Na podstawie pozyskanych dokumentów Spółka T. uznała, że w stosunku do wypłaconych odsetek dla spółki P. uprawniona jest do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.
W odniesieniu do powyższego organ podnosił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nałożony został na płatników obowiązek pełnej weryfikacji warunków zwolnienia, niezależnie od przedłożonych przez podatnika dokumentów. Oznacza to, że płatnik nie może ograniczyć się tylko do formalnej weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania. W ocenie organów, mając na uwadze brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, a także biorąc pod uwagę skalę działalności Spółki T. jak i fakt powiązań pomiędzy tą spółką, a spółką P., Spółka T. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia dotyczących wypłaty odsetek w czerwcu 2019 r. do spółki P. Organ podkreślał przy tym, że Spółka T. poprzez funkcjonowanie w jednej grupie kapitałowej miała możliwość dokonana analizy działalności odbiorcy należności, tj. spółki P. i analiza ta nie może opierać się na bezkrytycznym uznaniu treści oświadczeń przedstawionych przez spółkę P. W ocenie organów podatkowych, Spółka T. nie podjęła realnych działań zmierzających do ustalenia faktycznego statusu Spółki P. w stosunku do otrzymanych należności odsetkowych. Już chociażby z posiadanego przez Spółkę T. dokumentu o nazwie "Wniosek o przelew międzyzakładowy EPGF" wynikało, że środki pieniężne stanowiące pożyczki pochodzą od F., a spółka P. jedynie pośredniczyła w ich przekazaniu.
Mając więc na względzie całość ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego we wzajemnej łączności organy stwierdziły, że zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Spółka T. dokonując w dniu 13 czerwca 2019 r. wypłaty odsetek w kwocie 2.375.499,00 zł dla spółki P., obowiązana była pobrać i przekazać na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek obliczony według stawki 20%, zgodnie z wyliczeniem: wypłata w dniu 13 czerwca 2019 r. w wysokości 2.375.499,00 zł x 20% stawka podatku = 475.100,00 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt pięć tysięcy sto złotych).
Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 25 marca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z 20 września 2024 r, którą określono wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku od osób prawnych, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Spółka T. dokonała płatności odsetek do podmiotu, który nie jest ich rzeczywistym właścicielem i skutkującego brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o CIT.
2. art. 26 ust. 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Spółka T. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia dotyczących wypłat odsetek w czerwcu 2019 r. do P. w wyniku czego orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
II. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 121 § 1, art. 122, art. 2a, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Skarżącej organ II instancji dokonał błędnej i wybiórczej interpretacji informacji otrzymanych od luksemburskiego organu podatkowego, a w szczególności istotnych elementów stanu faktycznego, które w ocenie Naczelnika UCS w Opolu oraz Dyrektora IAS w Opolu przemawiały za brakiem możliwości uznania Spółki P. za rzeczywistego właściciela odsetek. Powyższe wynikało z przyjęcia przez organy błędnego założenia, że skoro spółka P. z łącznej spłaty 1 500 000,00 EUR odsetek (która to kwota zawierała 557 000,00 EUR odsetek otrzymanych od spółki T.) kwotę 483 000,00 EUR przeznaczyła na repatriację odsetek, a pozostałe saldo przeznaczyła na spłatę innych zobowiązań spółki P., to zapewne 100% odsetek od Spółki T. uległo repatriacji. Natomiast w ocenie Skarżącej jedynie 37% ogólnej kwoty odsetek uległo repatriacji, a pozostała część uległa reinwestycji w inne przedsięwzięcia i stanowi to kluczowy dowód na to, że spółka P. posiadała swobodę w dysponowaniu dochodem z odsetek otrzymywanych od Spółki T., co stanowi decydującą okoliczność w uznaniu danego podmiotu za rzeczywistego właściciela odsetek.
Skarżąca podkreśliła, że spłata przez Spółkę P. odsetek w jakiejś części stanowi rynkową realizację jej własnych zobowiązań, których nie może dowolnie zaprzestać, a organy podatkowe nie wykazały, że spółka P. była prawnie lub faktycznie zobowiązana do przekazania płatności z odsetek do swoich pożyczkodawców. Powyższa, w ocenie Skarżącej, selektywna ocena zebranych materiałów spowodowała złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.), zasady przekonywania (art. 124 Op._ oraz dowodzenia danej okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op).
