Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Op 283/25

W ocenie Skarżącej, błędne jest wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 Op., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Skarżąca odnosząc się do opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazała, że doszło do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 12 lipca 2018 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 298/18. W związku z tym organ podatkowy zobowiązany był zwrócić Skarżącej nadpłatę w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. tj. 25 lipca 2022 roku. Jednak na rzecz Skarżącej nie została zwrócona nadpłata w terminie 30 dni od dnia wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. nowej decyzji, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślał, że art. 77 § 1 pkt 1 Op. nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Tym samym stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 77 i 78 Op., zasadnie stwierdzając, iż art. 78 Op enumeratywnie wylicza przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu i żaden z nich nie ma zastosowania w tej sprawie. Nie oznacza to, że odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty na obecnym etapie postępowania jest tożsama z odmową prawa do oprocentowania. Sprawa naliczenia oprocentowania od nadpłaty jest otwarta, jednak dopiero po wydaniu nowej decyzji można rozważyć tę kwestię. W sytuacji przewidzianej w art. 77 § 1 Op., Skarżącej będzie przysługiwało oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Op. Skarżąca zatem błędnie interpretuje odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty na obecnym etapie postępowania jako definitywną odmowę prawa do oprocentowania.

Organ podkreślał, że w jego ocenie zarzut, że zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 Op., nie jest zasadny, ponieważ w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie obowiązuje termin 30 dni, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 Op., lecz zgodnie z art. 77 § 4 Op. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy nadpłatę należy zwrócić bez zbędnej zwłoki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. 25 lipca 2022 r. wydał (nową) decyzję, uchylającą w całości decyzję z 1 września 2017 r. organu pierwszej instancji, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a zatem nie miał tu zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 Op. Zwrot nadpłaty został dokonany bez zbędnej zwłoki w dniu 23 listopada 2022 roku na podstawie art. 77 § 4 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z kolei na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, najistotniejszą kwestią sporną okazała się wykładnia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów art. 78 § 1, § 2 i § 3 Op. w związku z 77 § 4 Op., w wyniku której organy uznały, że na obecnym etapie postępowania nie ma podstawy prawnej do wypłaty Skarżącej oprocentowania od nadpłaty powstałej na skutek wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. decyzji z 25 lipca 2022 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 1 września 2017 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowości sposobu rozpoznania wniosku o wypłatę pozostałej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z oprocentowaniem, powstałej w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. decyzji z 25 lipca 2022 r. nr [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 1 września 2017 roku nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ stanął na stanowisku, że zagadnienie oprocentowania zwracanych nadpłat uregulowane zostało w ww. art. 78 Op.

Artykuł 77 § 4 Op. nie został wymieniony wśród przypadków określonych w art. 78 § 3 i 5 Op. Zatem w ocenie organu, w tej sprawie nie zachodzi przypadek obligujący do wypłaty oprocentowania nadpłaty powstałej w sposób określony w art. 77 § 4 Op. Treść art. 77 § 4 Op. wskazuje, że przepis ten reguluje sytuację znacząco różniącą się od innych przypadków objętych art. 77 Op. W tym przypadku zwrot nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie. Przepis ten definiuje na własne potrzeby nadpłatę, jako kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono. Artykuł 77 § 4 Op. odnosi się do sytuacji, w której zwrot wpłaconej kwoty nie jest zależny od tego, czy nowa decyzja będzie dla Spółki korzystna (będzie z tej decyzji wynikać istnienie nadpłaty). Brak wydania przed upływem trzech miesięcy nowej decyzji w sprawie jest zatem przesłanką, a jednocześnie początkiem (nie końcem) biegu terminu do zwrotu nadpłaty. Organ podkreślał, że art. 78 Op. enumeratywnie wylicza przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu i żaden z nich nie ma zastosowania w tej sprawie. Nie oznacza to, że odmowa wypłaty oprocentowania od nadpłaty na obecnym etapie postępowania jest tożsama z odmową prawa do oprocentowania. Sprawa naliczenia oprocentowania od nadpłaty jest otwarta, jednak dopiero po wydaniu nowej decyzji można rozważyć tę kwestię. W sytuacji przewidzianej w art. 77 § 1 Op. Spółce będzie przysługiwało oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Op. Spółka zatem błędnie interpretuje odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty na obecnym etapie postępowania jako definitywną odmowę prawa do oprocentowania. W konsekwencji organ stwierdził, że nie doszło do żadnego naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organ podkreślał, że zwrot nadpłaty został dokonany bez zbędnej zwłoki w dniu 23 listopada 2022 r, na podstawie art. 77 § 4 Op.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów kwestionuje, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 77 § 1 pkt 1 Op. Spółka wskazywała, że nie znajduje oparcia w wykładni językowej i systemowej wewnętrznej, ale również celowościowej stanowisko organu co do braku zastosowania w sprawie art. 77 § 1 pkt 1 Op.

