Wyrok WSA z dnia 10 września 2025, sygn. I SA/Op 297/25

3) art. 14b § 5c O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. ma wiążący dla organu charakter, co w niniejszej sprawie skutkowało wyłącznie powieleniem w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżącej (zawierającej oczywiste błędy), podczas gdy organ powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie, jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wyrażającego fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez arbitralne działanie organu skutkujące wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie było uzasadnionych podstaw do takiej odmowy, a także poprzez dokonanie analizy okoliczności nie uwzględnionych w opisie zdarzenia przyszłego ujętym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W związku z powyższymi naruszeniami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrującego sprawę w I instancji jak i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a tym samym brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5.02.2025 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów C.K. w Spółce, dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego i bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w kontekście opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych zachodzi uzasadnione, że czynność będąca przedmiotem wniosku może być czynnością określoną w art. 119a § 1 O.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle przepisów rozdziału 1a (Dział II) Ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź w indywidualnej sprawie podatkowej, niemniej uprawnienie to nie ma absolutnego charakteru, a organ nie w każdej sytuacji jest zobowiązany do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p., negatywną przesłanką do wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o regulacje art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów, mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1884/12 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Powyższe przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm, mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym może, przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego, podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Należy zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z, wynikającego z zasady prawdy materialnej, obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Wobec powyższego, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania, względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających, bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2023 r., o sygn. akt III FSK 3235/21).

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji, powołując się na dyspozycję art. 14b § 5b pkt 1 O.p., albowiem analiza opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku rodzi przypuszczenie, że schemat działania Spółki w obliczu zamierzonych czynności służyć będzie minimalizacji obciążeń podatkowych oraz osiągnięciu korzyści podatkowej. Definicja korzyści podatkowej została sformułowana w art. 3 pkt 18 O.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a). Treść powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości lub odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego stanowią korzyść podatkową.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że jednym z udziałowców Wnioskodawcy jest Fundacja R. z siedzibą w Polsce (dalej również: F.R.), która została założona przez osobę fizyczną PR jako Fundatora. Beneficjentami F.R. są między innymi Fundator PR oraz małżonka Fundatora MR.

F.R. została założona w celu zapewnienia ochrony majątku rodzinnego, prowadzenia wszelkich działań mających na celu gromadzenie mienia, zarządzania mieniem w interesie Beneficjentów, jak i spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji rodzinnej.

Drugim z udziałowców Wnioskodawcy jest C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: C.). C. jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności C. jest PKD: 23.32.Z, produkcja cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny. Jedynymi udziałowcami C. są PR (50,0001% udziałów) i MR (49,9999% udziałów).

W ramach C. funkcjonowały dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ramach jednej z nich (dalej: Z.) prowadzono działalność produkcyjną w zakresie produkcji pustaków ceramicznych, z wykorzystaniem własnych złóż kopalnych, zakładu produkcyjnego oraz znacznych terenów rolnych, jako zabezpieczenia na potrzeby przyszłej eksploatacji surowców. Z kolei w ramach drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Z.1) prowadzono działalność inwestycyjną, która często polegała na udzieleniu pożyczki spółce celowej, stworzonej, aby przeprowadzić projekt inwestycyjny, lub innym podmiotom powiązanym.

Aktualni właściciele C. - małżonkowie PR i MR, podjęli decyzję o rozdzieleniu działalności inwestycyjnej od działalności produkcyjnej, czyli działalności prowadzonych w ramach Z. i Z.1. W związku z tym, że częścią majątku Z. byty grunty rolne (powierzchnia ok. 70 ha), C. musiała uzyskać zgodę Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) na zbycie gospodarstwa rolnego należącego do C.K. przed upływem 5 lat od dnia nabycia zgodnie z art. 2b ust. 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, wykazując, że ważnym interesem uzasadniającym wyrażenie zgody na zbycie nieruchomości jest potrzeba reorganizacji i rozdzielenia działalności Z. i Z1. Zgoda taka została udzielona. Następnie C. wystąpiła o zgodę na nabycie nieruchomości rolnych w trybie art. 2a ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego przez Wnioskodawcę i taką zgodę również uzyskała.

