Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 kwietnia 2025 r. uchylił w całości decyzję Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 stycznia 2025 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał szczegółowo ustalenia organu I instancji, a następnie wskazał, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, że decyzją z 4 kwietnia 2024 r. Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w B. przyznał Skarżącemu do 30 września 2024 r. zasiłek pielęgnacyjny jako osobie niepełnosprawnej w kwocie 215,84 zł. Nadto organ I instancji nie wezwał do złożenia wyjaśnień w sprawie sytuacji materialnej i nie ustalił dochodów i z jakich środków finansowych pokrywa wydatki lub kto udziela mu ewentualnej pomocy finansowej. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zebrał wyczerpująco, nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny dowodów, na podstawie przepisów prawa, art. 77 § 1 i art. 80 kpa.
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem sprzeciwu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
W piśmie z 18 kwietnia 2025 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 kwietnia 2025 r. nr 1601-IEW.4269.8.2025, którą uchylono w całości decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania, które i tak toczy się bardzo długo. Skarżący podniósł, że złożył wszystkie wyjaśnienia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu, więc na ich podstawie i na podstawie materiału przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego można wydać decyzję częściowo umarzającą tak ogromnie wysoki mandat. W piśmie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Skarżący podał możliwe kwoty jakich chce umorzenia. Skarżący podniósł, że od kwietnia 2025 r. wysokość rat spłaty mandatu wzrasta z 10 zł do 100 zł. Wobec tego Skarżący poprosił o podjęcie przyśpieszonego rozstrzygnięcia. Nadto w piśmie z 24 kwietnia 2025 r. Skarżący poinformował, że organ I instancji prawidłowo określił kwotę, o której umorzenie Skarżący wnioskował tj. 500 zł. Jednocześnie Skarżący podniósł, że w piśmie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wnosił o umorzenie większej kwoty lub tej samej co przed organem I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sprzeciw zasługiwał na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak stanowi art. 3 § 2a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 kpa.
W przypadku sprzeciwu od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego zakres rozpoznania sprawy przez sąd oraz zakres stosowanych środków są ograniczone. Na podstawie art. 64a ppsa, od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, o której mowa w art. 138 § 2 kpa, skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. Sprzeciw od decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 138 § 2 kpa, uruchamia postępowanie sądowe szczególnego rodzaju. Jego zakres przedmiotowy jest bowiem ograniczony do kontroli tylko jednej kategorii ostatecznych decyzji organu odwoławczego. Stosownie do treści art. 64e ppsa kontrola ta obejmuje tylko ocenę zaistnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 138 § 2 kpa.
Uwzględniając sprzeciw od decyzji, sąd uchyla decyzję w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie art. 138 § 2 kpa (art. 151a § 1 zd. 1. ppsa). W przypadku nieuwzględnienia sprzeciwu od decyzji sąd oddala sprzeciw (art. 151a § 2 ppsa). Sprzeciw uruchamia postępowanie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale jej przedmiotem jest sprawa administracyjna procesowa, a właściwie - nierozstrzygnięta sprawa indywidualna, w której doszło jedynie do wyczerpania toku instancji w rozumieniu procesowym. Decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 138 § 2 kpa nie kształtuje bowiem stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciem organu I instancji, uniemożliwiając mu uzyskanie przymiotu ostateczności. Wniesienie sprzeciwu powoduje zatem wszczęcie przed sądem administracyjnym postępowania o ograniczonym zakresie, obejmującym kontrolę decyzji administracyjnej z uwzględnieniem tylko kryteriów formalnych.
Kontrola prawidłowości zaskarżonej decyzji w ramach rozpoznania sprzeciwu oznacza w istocie konieczność dokonania oceny, czy w realiach konkretnej sprawy organ odwoławczy w uzasadniony sposób skorzystał z możliwości wydania decyzji kasacyjnej, czy też bezpodstawnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty. Podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego, rozpoznającego sprzeciw od decyzji kasacyjnej, będzie więc przede wszystkim ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 138 § 2 kpa, a więc odstąpienia od zasady ogólnej ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy albo zakończenia jej w inny sposób. Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 kpa, sąd nie jest natomiast władny odnosić się do meritum sprawy w kierunku jej przesądzenia, skoro na skutek uchylenia decyzji organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II OSK 2219/15).
Mając powyższe na uwadze, powtórzenia wymaga, że – w poddanej kontroli sądowej sprawie - przedmiot zaskarżenia stanowiła wydana na podstawie art. 138 § 2 kpa decyzja kasatoryjna organu odwoławczego, która - na podstawie art. 64a ppsa - została zaskarżona w drodze sprzeciwu. Sprzeciw ten na mocy art. 64d § 1 ppsa, podlegał rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w składzie jednego sędziego (art.16 § 2 ppsa), a w myśl art. 64b § 1 ppsa odpowiednie zastosowanie znajdował do niego przepis art.134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres kontroli dokonywanej przez sąd w niniejszej sprawie wynikał natomiast z art. 64e ppsa, zgodnie z którym sąd, rozpoznając sprzeciw od decyzji, ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 kpa. Tym samym, sąd może badać decyzję odwoławczą tylko przez pryzmat zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd administracyjny nie jest zatem władny odnosić się do meritum sprawy. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 kpa, a w przypadku uznania, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić sprzeciw (art. 151a § 1 ppsa).