Mając na uwadze tak zarysowaną płaszczyznę sporu i zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa krajowego, na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 77 § 1 pkt 1 Op., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Z kolei art. 77 § 1 pkt 3 Op. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Według kluczowego w tej sprawie art. 77 § 4 Op. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy (od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jego nieważność) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylającej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów wskazujące, iż w niniejszej sprawie zwrot nadpłaty nastąpił przy zastosowaniu art. 77 § 4 Op. W sprawie nie doszło bowiem do wydania we wskazanym okresie nowej decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że to właśnie ten przepis w żadnym stopniu nie uzależnia zwrotu podatku w przypadku w nim określonym od losów postępowania podatkowego i wydanej decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 24 lutego 2023 r. I FSK 1933/22). Przepis ten opisuje szczególną sytuację powstania nadpłaty m.in. w przypadku, jaki miał miejsce w tej sprawie, gdy w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji wymiarowej nie zostanie wydana nowa decyzja - nowa decyzja wymiarowa. Normuje on bowiem sytuację, w której decyzja wymiarowa nie zostanie wydana w określonym w tym przepisie terminie. Ratio legis tego przepisu jest w istocie zwrot podatnikowi uiszczonej kwoty na podstawie decyzji uchylonej, w sytuacji gdy organ nadal prowadzi postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i nie jest jeszcze możliwe ustalenie, czy nadpłata rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą rzeczywiście należną rzeczywiście zaistniała, ponieważ w obrocie prawnym brak jest nowej decyzji. W konsekwencji jako nową decyzję na gruncie ww. przepisu rozumieć należy decyzję wymiarową lub inną decyzję definitywnie kończącą postępowanie podatkowe.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśniania w pełni zasługuje na aprobatę pogląd sformułowany przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 154/12, wyrażony także w wyroku NSA z 24 lutego 2023 r. I FSK 1933/22, w którym stwierdzono, że z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Innymi słowy brak ostatecznej decyzji wymiarowej w tym wypadku nie pozbawia możliwości zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku, wręcz przeciwnie nakazuje bezzwłoczny zwrot tej kwoty. Powyższe potwierdza konieczność zastosowania art. 77 § 4 Op. w przypadku braku ostatecznej decyzji wymiarowej.

Sąd dostrzega przy tym, że pomimo wprowadzonych w 2016 r. zmian w brzmieniu art. 77 § 1 pkt 1 Op. utrzymane zostały terminy zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy. Termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jednak w orzecznictwie i judykaturze nie budzi wątpliwości, że jest to termin, który obliguje organ do zwrotu nadpłaty, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie poprzez wydanie decyzji zmieniającej, uchylającej i umarzającej postępowanie lub stwierdzającej nieważność decyzji i umarzającej postępowanie w sprawie. Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (nie umarza postępowania i nie wydaje decyzji wymiarowej), termin ten jest liczony inaczej, tj. w oparciu o przepis szczególny, jakim jest art. 77 § 4 Op. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji definitywnie kończącej postępowanie w sprawie. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji. Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Jeżeli w terminie 3 miesięcy organ podatkowy nie wyda nowej decyzji, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2025)

Podsumowując powyższe, kluczowym elementem warunkującym zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 Op. jest możliwość ustalenia nadpłaty, która stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Wydanie decyzji kasatoryjnej nie spełnia powyższego wymogu. Wówczas nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (zob. art. 77 § 4 Op.). Jest to szczególne uregulowanie i dotyczy sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie. I z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie – w ustawowym terminie nie doszło bowiem do wydania decyzji wymiarowej. Zwrot nadpłaty nie był konsekwencją wydania nowej decyzji merytorycznej ani konsekwencją umorzenia postępowania i rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji, co wyklucza zastosowanie w tym stanie faktycznym art. 77 § 1 pkt 1 Op.

Przechodząc do dalszych rozważań odnoszących się do kwestii oprocentowania nadpłaty wskazać należy, że zgodnie z art. 78 § 1 Op. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Według art. 78 § 2 Op. nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu.

