b) z drugiej strony organ egzekucyjny uznał, że w sprawie termin do wniesienia skargi rozpoczął swój bieg od 19 kwietnia 2024 roku (a więc od momentu doręczenia zawiadomienia Skarżącemu, a nie prawidłowo ustanowionemu obrońcy);
4. art. 166n pkt 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w którym stwierdzono, że Skarżący uchybił terminowi do wniesienia skargi na czynność zabezpieczającą, pomimo że zawiadomienie o dokonanym 4 kwietnia 2024 r. przez organ egzekucyjnym zabezpieczającym zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego:
a) zostało doręczone:
• Skarżącemu - 19 kwietnia 2024 roku;
• obrońcy, który był upoważniony do obrony Skarżącego w toku postępowania karnego skarbowego - 24 kwietnia 2024 r. (a więc przed upływem 7 dniowego terminu na złożenie zażalenia przez Skarżącego);
b) nadto obrońca wniósł skargę na czynność zabezpieczającą przed upływem 7 dni licząc od dnia doręczenia zawiadomienia na adres obrońcy - co oznacza, że:
• zarówno Skarżący, jak i obrońca mogli powziąć usprawiedliwione przekonanie, że zawiadomienie zostało wysłane do Skarżącego jedynie w celach informacyjnych;
• Skarżący nie może ponosić negatywnych działań organu egzekucyjnego, który najpierw doręcza zawiadomienie prawidłowo ustanowionemu obrońcy, a następnie zmienia zdanie i uznaje, że obrońca nie został umocowany do działania w imieniu Skarżącego;
5. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez uzasadnienie postanowienia w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, polegające na braku wskazania motywów, którymi kierował się DIAS w Opolu podczas załatwiania sprawy - w szczególności poprzez wadliwe:
a) uzasadnienie prawne, tj. w którym brak jest wyczerpującego omówienia podstawy prawnej postanowienia - DIAS w Opolu, w szczególności nie wyjaśnił dlaczego:
• doręczenie zawiadomienia obrońcy nie ma znaczenia w sprawie;
• termin do złożenia skargi na czynności zabezpieczającą rozpoczął bieg od dnia doręczenia zawiadomienia Skarżącemu, a nie obrońcy;
• dlaczego w sprawie możliwe było działanie organu egzekucyjnego z pominięciem prawidłowo ustanowionego obrońcy;
• postępowanie zabezpieczające (dotyczące zabezpieczenia wykonania ewentualnej kary grzywny w postępowaniu karnym skarbowym) jest postępowaniem odrębnym (a nie wpadkowym) od postępowania karnego skarbowego, w którym wydano postanowienie stanowiące podstawę dokonywania czynności zabezpieczających - DIAS w Opolu swój wywód prawny oparł na wskazaniu: "bo tak";
b) uzasadnienie faktyczne, tj. brak jest wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. DIAS w Opolu nie przedstawił logicznego wywodu odnośnie kluczowych okoliczności fatycznych sprawy, w tym nie wskazał jak to możliwe, że:
• 4 kwietnia 2024 roku organ egzekucyjny nie posiadał informacji, że Skarżący ustanowił pełnomocnika do postępowania zabezpieczającego (dotyczącego zabezpieczenia wykonania ewentualnej kary grzywny w postępowaniu karno — skarbowym);
• mimo że w tym dniu wysłał zawiadomienie na adres pełnomocnika (co potwierdził DIAS na stronie 6 postanowienia).
W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnika przedstawił obszerne uzasadnienie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, szczegółowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 marca 2025 r. zawiesił z urzędu postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r. przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości interpretacyjne, które zostało zarejestrowane pod sygnaturą III FPS 1/25, dotyczyło ono rozstrzygnięcia kwestii: "Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)?"
Postanowieniem z 19 sierpnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25, podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 października 2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 8 lipca 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia skargi na czynność zabezpieczającą.
Głównym zarzutem pełnomocnika Skarżącego, a także zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie, jest twierdzenie, że prawidłowo umocowany przez Skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym pełnomocnik (obrońca), jest jednocześnie umocowany do prezentowania strony w postępowaniu zabezpieczającym wynikającym z tego postępowania, tym samym termin dokonania czynności w postępowaniu zabezpieczającym dla strony skarżącej biegnie od dnia skutecznego doręczenia zawiadomienia o tej czynności pełnomocnikowi, nie zaś bezpośrednio samej stronie. Pełnomocnik zarzucał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że doręczenie zawiadomienia w postępowaniu zabezpieczającym do rąk pełnomocnika (obrońcy) prawidłowo ustanowionego w postępowaniu karnym skarbowym, miało wyłącznie charakter informacyjny, zaś termin do wniesienia skargi w postępowaniu zabezpieczającym winien być liczony od dnia doręczenia zawiadomienia Zobowiązanemu, nie zaś jego pełnomocnikowi, o którym organ posiada wiedzę i do rąk którego dokonał także doręczenia zawiadomienia o czynności zabezpieczającej.
