Wyrok WSA z dnia 05 września 2025, sygn. I SA/Op 372/25

Zdaniem organu, powyższe jednoznacznie wskazuje, że usługi na rzecz innych podmiotów, Spółka realizuje nie na podstawie Umowy Wykonawczej, lecz na podstawie odrębnych umów zawieranych z zainteresowanymi podmiotami lub te usługi są nieodpłatnie wykonywane. To nie Umowa Wykonawcza, lecz umowy zawarte z tymi podmiotami określają zasady świadczenia tychże usług, zasady wynagradzania, fakturowania itp. Usługi te są zatem odrębnie rozliczane i opłacane na podstawie wystawionych do tych umów faktur lub biletów wstępu na obiekty sportowe. Natomiast złożony wniosek o wydanie WIS dotyczył usługi, którą Spółka świadczy na rzecz Gminy na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej, za którą Skarżąca otrzymuje rekompensatę.

Organ zwracał uwagę, że powodem wypłaty Rekompensaty przez Gminę nie jest świadczenie przez Spółkę usług na rzecz podmiotów korzystających z obiektów sportowych. We wniosku o wydanie WIS Spółka wskazała bowiem, że: "Otrzymywane od Gminy Rekompensaty nie mają wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami". Z opisu usługi przedstawionego przez Spółkę wynika także, że Rekompensata nie będzie stanowiła zapłaty za żadną z usług wykonywanych na rzecz tych podmiotów. Zatem usługi na rzecz innych podmiotów, Spółka realizuje nie na podstawie Umowy Wykonawczej, lecz na podstawie odrębnych umów zawieranych z zainteresowanymi podmiotami lub te usługi są nieodpłatnie wykonywane. Umowy zawarte z tymi podmiotami określają zasady świadczenia tychże usług, zasady wynagradzania, fakturowania itp. Usługi te są zatem odrębnie rozliczane i opłacane na podstawie wystawionych do tych umów faktur lub biletów wstępu na obiekty sportowe. Natomiast złożony wniosek o wydanie WIS dotyczył usługi, którą strona świadczy na rzecz Gminy na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej, za którą Strona otrzymuje Rekompensatę. Powodem wypłaty Rekompensaty przez Gminę nie jest świadczenie przez stronę usług na rzecz podmiotów korzystających z obiektów (Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług stosowaną w transakcjach z innymi podmiotami).

Zdaniem organu, otrzymywana przez Spółkę Rekompensata ma pokryć określoną część nakładów na eksploatację obiektów oraz koszty operacyjne wykonywania powierzonej przez Gminę usługi, nie jest przyznawana natomiast jako dopłata do ceny usługi. Rekompensata stanowi w istocie wynagrodzenie za zwolnienie Gminy z realizacji zadania własnego.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że realizuje ona na rzecz Gminy usługę kompleksową, której istotą są usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Uznał, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest jedna pojedyncza usługa świadczona przez stronę na rzecz Gminy (na podstawie zawartej Umowy Wykonawczej), która polega na realizacji powierzonego jej przez Gminę zadania własnego z zakresu kultury fizycznej.

Stwierdził, że usługa wykonywana przez stronę na rzecz Gminy - polegająca na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystki, polegająca na eksploatacji obiektów sportowych, za którą strona otrzymuje Rekompensatę nie może zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Uznał także, że nie można dokonać klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU.

W związku z powyższym organ przyjął, że do usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz Gminy - polegającej na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej i turystki, polegającej na eksploatacji obiektów sportowych, za którą strona otrzymuje rekompensatę - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na ich zastosowaniu w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania przez organ, iż świadczenie przez Spółkę usług publicznych wykonywanych w ramach powierzonego zadania własnego gminy dotyczącego sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, za które Spółka otrzymuje rekompensatę nie stanowi usługi kompleksowej i podlega opodatkowaniu VAT stawką podstawową - 23%,

b) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji nieuznaniu przez organ w wydanej decyzji, że usługi świadczone przez Spółkę stanowią kompleksowe świadczenie mieszczące się w klasyfikacji PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", a tym samym powinny podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT 8%;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

b) art. 120 O.p. poprzez działanie organów sprzeczne ze wskazanymi powyżej przepisami prawa"