Następnie w celu przeniesienia działalności Z. na Spółkę, podwyższono kapitał zakładowy Spółki, poprzez emisję nowych udziałów. W ramach podwyższenia kapitału zakładowego wyłączono prawo pierwszeństwa jedynego dotychczasowego wspólnika (F.R.), zaś wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Z. (w konsekwencji nastąpiło przeniesienie Z. na rzecz Spółki). W ten sposób C. stała się wspólnikiem Spółki.

Planowanym działaniem jest umorzenie wszystkich udziałów przysługujących C.K. w Spółce. Umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie przepisów art. 199 K.s.h., jako umorzenie dobrowolne (za zgodą C.K., jako wspólnika, którego udziały są umarzane), w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu umorzenia, bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, będącej Wnioskodawcą. Na skutek przeprowadzenia opisanych powyżej działań, działalność Z.1 będzie kontynuowana w ramach C. z kolei działalność Z. będzie prowadzona w ramach Spółki, której jedynym wspólnikiem będzie F.R.

W przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów C.K. w Spółce, dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego i bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?"

Zdaniem Spółki, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów C.K., które ma zostać dokonane w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę w celu umorzenia, bez obniżania kapitału zakładowego Wnioskodawcy i bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analiza akt sprawy i treści zaskarżonego postanowienia doprowadziła Sąd do wniosku, że organ zasadnie wskazał na okoliczności, które świadczą o wystąpieniu podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, gdyż planowany sposób dokonywania ww. czynności (zespołu czynności) ma charakter sztuczny, a głównym lub jednym z głównych celów może być uzyskanie korzyści podatkowych.

Sąd podziela argumenty podniesione przez organ.

Organ trafnie i prawidłowo zauważył, że w wyniku planowanego przekazania do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Z., przychody w postaci dywidend z działalności Z. będą podlegały opodatkowaniu (oprócz "pierwszego" opodatkowania w Spółce) jedynie przy wypłacie świadczenia lub mienia na rzecz beneficjentów F.R. Wypłacane przychody z dywidend Spółki, finalnie będą trafiały do jedynego udziałowca Spółki, czyli F.R., która, jako fundacja rodzinna jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Planowane przez stronę działania spowodują, że opodatkowanie dywidendy będzie odroczone w czasie, gdyż będzie opodatkowana dopiero w momencie faktycznej jej wypłaty (w postaci świadczenia lub mienia) przez fundację rodzinną F.R.

Ponadto, wypłacane przez fundację rodzinną F.R. świadczenie lub mienie (pierwotnie pochodzące z ww. dywidendy) będzie opodatkowane tylko 15% podatkiem (art. 24q ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), a nie jak w przypadku wypłat ze spółki kapitałowej bezpośrednio na rzecz małżonków PR i MR -19% podatkiem z zysków kapitałowych (art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.).

Małżonkowie PR i MR (jako beneficjenci F.R.) przy wypłacie świadczenia lub mienia, będą mogli skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowym argumentem, który w powiązaniu z powyższymi ustaleniami, wskazuje na zamierzenie strony polegające na uzyskaniu korzyści podatkowych wskutek podjętych działań, jest wskazana pobocznie przez organ okoliczność, że zgodnie z treścią wniosku z 3 lutego 2024 r., działalność Z.1 (a tym samym przychody pochodzące z Z.1) małżonkowie PR i MR zamierzają przenieść do funduszu inwestycyjnego. Dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.f., są wolne są od opodatkowania, podobnie jak dochody (przychody) fundacji rodzinnych.

Zatem zaprezentowane we wnioskach przekształcenie dotychczasowej struktury własnościowej (części przedsiębiorstwa C.), w obliczu wcześniejszego "podziału" przedsiębiorstwa C. na Z. i Z.1 a także gospodarstwo rolne, wdrażanych i planowanych zmian związanych ze zbyciem Z. do C., której jedynym właścicielem jest F.R. oraz przekształceniem działalności C. w fundusz inwestycyjny zamknięty, mogłoby także rodzić uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Niezależnie od powyższego, konsekwencją ww. przekształceń jest korzystniejsze pod względem ekonomicznym opodatkowanie całości osiąganych przez obie wskazane we wnioskach spółki tj. C. (która uległa przekształceniu poprzez wydzielenie Z. i Z.1 i aport Z. do Spółki) i C. (która po opisanych zmianach w całości należy do C.K. oraz F.R.).