Z kolei art. 78 § 3 Op. stanowi, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

2) (uchylony);

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.

5) (uchylony);

6) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 1 - od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowań określonych w art. 119g § 1 pkt 3, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji albo zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

7) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zgodnie z art. 78 § 4 Op. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

W myśl art. 78 § 5 Op. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Nawiązując zatem do powołanych wyżej przepisów prawa krajowego zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność stanowisk co do wykładni art. 78 § 1 i 2 Op. Pierwszą kwestią sporną jest zagadnienie - czy z art. 78 § 1 wynika ogólna zasada oprocentowania nadpłaty. Po drugie, wątpliwości budzi także zakres wyłączenia oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 2 Op.

Według wyrażonego w judykaturze poglądu, kwestia określenia różnych terminów zwrotu nadpłat w art. 77 Op. nie ma żadnego znaczenia w kontekście regulacji zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 Op. Żaden z tych przepisów nie stanowi wyjątku od art. 78 § 1 Op. stanowiącego, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Tam gdzie ustawodawca chce wyłączyć oprocentowanie nadpłaty wprowadza wyraźną normę, jest nią art. 78 § 2 Op. Wobec braku szczególnej regulacji dotyczącej art. 77 § 4 Op. nadpłata, zwracana w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, w przypadku o którym mowa w art. 77 § 4 Op., podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (od dnia wpłaty kwoty przez podatnika na podstawie decyzji później uchylonej – art. 73 § 1 pkt 1 o.p.) do dnia jej zwrotu, a więc na zasadach ogólnych.

Z powyższego wynika, że oprocentowanie nadpłat reguluje art. 78 Op., a ten przepis nie stwarza żadnego wyjątku w oprocentowaniu nadpłaty, adresowanego do art. 77 § 4 o.p. Jednocześnie podkreśla się, że brak jest regulacji nakazującej w szczególny sposób oprocentowania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 Op. Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną - w tym wypadku - wadliwą decyzją podatkową, stanowiącą swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Brak oprocentowania godziłoby m.in. w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadę proporcjonalności oraz naruszałoby konstytucyjne prawo do wynagrodzenia szkody jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Tym bardziej, że podatnik co do zasady zawsze obowiązany jest do zapłaty odsetek w przypadku zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2022 r., I SA/Gl 1552/21; wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2021 r., III SA/Wa 1533/20; wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2545/15).

Przeciwny pogląd wyraził NSA w powołanym przez organ odwoławczy wyroku z 24 listopada 2021 r. (I FSK 174/21, i powołane tam orzecznictwo)) oraz w wyroku z 1 grudnia 2017 r. (II FSK 1283/16), a także wyroku WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 803/21). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni tę ocenę podziela.

W uzasadnieniu powołanego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 174/21 NSA stwierdził m.in., że 78 § 1 Op. dotyczy wysokości oprocentowania, a nie jego przysługiwania jako takiego. Zdaniem NSA tego wniosku nie zmienia treść art. 78 § 2 tej ustawy. Mimo, że przepis ten ustanawia dolną granicę wysokości nadpłaty, która podlega oprocentowaniu, to nadinterpretacją tego przepisu jest przyjęcie, że reguluje on jedyny wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat, tj. że każda inna nadpłata – niezależnie od treści pozostałych przepisów – będzie podlegała oprocentowaniu. W ocenie NSA konkluzję tę wspiera nie tylko interpretacja art. 78 § 1 i 2 Op., ale i kontrast treści tych przepisów z brzmieniem art. 53 § 1 Op., przewidującym zasadę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (z zastrzeżeniem odnoszącym się do konkretnych przepisów). Kwestia wysokości odsetek uregulowana jest w jednym z dalszych przepisów (art. 56 § 1 Op., przywołanym zresztą wprost w art. 78 § 1 Op.). NSA zauważył, że nie było żadnych przeszkód, by art. 78 § 1 O.p. został skonstruowany podobnie, gdyby w zamierzeniu ustawodawcy miał stanowić "lustrzane odbicie" art. 53 § 1 Op. Co więcej, ten sam cel zostałby osiągnięty, gdyby ustawodawca "rozbił" treść art. 78 § 1 Op. na dwa zdania (np. nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie nadpłat przysługuje w wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych). Tymczasem ustawodawca nie zastosował żadnego z tych zabiegów językowych, konstruując jedno zdanie, którego podstawową treścią jest nie określenie, które nadpłaty podlegają oprocentowaniu, a wskazanie wysokości tego oprocentowania.