Zgodnie z art. 138 § 2 kpa organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jednocześnie, przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dla zastosowania przywołanego przepisu niezbędne jest zatem kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek, bowiem wydanie tego rodzaju decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy warunkowane jest ustaleniem, że: po pierwsze - zaskarżona (w odwołaniu) decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a nadto po drugie - konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Sąd podkreśla przy tym, że art.138 § 2 kpa powinien być wykładany łącznie z art. 136 kpa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przy czym zakres ten nie może naruszać zasady dwuinstancyjności. Zatem, wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 138 § 2 kpa - uzasadnione jest wówczas, gdy do jej rozstrzygnięcia nie będzie wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 136 kpa.
Raz jeszcze podkreślić należy, że wydanie decyzji przewidzianej w art. 138 § 2 kpa ma charakter wyjątkowy. Ustawodawca jedynie w odniesieniu do decyzji kasacyjnej z art. 138 § 2 kpa określa wprost przesłankę jej wydania (gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie). Decyzja taka nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art.138 § 2 kpa. Co do zasady, organ odwoławczy powinien powtórnie rozstrzygnąć merytorycznie sprawę (R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, art.138 kpa).
NSA w wyroku z 15 maja 2008 r., II GSK 57/08, stwierdził, że rozstrzygnięcie kasacyjne przewidziane w art. 138 § 2 kpa jest wyjątkiem od zasady merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy, które nie może być interpretowane rozszerzająco i nadużywane z pominięciem rozważania możliwości działania organu odwoławczego w ramach art. 136 kpa. Sąd podziela przy tym także stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 czerwca 2008 r., II SA/Lu 204/08, iż organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art.138 § 2 kpa, powinien wskazać, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przy czym, organ odwoławczy ma również obowiązek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, z jakich powodów zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Dopuszczalność wydania tego rodzaju decyzji, ze względu na treść art. 138 § 2 w zw. z art. 136 kpa, wiąże się ze stwierdzeniem przez organ odwoławczy istnienia podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jednak stwierdzone braki postępowania nie są możliwe do usunięcia w trybie art. 136 kpa, który przewiduje, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jeżeli zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, to w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien rozważyć zastosowanie art. 136 kpa, nie zaś przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy organ pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Podkreślić przy tym należy, że także organ odwoławczy ma podjąć wszelkie możliwe kroki w celu merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji. Jednocześnie ma prawo do tego, aby własne orzeczenie, którego nieodłączną częścią jest uzasadnienie, sformułować w taki sposób, który doprowadzi do usunięcia wad rozstrzygnięcia (wskazanego w osnowie) i uzasadnienia orzeczenia organu pierwszej instancji. Innymi słowy, decyzja kasacyjna może zapaść, jeśli wątpliwości organu odwoławczego co do stanu faktycznego nie można wyeliminować w trybie art. 136 kpa. "Konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy" na gruncie art. 138 § 2 kpa jest równoznaczny z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W konsekwencji organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego lub naruszył przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uznanie sprawy za niewyjaśnioną i przez to niekwalifikującą się do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji.
Nie można pomijać bowiem, że organ odwoławczy uprawniony jest i zobowiązany do powtórnego przeprowadzenia postępowania merytorycznego i przeprowadzenia po raz drugi oceny dowodów, co jednak nie oznacza, że organ odwoławczy decyzję merytoryczną może wydać tylko na podstawie tych dowodów, które oceniał już organ I instancji. Wszak jak już wskazano powyżej, organ odwoławczy może przeprowadzić dowodowy uzupełniające, co wynika wprost z przepisu art. 138 § 2 w zw. z art. 136 kpa. Organ działający w trybie odwoławczym (ponownego rozpoznania sprawy) nie dokonuje kontroli legalności decyzji wydanej w I instancji, jego obowiązkiem jest ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem nie tylko ustalonych już okoliczności faktycznych i prawnych, ale także tych, które zaistniały na etapie jego procedowania. Organ odwoławczy nie może poprzestać na zdarzeniach, czy wnioskach, które pojawiły się w toku postępowania przed I instancją, jego obowiązkiem jest ocena także tych zdarzeń, dowodów, faktów i norm prawa, które wystąpiły (pojawiły się) na etapie postępowania odwoławczego i mają wpływ na wynik sprawy. Natomiast konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w niewielkim zakresie, przez przeprowadzenie określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego.