Mając na względzie tak zarysowany problem prawny, należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. o sygn. akt III FSP 1/25. Przedmiotem uchwały była bowiem odpowiedź na pytanie: "Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)?
W ocenie Sądu, mimo że pytanie będące przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczyło relacji postępowania zabezpieczającego i postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno – skarbowej, to rozważania zawarte w tej uchwale wyznaczają istotny kierunek i rozstrzygają istotne wątpliwości prawne, które mają fundamentalne znaczenie także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowa jest bowiem także ocena skutków i relacji pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu głównym względem postępowania zabezpieczającego wynikającego z tego postępowania. Mimo że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu głównym przybrało szczególną formę, tj. upoważnienia do obrony w postępowaniu karnym skarbowym (nie zaś pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, to podobnie jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia tego postępowania stały się przedmiotem postanowienia o zabezpieczeniu i podstawą dokonania czynności zabezpieczającej.
Przed podjęciem uchwały z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSP 1/25 w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się rozbieżne stanowiska także w kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Op.
W pierwszym nurcie orzeczniczym przyjmowało się, że pełnomocnictwo udzielone w normowanym przepisami Ordynacji podatkowej postępowaniu podatkowym lub kontrolnym zawiera – jeżeli nic innego nie wynika z jego treści – umocowanie do reprezentowania podatnika również w postępowaniu zabezpieczającym, zatem decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego powinna być doręczona pełnomocnikowi podatnika, a nie samemu podatnikowi. Pełnomocnictwo to nie obejmuje jednak postępowania zabezpieczającego normowanego przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co oznacza, że wszczynające to postępowanie doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia powinno nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego, a nie pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym (zob. np. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 556/21).
W myśl drugiego poglądu skoro decyzję o zabezpieczeniu doręcza się pełnomocnikowi strony, to i dalsze czynności (a więc i zarządzenie zabezpieczenia) należy doręczyć temu pełnomocnikowi, a nie reprezentowanej przez niego stronie.
W wyroku z 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 750/20, NSA stwierdził, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 Op., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 Op. łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Dlatego właśnie pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 Op. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tych postępowań, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających.
Wątpliwości w tym zakresie zostały ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. III FSP 1/25. Z uchwały tej wynika, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
W uzasadnieniu uchwały NSA zwracało uwagę, że postępowanie zabezpieczające jest zupełnie odrębne od postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie oba postępowania cechują się stosowaniem przymusu państwowego, jednakże postępowania te mają całkowicie odmienne cele. Postępowanie egzekucyjne ma za zadanie przymusowe wykonanie obowiązku, który w zasadzie został określony wcześniej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Patrząc w sposób linearny na to postępowanie, najczęściej ma ono miejsce już po zakończeniu postępowania wymiarowego. Jedynie wyjątkowo te postępowania mogą się toczyć równolegle, np. w sytuacji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnić skuteczność i efektywność przyszłej egzekucji administracyjnej. Stanowi zatem zabezpieczenie tego, że w okresie poprzedzającym możliwość wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie dojdzie do sytuacji, że egzekucja administracyjna, która w przyszłości będzie dopuszczalna, będzie jednocześnie bezskuteczna. Z uwagi na powyższe postępowanie zabezpieczające toczy się równolegle, a więc obok, w tym samym czasie, co postępowanie jurysdykcyjne zmierzające do określenia obowiązku. Szczególnie jest to widoczne w przypadku wykonania decyzji o zabezpieczeniu przewidzianej w art. 33 § 2 Op. Tę decyzję wydaje się w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Przesłanką jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. To postępowanie toczy się równolegle z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Op., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań. Należy zatem przyjąć, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Op. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, dostrzec należy, że 24 stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego (dotyczącego zabezpieczenia wykonania ewentualnej kary grzywny w postępowaniu karnym skarbowym). W postępowaniu karnym skarbowym Skarżący ustanowił obrońcę, w upoważnieniu do obrany wskazał, że upoważnia obrońcę do:
• obrony w postępowaniu przed sądami powszechnymi pierwszej i
drugiej instancji, organami postępowania przygotowawczego i wykonawczego w sprawie o sygn. akt [...] toczącej się obecnie przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W., [...] Dział Dochodzeniowo – Śledczy w S. i we wszystkich sprawach z nią związanych;
• działania w całym postępowaniu, przed sądem i organami postępowania
wykonawczego i przygotowawczego, nie wyłączając czynności po uprawomocnieniu się orzeczenia, w tym wnoszenia wszelkich zwyczajnych i nadzwyczajnych środków zaskarżania.