Zdaniem NSA, art. 78 § 1 Op. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 Op. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania.

Ponadto NSA zasadnie zauważył, że porównanie treści art. 77 Op. i art. 78 Op. prowadzi do wniosku, że art. 77 § 4 Op. reguluje jedyny przypadek, w którym organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, ale od nadpłaty tej nie przysługuje expressis verbis oprocentowanie. Jednocześnie NSA nie znalazł podstaw, aby w takiej sytuacji wystąpiła luka prawna wymagającą uzupełnienia per analogiam. W tym kontekście NSA słusznie stwierdził, że pominięcie art. 77 § 4 Op. wśród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 i 5 Op. wymagałoby "naprawy" w drodze analogii jedynie wtedy, gdyby takie pominięcie prowadziło do skutków nie do pogodzenia np. z zasadą równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Niewątpliwie zasada ta musiałaby być uwzględniona przez sądy przy dokonywaniu wykładni art. 77 i art. 78 Op., gdyby literalna wykładnia tych przepisów skutkowała odmiennym traktowaniem przez ustawodawcę nieróżniących się istotnie sytuacji.

W konkluzji NSA uznał, że treść art. 77 § 4 Op. wskazuje, że przepis ten reguluje sytuację znacząco różniącą się od innych przypadków objętych art. 77 Op. Jest to mianowicie jedyny przypadek, w którym zwrot nadpłaty nie jest konsekwencją materialnego zaistnienia nadpłaty, lecz wynika z niewydania nowej decyzji w określonym w tym przepisie terminie. Wymaga zaznaczenia, że przepis ten definiuje na własne potrzeby nadpłatę, jako "kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono". Innymi słowy, art. 77 § 4 Op. reguluje sytuację, w której zwrot wpłaconej/wyegzekwowanej kwoty nie jest zależny od tego, czy nowa decyzja będzie dla podatnika korzystna (będzie z tej decyzji wynikać istnienie nadpłaty). Na etapie dokonywania zwrotu tej kwoty nie jest zatem przesądzone, czy jest ona nienależnie uiszczoną daniną publicznoprawną. Objęcie takiego przypadku art. 78 § 3 pkt 1 Op., jak przyjął sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do sytuacji, w której oprocentowaniu może podlegać kwota w istocie niebędąca nadpłatą z art. 72 Op. Pominięcie art. 77 § 4 Op. w art. 78 § 3 Op. nie jest zatem luką prawną, wymagającą wypełnienia w drodze analogii.

Jednocześnie NSA podkreślił, że powyższe nie oznacza, że podatnikowi nigdy nie będzie przysługiwać oprocentowanie od kwoty zwróconej już na podstawie art. 77 § 4 Op. Jeśli zostanie wydana nowa decyzja, a nadpłata powstanie w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, tj. wystąpi sytuacja przewidziana w art. 77 § 1 pkt 1 Op., a oprocentowanie nadpłaty przysługiwać wówczas będzie z uwagi na treść art. 78 § 3 pkt 1 Op. NSA zauważył, że bez znaczenia dla tej konstatacji jest to, że zwrot nadpłaty został dokonany przed rozpoczęciem terminu z art. 77 § 1 pkt 1 Op. (bo dokonano go na podstawie art. 77 § 4 Op.). Przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op. nawiązuje bowiem nie do terminu dokonania zwrotu nadpłaty (nie jest to termin istotny z punktu widzenia daty początkowej przysługiwania oprocentowania), a do dnia powstania nadpłaty lub dnia wydania decyzji. Zdaniem NSA taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 i art. 78 § 3 pkt 1 Op. jest również uzasadniona aksjologicznie, nie pozbawia bowiem podatnika uprawnienia do oprocentowania, chroniąc równocześnie Skarb Państwa przed przedwczesnym płaceniem odsetek od kwot, które wcale nie muszą być nienależną daniną publiczną.

Mając to na uwadze i w podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy, organy podatkowe odmawiając skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty nie naruszyły przepisów prawa Unii, w tym ogólnej zasady zwrotu nienależnego świadczenia, nie naruszyły ponadto przepisów prawa krajowego. W szczególności organy nie naruszyły zarzucanego w skardze art. 77 § 1 pkt 1 Op., który w tej sprawie nie znalazł zastosowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), Sąd orzekł jak w sentencji.