Organ słusznie też zaakcentował, że w ramach Z. prowadzono działalność produkcyjną w zakresie produkcji pustaków ceramicznych, z wykorzystaniem własnych złóż kopalnych, zakładu produkcyjnego oraz znacznych terenów rolnych, jako zabezpieczenia na potrzeby przyszłej eksploatacji surowców. Ponadto, częścią majątku Z. były grunty rolne (powierzchnia ok. 70 ha).

Planowane dokonanie podziału C.K. wymagało skomplikowanych działań (dwukrotne wystąpienie - raz o zgodę na zbycie gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od nabycia, drugi raz o zgodę na nabycie nieruchomości rolnych przez Wnioskodawcę), aby ww. gospodarstwo rolne móc zbyć w ramach ww. przekształceń. Działanie te ostatecznie prowadzić będą do uzyskania korzyści podatkowych, albowiem przychody w postaci dywidend z działalności Z. będą podlegały opodatkowaniu z korzystniejszy sposób, niż miało to miejsce wcześniej.

Jak wynika z wniosku, decyzja o rozdzieleniu ww. działalności motywowana jest niezwykle ogólnymi okolicznościami ekonomicznymi. Natomiast żadna z przytoczonych okoliczności ekonomicznych nie odnosi się do wybranego sposobu ww. przeniesienia Z., ani nie odnosi się do wartości ekonomicznej wyrażonych w jakiejkolwiek mierzalnej walucie wykluczając możliwość wyważenia okoliczności ekonomicznych w odniesieniu do innych elementów stanu faktycznego, w tym korzyści podatkowej.

W obliczu planowanych zmian zaprezentowane we wnioskach przekształcenia rodzą uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem (a co najmniej jednym z głównych celów), zespołu czynności może być osiągnięcie korzyści podatkowej.

Organ zasadnie też zwrócił uwagę, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej (złożone wnioski tej kwestii nie poruszają) przychód odpowiadający wartości mienia wypłacanego z rozwiązywanej fundacji rodzinnej, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów rozumianą jako wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia (art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.). Powyższe dotyczy także mienia wniesionego do fundacji rodzinnej w postaci udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego. To rodzi uzasadnione przypuszczenie, że sposób przeprowadzenia restrukturyzacji planowany jest tak, by obniżyć wysokość, lub spowodować niepowstanie zobowiązania podatkowego w oparciu o identyfikowane w oparciu o ww. przepisy koszty uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu organ wykazał prawdopodobieństwo, że wskutek działań planowanych przez Spółkę dojść może do powstania korzyści podatkowej, którą może być niepowstanie lub obniżenie zobowiązania podatkowego z uwagi na:

- zastosowanie niższej, 15% stawki opodatkowania (art. 24q ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), bądź zwolnienie z opodatkowania, w związku z wypłatą małżonkom PR i MR wypracowanych zysków Z. za pośrednictwem F.R., (art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f.);

- sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów - elementu aktualizującego się w przypadku rozwiązania F.R. (art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca nie przedstawił uzasadnienia, które dowodziłoby, że powodem, dla którego miałoby zostać dokonane przekształcenie własnościowe pomiędzy podmiotami C.K., C. oraz F.R., za pomocą sposobu prezentowanego we wniosku, jest cel ekonomiczny tego rodzaju, że zidentyfikowana korzyść podatkowa byłaby na tyle nieistotna, że nie mogłaby być jednym z głównych celów tej czynności. Na brak sprecyzowanych powodów takiego przekształcenia wskazuje także wyżej przytoczony fakt, że żaden z szeregu okoliczności ekonomicznych przywoływanych przez Wnioskodawcę jako powód zmiany struktury własnościowej, nie został przywołany, jako uzasadnienie prezentowanego we wniosku sposobu zmiany tej struktury.