Jak wynika z akt sprawy, obrońca działając w imieniu Skarżącego, wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z 24 stycznia w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego (dotyczącego zabezpieczenia wykonania ewentualnej kary grzywny w postępowaniu karnym skarbowym), które to postanowienie zostało mu doręczone jak obrońcy. Organ celno – skarbowy uchylił zaskarżone postanowienie z 24 stycznia 2024 r., a następnie w dniu 13 lutego 2024 r. wydał kolejne postanowienie o ustanowieniu zabezpieczenia majątkowego, tj. ustanowił zabezpieczenie majątkowe na wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego, które doręczył obrońcy ustanowionemu w postępowaniu karnym skarbowym. Na ww. postanowienie Skarżący – za pośrednictwem obrońcy - wniósł zażalenie, skutkiem czego Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Karny, postanowieniem z 12 kwietnia 2024 r. uchylił zaskarżone postanowienie.
Jednocześnie ww. postanowienie z 13 lutego 2024 r. zostało skierowane do wykonania w trybie przepisów art. 166d – 166 n u.p.e.a. W konsekwencji, 4 kwietnia 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczającego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego. Podstawą zajęcia było postanowienie organu celno - skarbowego o zabezpieczeniu majątkowym nr [...].
Zawiadomienie o dokonaniu ww. czynności zostało wysłane zarówno bezpośrednio do Skarżącego i doręczone mu w dniu 19 kwietnia 2024 r., jak i na adres obrońcy i zostało mu doręczone w dniu 24 kwietnia 2024 r. Żadne z zawiadomień nie było oznaczone adnotacją typu do wiadomości lub podobną.
Obrońca w dniu 2 maja 2024 r. wniósł skargę na czynność zabezpieczającą, tj. przed upływem siedmiodniowego terminu, licząc od dnia doręczenia zawiadomienia na adres obrońcy. Z kolei organy przyjęły, iż wniesienie skargi nastąpiło z uchybieniem terminu, bowiem termin ten należało liczyć od dnia doręczenia zawiadomienia Skarżącemu, co nastąpiło wcześniej niż doręczenie do rąk obrońcy.
W ocenie Sądu, mimo że w niniejszej sprawie postanowienie o zabezpieczeniu, było konsekwencja toczącego się postępowania karnego skarbowego, to zostało skierowane do wykonania w trybie art. 166 d – 166 n u.p.e.a. Z tego też względu, zdaniem Sądu, zagadnienie prawne występujące w przedmiotowej sprawie, mimo że nie objęte wprost uchwałą NSA z 16 czerwca 2025 r., sygn. FSP 1/25, to wykazuje istotny związek z rozstrzygniętymi tą uchwała wątpliwościami, bowiem również na gruncie tej sprawy kluczowa jest ocena skutków i relacji pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu głównym względem postępowania zabezpieczającego.
W ocenie Sądu, postępowanie zabezpieczające uregulowane w przepisach u.p.e.a. ma charakter wpadkowy niezależnie do tego, czy czynności zabezpieczające są prowadzone na postawie aktu wydanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 155 a § k.k.w. Stąd też również na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można pomijać stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 10 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3395/21, iż pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub postępowaniach kontrolnych jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism (...) podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to do czynności, które organ może podejmować zgodnie z prawem w ramach tych postępowań, w tym zmierzających do zabezpieczenia.
W tym miejscu Sąd podkreśla, że także w wyroku z 18 maja 2023 r. , sygn., akt I FSK 853/18, Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organów, jakby złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego nie oznaczało, że ustanowiony pełnomocnik automatycznie reprezentuje stronę także w postępowaniu zabezpieczającym. Stanowiska to korespondują z poglądem wyrażonym ww. uchwale.