Mając na względzie powyższą wykładnię prawa, w ramach niniejszej sprawy, Sąd mógł badać decyzję organu odwoławczego wyłącznie przez pryzmat zasadności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wobec wskazanych ram badania zasadności sprzeciwu należy stwierdzić, że ustalenia organu odwoławczego, co do wystąpienia przesłanek do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym są na tym etapie niewystarczające i nie zostały w sposób rzeczowy uargumentowane w uzasadnieniu. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy organ odwoławczy dochodzi do przekonania, iż konieczne jest wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego, winien nie tylko uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w art. 138 § 2 kpa, lecz również wskazać, dlaczego nie skorzystał z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie
art. 136 kpa. Ocena organu w tym zakresie powinna zaś znaleźć wyraz w uzasadnieniu, co służy wypełnieniu dyspozycji art. 107 § 3 kpa, określającego wymogi dla uzasadnienia faktycznego decyzji oraz realizacji wynikającej z art. 11 kpa zasady przekonywania. Działanie organu odwoławczego nie ma bowiem charakteru jedynie kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Organ odwoławczy ma zatem obowiązek skontrolowania sprawy w jej całokształcie i wydania orzeczenia według stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania swej decyzji.
Tymczasem w skarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał przyczyn, dla których nie skorzystał z art. 136 kpa. Uwagę zwraca, że organ odwoławczy zwrócił się do Skarżącego o udzielenie wyjaśnień co do jego sytuacji majątkowej i zdrowotnej. Skarżący udzielił odpowiedzi na zadanie przez organ odwoławczy pytania, przy czym składne przez niego wyjaśnienia korespondowały ze stanem faktycznym ustalonym przez organ I instancji. Nadto z akt sprawy, jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że kwestia korzystania przez Skarżącego ze środków pomocy społecznej – była temu organowi znana, a decyzja z 4 kwietnia 2024 r. Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w B. przyznająca Skarżącemu do 30 września 2024 r. zasiłek pielęgnacyjny jako osobie niepełnosprawnej w kwocie 215,84 zł, znajduje się w aktach sprawy. Nadto z wyjaśnień tych wynika, że Skarżący nadal zamieszkuje w akademiku, jest studentem. Oświadczył, że nadal ponosi w istocie te same wydatki, cierpi na te same schorzenia zdrowotne, wprawdzie nie pobiera zasiłku pielęgnacyjnego, ale jak wskazał z przyczyn formalnych, bowiem oczekuje na wydanie ponownego orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z uwagi na upływ terminu jego ważności i po jego wydaniu ponowie wystąpi do przyznanie zasiłku pielęgnacyjnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.
Jak już wyjaśniono powyżej kasacyjne rozstrzygnięcie może zapaść wyłącznie, gdy wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego nie da się wyeliminować w trybie art. 136 kpa. Konieczność natomiast uzupełnienia w postępowania dowodowego, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego, wyłączając tym samym dopuszczalność decyzji kasacyjnej. W niniejszej sprawie lektura uzasadnienia decyzji organ odwoławczego nie daje odpowiedzi na zasadnicze pytanie, dlaczego organ odwoławczy uzupełniwszy materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym, nie dokonał jego merytorycznej oceny. W konsekwencji - wydanie przez DIAS decyzji na podstawie art. 138 § 2 kpa – nie zostało należycie nieuzasadnione, a przesłanki umożliwiające wydanie decyzji kasacyjnej nie zostały wykazane.
Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznał, że sprzeciw od decyzji zasługuje na uwzględnienie i działając stosownie do art. 151a § 1 w zw. z art. 64d § 1 ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien odnieść się do zarzutów odwołania i podnoszonej w toku postępowania odwoławczego argumentacji strony, oceniając w szczególności jej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy także poprzez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym. Zobowiązany będzie przy tym do oceny merytorycznej całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy będzie uprawniony do wydania decyzji kasatoryjnej, wyłącznie w sytuacji, gdy wykaże, że zakres postępowania uzupełniającego możliwy do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym jest niewystarczający do podjęcia decyzji merytorycznej i organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji, a wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty prowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozstrzygana byłaby w istocie w jednej instancji. Takie okoliczności nie zostały, w ocenie Sądu, dotychczas wykazane przez organ odwoławczy. Istota zasady dwuinstancyjności polega na przeprowadzeniu postępowania administracyjnego przez organy obu instancji w odniesieniu do całokształtu sprawy, a zatem na podstawie materiału dowodowego (czy szerzej - procesowego) uzyskanego w postępowaniu odwoławczym przy zastosowaniu instytucji z art. 136 kpa. Dla stwierdzenia legalności postępowania administracyjnego przeprowadzanego w obydwu instancjach nie ma natomiast znaczenia ewentualna odmienna materialnoprawna ocena dokonana przez organy obu instancji tych samych okoliczności sprawy. Omawiana zasada wymaga, aby to sprawa administracyjna była rozpatrzona w dwóch instancjach, nie zaś aby wszystkie dowody przeprowadzono i oceniono na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji. Konieczność natomiast uzupełnienia w pewnym zakresie postępowania dowodowego, przeprowadzenia określonego dowodu, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania, wyłączając dopuszczalność decyzji kasacyjnej.
Z tych przyczyn Sąd orzekł, na podstawie art. 151a § 1 ppsa, jak w punkcie 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania, na które składa się uiszczony przez skarżącego wpis od sprzeciwu w kwocie 100 zł, Sąd orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 64b §1 ppsa oraz art. 210 § 2 ppsa. Skarżący nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w takim przypadku o kosztach należnych stronie sąd orzeka z urzędu.