W takich okolicznościach organ był uprawniony do stwierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, osiąganej w rozliczeniach podatkowych tak w podatku dochodowym od osób prawnych, jak też, w odniesieniu do beneficjentów F.R., w podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie planowałby sposobu działania przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Na marginesie wskazać należy, że ze stanu sprawy wynika, iż skarżąca Spółka złożyła wniosek niemal tej samej treści z 3 lutego 2024 r., który był przedmiotem oceny przez Szefa KAS (opinia Szefa KAS z 22 kwietnia 2024 r. nr [...]). Wniosek ten zawierał o wiele bardziej wyczerpujące informacje na temat podmiotów czynności (tych samych co we wniosku) oraz samych czynności. Zasadnicza różnica wniosku w stosunku do tego z 3 lutego 2024 r., to skład osobowy udziałowców C. na dzień złożenia wniosku (3 lutego 2024 r. jedynym udziałowcem C. był F.R. a 26 sierpnia 2024 r. obok F.R. występował C.K). Słusznie w tym zakresie wywiedziono, że elementy odróżniające wniosek od wniosku z 3 lutego 2024 r. nie mają wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w odniesieniu do oceny wniosku w kontekście art. 119a § 1 O.p., niemniej mogą stanowić okoliczność, która podlega ocenie w kontekście art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej jako próba poszukiwania optymalnego podatkowo rozwiązania poprzez występowanie z kolejnymi wnioskami dla nieznacznie zmienianych stanów faktycznych.

Wskakując na powyższe prawidłowo ustalone konsekwencje działań zamierzonych przez Spółkę, organ wykazał zatem, że występuje tu potencjalnie szereg korzyści podatkowych, których strona nie osiągałaby bez wdrożenia omawianych przekształceń.

W ocenie Sądu organ wykazał prawdopodobieństwo, że planowane czynności mogą mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz mogą mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Uzasadnione jest przypuszczenie, że podejmowane przez małżonków PR i MR działania restrukturyzacyjne są sztuczne. Podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tak rozbudowanego i skomplikowanego sposobu działania nie mając na względzie osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zaznaczyć należy, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało uzasadnienie gospodarcze przeprowadzonych działań. Przekształcenie struktury własnościowej poprzez dokonanie podziału przedsiębiorstwa i szeregu innych działań, w tym prowadzących do wykorzystania instytucji fundacji rodzinnej stworzonej do innych celów, wskazuje na cel jakim jest osiągniecie korzyści podatkowej.

Natomiast założonym przez ustawodawcę celem tworzenia fundacji rodzinnych nie jest osiąganie korzyści podatkowych, gdyż zamysłem ustawodawcy w tym wypadku było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie podmiotu umożliwiającego dokonywanie optymalizacji podatkowej.

Słusznie zatem organ ocenił, że w opisie zdarzenia przyszłego nie sposób było dostrzec realizacji celów zakładanych przez ustawodawcę w związku z planowanym procesem restrukturyzacji. W takiej sytuacji, na podstawie całokształtu przedstawionych okoliczności uzasadniony jest wniosek, że celem planowanych czynności jest obniżenie wysokości, lub spowodowanie niepowstania zobowiązania podatkowego.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że elementy zdarzenia przyszłego nie dawały obiektywnych i uzasadnionych podstaw, w oparciu o które możliwe jest przyjęcie, że sposób działania dotyczący przekształcenia dotychczasowej struktury własnościowej spółek może mieć sztuczny charakter i może prowadzić do czerpania sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej korzyści, w postaci odroczenia w czasie i minimalizacji obciążeń podatkowych.

W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego zawartych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy dla przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisane we wniosku planowane czynności restrukturyzacyjne zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu spełnia wymóg uprawdopodobnienia, ze w sprawie mamy do czynienia z sytuacja o której mowa w przepisie art. 119a § 1 O.p.