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1627) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 42a art. 42a pkt 2, art. 5a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo - usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie zaś do art. 42b ust. 4 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż pomimo złożoności stanowisk Spółki, jak i organu, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest, co do zasady, kwalifikacja Rekompensaty otrzymanej przez skarżącą Spółkę od Gminy w związku z wykonywaniem przez Spółkę w ramach powierzenia jej przez Gminę zadań własnych Gminy oraz sposób opodatkowania tej Rekompensaty na gruncie przepisów ustawy o VAT – przy czym stan faktyczny sprawy oraz istotne elementy faktyczne mające znacznie dla sprawy nie są sporne. Sporna pozostaje wyłącznie ocena ustalonego stanu faktycznego, w tym na gruncie ustawy o VAT w zakresie określenia stawki podatku VAT dla swoistego przysporzenia majątkowego otrzymywanego przez Spółkę od Gminy w związku z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami własnymi Gminy.

W ocenie Skarżącej realizacja przez nią zadań własnych Gminy, w związku z którą strona otrzymuje Rekompensatę, powinna zostać zaklasyfikowana według PKWiU 2015 do grupowania 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Zdaniem Spółki, dla określenia właściwej stawki VAT niezbędna jest analiza charakteru świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Gminy i zakwalifikowanie jej do odpowiedniego grupowania PKWiU. W ocenie Skarżącej, analiza istoty świadczenia wykonywanego przez Spółkę na rzecz Gminy prowadzi do wniosku, że świadczenia te powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych", a zatem zastosowanie będzie miała tu stawka 8% VAT. Odwołując się do zapisów Umowy Wykonawczej Skarżąca podniosła, że Rekompensata pokrywa wyłącznie koszty realizacji zadań powierzonych przez Gminę i zapewnia wypracowanie tzw. rozsądnego zysku kalkulowanego na podstawie przychodów i kosztów z całej działalności Spółki. Jednocześnie, co istotne, powyższe dotyczy wyłącznie kosztów pozostałych po ich pomniejszeniu o przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który stwierdził, że otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako Rekompensata, stanowi/będzie stanowiło dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi wykonywane na rzecz Gminy. Organ stwierdził, że usługa wykonywana przez Spółkę na rzecz Gminy - polegająca na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji, za którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, nie może zostać sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Organ uznał także, że nie można dokonać klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU. W związku z powyższym organ przyjął, że do usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz Gminy - polegającej na realizacji powierzonego przez Gminę zadania z zakresu kultury fizycznej, za którą strona otrzymuje Rekompensatę - niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej - stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedstawionym sporze Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie przedstawione w niej argumenty zasługują na akceptację.

W tym miejscu należy w pierwszej kolejności wskazać, że problematyka opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu rekompensat w okolicznościach analogicznych do przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie była przedmiotem analiz sądów administracyjnych w szeregu sprawach, aczkolwiek dotyczących interpretacji podatkowych, stąd Sąd posłuży się przedstawioną w wydanych w tych sprawach wyrokach, argumentacją.

Na wstępie podkreślenia wymaga jednak, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Nie można zatem w jej ramach rozstrzygać wątpliwości, czy dana usługa w ogóle podlega opodatkowaniu. Trzeba zaznaczyć bowiem, iż prawo podatnika do uzyskania WIS nie ma charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa przeciwnie – obwarowana została przez ustawodawcę przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie decyzji WIS. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej wydanie, ale także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, co jest przedmiotem wniosku. Wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach wnioskodawcy, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia również warunki umowy o jej świadczenie), oraz załączonych próbek. Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

W ocenie Sadu, w niniejszej sprawie, na tle analizowanego wniosku, podstawowym problemem, a do którego w istocie nie odniósł się organ, jest to, czy Rekompensata otrzymywana przez stronę jest w ogóle opodatkowana podatkiem VAT, a jeśli tak, to na jakich zasadach. Ta okoliczność umknęła także samej Skarżącej. Natomiast te rozważania i ta ocena, są kluczowe i stanowić muszą punkt wyjścia dla rozważań, czy realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, wykonywana na terenie Obiektów, w związku z którą Spółka otrzymuje Rekompensatę, powinna w całości zaklasyfikowana na podstawie rozporządzenia w sprawie PKWiU z 2015 r. do grupowania 93.11.10.0 - "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki VAT (8%).

