdy promocja realizuje cele bardziej doraźne (D. Strzelec, Promocja i reklama - wątpliwości terminologiczne - konieczność zrewidowania znaczenia pojęć, Przegląd Podatkowy 2008, nr 5, s. 18-19). Wprawdzie w doktrynie podnosi się, że popularyzować znaczy nie tyle zachęcać do kupna, ile czynić bardziej znanym, ale - jednocześnie stwierdza się, że reklama popularyzując produkt, zachęca do ich zakupu (A. Michalak, Prawne..., s. 31). W konsekwencji chodzi o ten ostatni cel, przyświecający danej wypowiedzi. Analogicznie ujęto rozpatrywaną kwestię w art. 2 lit. a dyrektywy nr 2006/114/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 r. dotyczącej reklamy wprowadzającej w błąd i reklamy porównawczej (Dz.U.UE.L.2006.376.2), w którym za reklamę uznano przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań. Definicja ta ma więc szeroki zakres i obejmuje każdy przekaz pośrednio lub bezpośrednio rozpowszechniony w ramach wspomnianej działalności, który zmierza do nakłonienia odbiorców do nabywania towarów lub usług albo innego z nich korzystania (R. Skubisz, Zwalczanie nieuczciwej reklamy w prawie UE (zagadnienia podstawowe), Europejski Przegląd Sądowy 2014, nr 1, s. 93). Podsumowując, to cel przesądza o reklamowym czy promocyjnym charakterze informacji przekazywanej konsumentom. W związku z tym podkreślić trzeba, że charakter taki może mieć także informowanie o ofercie, o ile prowadzone jest w tym szczególnym celu, polegającym na zwiększeniu sprzedaży, czyli jednocześnie także konsumpcji oferowanych towarów lub usług (zob. M. Suska, A. Wieczorek, Reklama szczepień kierowana do publicznej wiadomości, Przegląd Prawa Publicznego 2019, nr 4, s. 69). Oczywiście, zamiar ten może być wyłącznie rekonstruowany na podstawie okoliczności obiektywnych, w szczególności treści i kontekstu wypowiedzi adresowanej do potencjalnych odbiorców towarów lub usług. Świadczyć o nim mogą zwłaszcza zwroty o charakterze perswazyjnym, wartościującym, czy ocennym, eksponujące wartość i zalety towaru (usługi), wyrażające pochwałę, zachętę czy zalecenie jego nabycia (D. Strzelec, Promocja..., s. 20). Efekt ten osiągnięty może być też przez zestawienie z towarem (usługą) odznaczającym się w jakimś aspekcie gorszymi właściwościami, oddziałujące, choćby pośrednio, na decyzję klienta (M. Piotrowska, Reklama..., s. 5 i 9). Niewątpliwie tak właśnie trzeba kwalifikować działania Skarżącej polegające na zapewnieniu odpowiedniej ekspozycji napojów alkoholowych, umieszczaniu ich w gazetkach reklamowych, promocji produktów producenta o uznanej marce, udział produktów producenta w akcjach z dodatkową ekspozycją na terenie sklepów sieci czy aktywne wspieranie sprzedaży produktów producenta w sklepach sieci handlowej w celu zwiększenia ich sprzedaży oraz rozpoznawalności marek handlowych producenta na rynku detalicznym, bowiem końcowym celem tych działań była popularyzacja marek handlowych producenta.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka wykonywała w badanym okresie czynności stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Świadczą o tym wszystkie dowody zebrane podczas kontroli podatkowej, tj. zawierane przez Spółkę umowy z dostawcami, producentami i innymi podmiotami z branży napojów alkoholowych, faktury sprzedaży dotyczące świadczenia usług marketingowych wystawionych na rzecz kontrahentów Skarżącej oraz gazetki promocyjne. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości to, że w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena tego materiału przez organy, dokonana głównie poprzez pryzmat zapisów zawartych umów, ale i wykonanych przez Skarżącą czynności faktycznych, nie pozostawia wątpliwości, że Spółka świadczyła reklamę napojów alkoholowych na rzecz swoich kontrahentów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas której dochodziło także do sprzedaży reklamowanych napojów alkoholowych (głównie piwa). W świetle dotychczasowych rozważań, nie sposób uznać za usprawiedliwione, zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. Zdaniem Sądu, ocena ta nie budzi zastrzeżeń, bowiem jest spójna oraz opiera się na zasadach logicznego rozumowania, właściwego odczytania znaczenia postanowień umowy oraz treści wystawionych faktur VAT, ugruntowana w zasadach doświadczenia i wiedzy z zakresu świadczenia reklamy, nie wymagającej wiadomości specjalnych. Ocena ta została prawidłowo uargumentowana przez organy. Zdaniem Sądu, w sprawie nie można mówić o błędnym ustaleniu faktów będących podstawą rozstrzygnięcia. Ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

W konsekwencji za nieuzasadniony Sądu uznał, zarzut naruszenia art. 122 Op., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które mogły potwierdzić prezentowane przez nią stanowisko.

W ocenie Sądu, również uzasadnienie decyzji odpowiadała wymogom określonym przepisami prawa. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Op. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest spójna, a przedstawiony stan faktyczny czytelny, zatem uzasadnienie spełnia swoje funkcje.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył zarzucanych w treści skargi naruszeń prawa procesowego.

Podsumowując, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Przepisy ustawy zostały zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie wymagał uzupełnienia. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza umów o współpracy, faktur VAT i przyporządkowany im materiał dowodowy co do zakresu usług zrealizowanych przez Spółkę, jak też wyjaśnień samej Spółki - doprowadziła do nie budzących wątpliwości ustaleń, że Spółka odpłatnie realizowała usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Ocena tych dowodów nie przekroczyła reguły swobodnej oceny dowodów bowiem oparta została na własnej wiedzy oraz doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Tym samym, w świetle całokształtu powyższych okoliczności sprawy, w sposób szczegółowy przedstawionych w zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż zarzuty zawarte w skardze nie znajdują potwierdzenia tak w przepisach prawa, jak i w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, Końcowo zaznaczyć należy, że nie budzą wątpliwości Sądu wyliczenia przedmiotowej opłaty dokonane na str. 41-44 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.