Słusznie zatem zwracał uwagę pełnomocnik Skarżącego, że rola organu egzekucyjnego ograniczona jest zgodnie z art. 195a k.k.w., wyłącznie do wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu. Nadto analiza przepisów k.k.w. oraz u.p.e.a. prowadzi do wniosku, ze postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie art. 166d -166n u.p.e.a. jest postępowaniem wykonawczym do aktu incydentalnego (postanowienia o zabezpieczeniu). Skoro postanowienie o zabezpieczeniu zostało wydane w postępowaniu, w którym działał pełnomocnik (obrońca) i jemu doręczone, to również zawiadomienie o wykonaniu tego postanowienia powinno zostać doręczone temu pełnomocnikowi. Również w tym przypadku zabezpieczenie jest procedurą wpadkową, ściśle związaną ze sprawą karną skarbową, a podatnik po to ustanawia pełnomocnika (obrońcę w tym postępowaniu), aby to ten pełnomocnik wziął na siebie ciężar podejmowania wszelkich czynności w sprawie, które organ może podejmować zgodnie z prawem w ramach tych postępowań, w tym zmierzających do zabezpieczenia.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 166d zd. 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny przystępuje do czynności zabezpieczających na podstawie postanowienia o zabezpieczeniu wydanego przez prokuratora, sąd lub finansowy organ postępowania przygotowawczego. Z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby organ egzekucyjny wszczynał postępowanie zabezpieczające rozumiane jako odrębne postępowanie. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, że organ egzekucyjny przystępuje do zabezpieczenia (co oznacza, że będzie dokonywać czynności w już istniejącym postępowaniu) to zaś nie pozwala przyjąć, jakoby organ egzekucyjny dokonując czynności zabezpieczających działał w zupełnie nowej sprawie. Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że również ten rodzaj postępowania zabezpieczającego prowadzony w trybie art. 166d- 166n u.p.e.a. i jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do aktu incydentalnego (postanowienia) wydanego wprawdzie w trybie przepisów o postępowaniu karnym. Niemniej jednak w ocenie Sądu, wydanie postanowienia o zabezpieczeniu przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w ramach postępowania karnego skarobowego, nie jest okolicznością, która by dostatecznie uzasadniała, aby postepowanie zabezpieczające mające źródło w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez finansowy organ postępowania zabezpieczającego było taktowane odmiennie od postępowania zabezpieczającego, którego podstawą jest np. kontrola celno – skarbowa. Podobnie jak w przypadku pozostałych postępowań, przepisy o zabezpieczeniach majątkowych są bowiem służebne względem obowiązków materialnoprawnych, które mają zostać orzeczone w postępowaniu karnym - skarbowym. Przepisy art. 166d- 166n u.p.e.a. są służebne względem celów postępowania karnego skarbowego (wymierzenia kary oskarżonemu).
Należy przy tym dostrzec, iż w doktrynie podnosi się, iż w postępowaniu wykonawczym dotyczącym aktów incydentalnych wydanych w procesie karnym (w tym w stadium przygotowawczym) oddzielne ustanowienie obrońcy nie jest zaś potrzebne, ponieważ jest ono częścią postępowania zasadniczego. Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko piśmiennictwa, przykładowo Zbigniew Hołda, Kazimierz Postulski, w komentarzu do art. 8 k.k.w. [w:] Zbigniew Hołda, Kazimierz Postulski, Kodeks karny wykonawczy. Komentarz, wskazali że "w postępowaniu wykonawczym w przedmiocie (...) wykonania decyzji incydentalnych zapadłych w procesie karnym w stadium przygotowawczym czy jurysdykcyjnym oddzielne ustanowienie obrońcy nie jest potrzebne".
Dodatkowo Sąd zwraca uwagę i podkreśla, że zawiadomienie o dokonaniu czynności zabezpieczenia zostało wysłane zarówno bezpośrednio do Skarżącego i doręczone mu w dniu 19 kwietnia 2024 r., jak i na adres obrońcy i zostało mu doręczone w dniu 24 kwietnia 2024 r. Żadne z zawiadomień nie było oznaczone adnotacją typu do wiadomości lub podobną. Taka praktyka organów może zostać uznana za wprowadzającą w błąd, bowiem każdy z podmiotów któremu doręczono zawiadomienie z pouczeniem o możliwości wniesienia skargi w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, może pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że termin ten biegnie od dnia doręczenia tego zawiadomienia do jego rąk. Natomiast ogólne zasady prowadzenie postępowań w sposób budzący zaufanie do organów, nie są przecież jedynie ideologicznym ozdobnikiem dla ścisłych reguł proceduralnych zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zasada budzenia zaufania do państwa ma swoje zakorzenienie w konstytucyjnym standardzie demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Jest ona też uznawana za standard wyznaczający nie tyle określone rodzaje czynności organu, ale raczej za miernik rzetelności i staranności organu w prowadzonym postępowaniu. Ma ona zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Realizacja tej zasady w zakresie przepisów postępowania, to przestrzeganie reguł rządzących postępowaniem podatkowym zaczynając od zasad ogólnych przez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych.
W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika Skarżącego, data doręczenia zawiadomienia o czynności zabezpieczającej obrońcy Skarżącego otwierała bieg terminu do złożenia skargi na czynność zabezpieczającą. Konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie zabezpieczające ma charakter szczególny i pomocniczy jest uznanie, że również zawiadomienie o zajęciu będące przejawem realizacji – wykonania postanowienia o zabezpieczeniu, winno zostać doręczone do rąk ustanowionego w postępowaniu głównym obrońcy, o ile co innego nie wynika z treści udzielonego mu umocowania.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.