Zauważyć przy tym należy, iż na tle analogicznych stanów faktycznych składano wnioski – o interpretacje podatkowe (por. wyroki WSA: z 15 listopad 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 403/23; z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 659/22). Wnioskodawcy wskazywali w nich na analogiczne, jak w niniejszej sprawie - okoliczności, a mianowicie na okoliczność wykonywania zadań na zlecenie gminy, będących zadaniami własnymi gminy i z tytułu których otrzymywano analogiczne rekompensaty. Jednak podstawowym problemem we wspomnianych sprawach było ustalenie, czy taka rekompensata podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie, aby mogła zostać wydana decyzja w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej koniecznym jest rozstrzygniecie uprzednie tej właśnie kwestii. Organ w zaskarżonej decyzji przywołał wprawdzie tezy z wyroku TSUE C-182/17 z 22 lutego 2018 r. (ECLI: EU: C:2018:91), w którym Trybunał orzekł, że działalność polegająca na wykonywaniu przez podmiot niektórych działań publicznych zgodnie z umową zawartą między tym podmiotem a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, jednak nie dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem tez zawartych w tym wyroku, nie konfrontując materiału dowodowego z tym orzeczeniem w ogóle. Sąd nie przeczy tezie, że działania podmioty wykonującego w drodze powierzenia zadania własne gminy, mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak istota prawna sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii związanych ze sposobem opodatkowania otrzymywanej przez Skarżącą Rekompensaty, nie zaś kwestii sposobu opodatkowania zleconych do wykonania usług z zakresu zadań własnych jednostki samorządy terytorialnego (a takiej sytuacji dotyczą przytoczone wyroki TSUE).

Organ natomiast wydał wiążącą informację stawkową bez analizy podstawowej kwestii – a zatem, czy rekompensata opisana we wniosku podlega w ogóle opodatkowaniu, a jeśli tak, w jakiej stawce podatkowej. Zagadnienie prawne związane z opodatkowaniem podobnego typu rekompensat jest szeroko omawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślić przy tym należy, iż w tych stanach faktycznych, w których uznawano, że dana rekompensata podlega podatkowi od towarów i usług, argumentacja koncentrowała się wokół zagadnienia, czy rekompensata stanowi element wynagrodzenia otrzymywanego przez dany podmiot z tytułu wykonywania zleconych mu usług. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom, a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach (zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji).

Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda. Wówczas dotację należy postrzegać jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, wchodzący w skład podstawy opodatkowania i opodatkowany stawką tożsamą ze stawką podatkową właściwą dla pozostałej części podstawy opodatkowania. Jak już bowiem wskazano powyżej podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.). W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, Komentarz", pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji.

W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425). W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji (czy innego dofinansowania) za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; wyrok WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 754/19; wyrok WSA w Białymstoku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 708/19; wyrok WSA w Białymstoku z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 663/19; wyrok WSA w Poznaniu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 580/19; wyrok WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/19; wyrok WSA w Łodzi z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19).

Z ww. wyroków wynika, że kryterium uznania dotacji (dofinansowania) za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretną usługę lub za konkretną dostawę. W orzecznictwie, z uwagi na ww. okoliczność, rozróżniane są dotacje o charakterze sprzedażowym (dopłata kosztowa) i zakupowym (dopłata zakupowa). Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18; wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16; wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13; wyrok WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 724/19; wyrok WSA w Poznaniu z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19).