Nie stanowi także podstawy do uwzględnienie skargi fakt, iż w zaskarżonym postanowieniu organ odwołał się do argumentacji zwartej w opinii Szefa KAS.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, że organ prawidłowo wskutek powzięcia wątpliwości, wystąpił do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w przedmiotowym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Działanie takie stanowi realizację obowiązku spoczywającego na organie interpretacyjnym wynikającego z przepisów O.p.

Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, że argumenty powołane w sprawie dotyczące skutków planowanego przez Spółkę przedsięwzięcia uzasadniają przypuszczenie, ze planowane działania Spółki mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Zaznaczyć również należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie nastąpi. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

W przedmiotowej sprawie dokonano kompleksowej analizy opisu przedstawionego w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku której organ wywiódł prawidłowo, że działanie planowane przez skarżącą maja charakter sztuczny, a ich głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do nieuprawnionego wykroczenia poza ramy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

Organ nie dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania.

Dokonał prawidłowej analizy złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zasadnie zwrócił się do Szefa KAS o opinię, do czego zobligowany był na podstawie art. 14b § 5c O.p. Wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonym postanowieniu. Powoła i wyjaśnił przepisy mające zastosowanie w sprawie. Fakt, iż prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Zaskarżone postanowienie odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy wszechstronnie zbadanych okoliczności zdarzenia przyszłego zawartego przez we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które przedstawiono we wniosku. Przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte w wyniku opisanego we wniosku działania strony. Przedstawił szczegółową argumentację, która uzasadniała przypuszczenie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy dostrzec, że podejmowane przez małżonków PR i MR działania restrukturyzacyjne są sztuczne. Podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tak rozbudowanego i skomplikowanego sposobu działania nie mając na względzie osiągnięcia korzyści podatkowej. Korzyści podatkowe wynikające z przeniesienia majątku (udziałów) do fundacji rodzinnej, można uznać za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, iż organ dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował przepisy art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c § 1 O.p.

Powzięte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. znajduje bowiem obiektywne uzasadnienie w przedstawionym przez stronę opisie zdarzenia przyszłego i zostało dodatkowo potwierdzone w wydanej w sprawie opinii Szefa KAS.

Również twierdzenie, że "Organ powołuje się na przypuszczenie, że osiągnięta w wyniku planowanych działań korzyść podatkowa może być głównym lub jednym z głównych celów tych działań, to jednak nie przedstawia jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, że w okolicznościach sprawy korzyści takie mogą być uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej (...)", nie znajduje potwierdzenia.

Organ przedstawił szczegółowe uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć- przywołano wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne i znajdujące zastosowanie przepisy prawa wraz z ich wyjaśnieniem.

Podkreślić przy tym należy, że organ nie musi mieć pewności co do spełnienia przesłanek, do odmowy wydania interpretacji indywidualnej wystarczy bowiem istnienie "uzasadnionego przypuszczenia".

Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie podważył samej możliwości skorzystania z preferencji podatkowych przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 24q ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. czy art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. – trafnie wskazał jednak w tym zakresie, że całokształt czynności planowanych przez Spółkę zmierza do skorzystania z tych preferencji w sposób sprzeczny z ustawą podatkową, poprzez przeniesienie korzyści ekonomicznych pochodzących z działalności gospodarczej spółki CK (która nie korzysta z tego typu preferencji) do fundacji rodzinnej (która korzysta z ww. preferencji), co doprowadzi do zmniejszenia obciążeń podatkowych, jakie w normalnych warunkach (tj. bez podjęcia opisanych we wniosku czynności) ponieśliby właściciele C. Jednocześnie z okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie wynikają inne – nie powiązane z uzyskaniem korzyści podatkowej - racjonalne i istotne przyczyny dla których strona zamierza podjąć planowane działania. W ocenie Sądu takie ustalenia bez wątpienia dają podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów zawierają prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynności określone w art. 119a § 1 O.p.

Za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze pozostałe zarzuty naruszenia procedury podatkowej.

Tym samym należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zidentyfikował istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że planowane zdarzenia stanowić będą czynności określone w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Konsekwencją wystąpienia tego rodzaju przypuszczenia był obowiązek organu odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.