W tym miejscu należy podkreślić, iż we wniosku wskazano, że Skarżąca jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina Ś. Organ nie wziął tego faktu pod uwagę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki. Zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W ocenie Sądu, w analizowanym stawnie faktycznym organ błędnie przyjął, iż podstawą wykonywania usług przez Spółkę stanowiących zadanie własne Gminy, obywa się na podstawie stosunku prawnego wykreowanego wyłącznie w oparciu o uregulowania prawa cywilnego i ma charakter usługowy.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z kolei ust. 3 stanowi, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Ustawą, do której odsyła przepis art. 9 w ust. 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym jest ustawa o gospodarce komunalnej. Akt ten określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1). Zgodnie z art. 2 tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Spółka taka może zatem zostać utworzona wyłącznie w celu wykonywania przez daną jednostkę samorządu terytorialnego należących do jej kompetencji zadań publicznych własnych bądź zleconych. Przedmiotem działania takiej spółki jest wykonywanie zadań publicznych (własnych bądź zleconych), należących do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego, która taką spółkę utworzyła. Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego decydują o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej), co oznacza, że przysługuje im domniemanie kompetencji w tym zakresie.)

W niniejszej sprawie Gmina powierzyła, w formie uchwały, własnej Spółce wykonywanie zadań własnych z zakresu sportu, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Nawiązując do powyższych rozważań należy przyjąć, że wykonywanie przez gminę zadań - przez utworzoną w tym celu jednostkę, nie wymaga zawarcia umowy o charakterze cywilnoprawnym. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest bowiem sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania. Przepisy art. 2 i 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej dotyczą niewątpliwie, dwóch różnych sytuacji, zasygnalizowanych w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy cywilnoprawnej. Niemniej jednak, gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, jest uprawniona do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka taka stanowi instrument, za pomocą którego wykonywane są zadania tej jednostki. Spółka taka może zostać utworzona wyłącznie w celu wykonywania przez daną jednostkę samorządu terytorialnego należących do jej kompetencji zadań publicznych własnych bądź zleconych. Przedmiotem działania takiej spółki jest zatem wykonywanie zadań publicznych (własnych bądź zleconych), należących do zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego, która taką spółkę utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego uprawniona jest bowiem do utworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) i spółka taka stanowi instrument, za pomocą którego wykonywane są zadania tej jednostki. Uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi zarazem podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15, wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt GSK 105/05; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2005 r. sygn. akt II SA/Wa 2445/05, C. Banasiński, K.Jaroszyński, Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, WK 2017 r. uwaga 2 do art. 2). Mamy zatem do czynienia z publicznoprawnym powierzeniem wykonywania określonych zadań własnych Gminy, co następuje w drodze czynności z zakresu prawa administracyjnego - źródłem tego powierzenia nie jest bowiem stosunek cywilnoprawny, a przepisy ustawy o samorządzie gminnym w związku z przepisami ustawy gospodarce komunalnej. Powyższe nie wyklucza, że czynności zlecone i wykonywane przez tak utworzoną Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Natomiast kwestią odrębną jest sposób opodatkowania Rekompensat, tj. przysporzenia majątkowego, przybierającego formę swoistej dotacji, będącego w istocie partycypowaniem w kosztach utrzymania Spółki przez jej jedynego wspólnika.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, iż co do zasady, w orzecznictwie przyjmuje, się że kryterium opodatkowania dotacji (subwencji, dopłat, rekompensat o charakterze dopłat) stanowi w istocie kryterium polegające na uznaniu dotacji/dopłaty za zwiększającą obrót. Stwierdzenie, że dotacja/dopłata dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A contrario dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Z wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r., w sprawie o sygn. C-184/00 Office des produits wallons ASBL (ECLI:EU:C:2001:629), wynika bowiem, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Reasumując, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, iż opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, czy innych form dofinansowania, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być zatem związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Z treści wniosku złożonego przez Spółkę oraz analizy przedłożonych dokumentów, wynika jednoznacznie, że Rekompensata stanowi przysporzenie zgodnie z Decyzją Komisji Europejskiej z 20 grudnia 2011 r., po wtóre jest to świadczenie w celu pokrycia straty finansowej i dotyczy wyłącznie kosztów realizacji zadań powierzonych przez gminę. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji w niedostatecznym stopniu uwzględniono powyższe okoliczności, jak również to, że skarżąca Spółka nie działa w istocie w warunkach komercyjnych, a wyłącznym udziałowcem w spółce jest gmina. Skoro Rekompensata ma za zadanie pokryć stratę finansową, w sytuacji, gdy koszty realizacji zadań powierzonych przez gminę zadań publicznych są wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę z tego tytułu, to nie sposób przypisać ekwiwalentności świadczeń, w sytuacji gdy Rekompensata liczona jest jako różnica między kosztami a przychodami i pokrywa ona wyłącznie część kosztów realizacji zadań powierzonych przez gminę w zakresie, który nie znalazł pokrycia w uzyskanych przychodach (z zapewnieniem tzw. rozsądnego zysku). W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy uzasadniony jest wniosek, że Rekompensata nie może być postrzegana jako wynagrodzenie za zwolnienie Gminy z obowiązku wykonywania zadań własnych Gminy. Sąd podkreśla, że Spółce powierzono w trybie art. 4 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej realizację określonych zadań, inaczej mówiąc powierzono Spółce w trybie administracyjnym świadczenie na rzecz podmiotów trzecich usług polegających na wykonywaniu zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej z zakresu kultury fizycznej i sportu, w tym udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, organizacji wydarzeń oraz utrzymania, przebudowy i rozbudowy obiektów - beneficjentami tych usług jest społeczność (stowarzyszenia, osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, osoby prawne, kluby sportowe itp.), a nie Gmina. Z treści wniosku wynika wprawdzie, że Skarżąca otrzymuje Rekompensatę na podstawie harmonogramu płatności załączonego do prognozy kształtowania się kosztów i przychodów dotyczących realizacji powierzonego zadania. Jednak ustalając ceny usług, Spółka nie wie, czy otrzyma Rekompensatę, ani tym bardziej nie zna jej ostatecznej wysokości, tym samym w ocenie Sądu, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi zwolnienia Gminy z obowiązku świadczenia tych usług. Charakter i podstawa wykonywania zadań własnych nie ma charakteru usługowego w relacji Spółka – Gmina. Skarżąca jest podmiotem ściśle powiązanym z Gminą, która jest jej wyłącznym udziałowcem, zatem Spółka nie działa na zasadach komercyjnych, jest przewidzianym ustawowo instrumentem poprzez który Gmina wykonuje swoje zadania własne, a poprzez Rekompensaty Gmina partycypuje w kosztach działalności Skarżącej, stanowiącej realizację zadań publicznych. Rekompensata nie jest też świadczeniem o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym w relacji między Spółką a Gminą.

Powyższe okoliczności zostały pominięte w zaskarżonej decyzji i podważają stanowisko organu, że otrzymanie Rekompensaty następuje w zamian za świadczenie usług zwolnienia Gminy z wykonywania określonych zadań własnych. Powyższe wzmacnia zasadność stanowiska strony Skarżącej, że Rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki. Spółka konsekwentnie bowiem podkreśla, że Rekompensata, którą otrzymuje od Gminy służy jedynie wyrównaniu kosztów, stanowi dopłatę do nich i nie może przekroczyć limitu przewidzianego w opisanej umowie wykonawczej. Nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczenie usługi na rzecz Gminy. Uwzględniając powyższe Sąd stoi na stanowisku, że wypłacona Skarżącej Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za zwolnienie Gminy ze świadczenia usług. użyteczności publicznej. W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu, że to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci Rekompensaty.

Podkreśli również należy, iż sama Spółka winna rozważyć zakres przedmiotowy wniosku oraz to, czy wyrażane przez Spółkę wątpliwości winny być rozważane w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, tj. czy intencją Spółki jest określenie stawki podatkowej świadczonych przez Spółkę usług w ramach wiążącej informacji stawkowej, czy też może odpowiedź na pytanie, czy też wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy wykonawczej, stanowi element wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ustawy, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT – co rozstrzygane może być w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych właśnie względów przytoczone w zaskarżonej decyzji i wskazane w skardze przepisy prawa materialnego a także procesowego naruszył organ wydając decyzje.

Powyższe naruszenia doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany, wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną, w tym w zakresie właściwej kwalifikacji wniosku oraz wykładni prawa materialnego.

Mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).