W dalszej części w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że spółka P. nie była podmiotem celowym utworzonym pod udzielenie konkretnego finansowania Spółce T., a udzielanie pożyczek nie było jedynym przedmiotem działalności Spółki P., gdyż zajmowała się również działaniami inwestycyjnymi i osiągała przychody z tego tytułu. Z tak uzyskanych środków finansowych mogła zarówno udzielać pożyczek, jak i dokonywać spłaty własnych zobowiązań, a organy podatkowe nie dostrzegają, że spółka P., pomimo wykazywania strat w wynikach finansowych, mogła czasowo dysponować gotówką (tzw. przepływy gotówkowe). Co więcej, w ocenie Skarżącej, zarówno spłata, jak i udzielanie pożyczek przez spółkę P. mogło być finansowane z jej kapitałów własnych, tzw. share premium w kwocie 84 200 000 EUR na koniec 2019 r. powstałym w 2013 r. z konwersji części zobowiązań.
Powyższe, w ocenie Skarżącej, jest związane z niezrozumieniem przez Naczelnika UCS w Opolu, jak i Dyrektora IAS w Opolu modelu biznesowego spółki P., gdyż to właśnie wykazywane straty z prowadzonej działalności świadczą o ponoszeniu przez tę spółkę realnego ryzyka w związku z prowadzonymi inwestycjami, co potwierdza również, że spółka P. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i nie była pośrednikiem w przekazywaniu płatności z odsetek. W innym przypadku spółka winna wykazywać w sprawozdaniu finansowym jedynie zysk jako różnicę pomiędzy przychodami z odsetek, a kosztami z odsetek.
Zdaniem Skarżącej, organ II instancji również błędnie zinterpretował okoliczność stanu faktycznego polegającą na tym, że pożyczki przekazane do Spółki T. zostały udzielane w oparciu o bezpośrednie zasilenia spółki P. od F.1. Według Skarżącej taki proces przepływu pieniędzy jest standardowy dla branży nieruchomościowej (finansowej), czym Spółka P. minimalizowała koszty finansowe trzymania niewykorzystanych środków pieniężnych. W ocenie Skarżącej powyższe argumenty świadczą o tym, że Spółki P. nie można uznać za pośrednika, przedstawiciela, powiernika, ani inny podmiot, który jest prawnie lub faktycznie zobowiązany do przekazania odsetek innemu podmiotowi. Spółka P. jest więc spółką inwestycyjną, która przy wykorzystaniu udzielonych jej funduszy buduje długofalowo wartość dla właścicieli, zarówno poprzez udzielanie pożyczek spółkom powiązanym, jak i inwestycje w udziały poszczególnych spółek. Skarżąca podkreślała, że istotą sprawy jest więc kwestia, czy spółka P. mogła swobodnie dysponować dochodem z odsetek, co potwierdza przykładowa decyzja jej zarządu z 13 sierpnia 2019 r. o podziale środków. Odmienne stanowisko Dyrektora IAS Opolu wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowi więc naruszenie art. 4a pkt 29 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
W odniesieniu do kwestii odpowiedzialności Spółki T. jako płatnika tzw. podatku u źródła, Skarżąca podniosła, że mając na uwadze przytoczone okoliczności stanu faktycznego, a także uzyskanie przez Spółkę T. certyfikatu rezydencji oraz stosownego oświadczenia od spółki P., że jest ona rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek, Spółka T. dochowała należytej staranności w tym zakresie, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym zaskarżona decyzja w części dotyczącej odpowiedzialności Spółki T. jako płatnika podatku jest błędna i stanowi naruszenie regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Końcowo Skarżąca wskazała, że wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 122 oraz art. 229 Op. organy podatkowe obu instancji nie uzupełniły materiału dowodowego w sposób pozwalający na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Ponad to organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op., gdyż uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, a nie pomijać przemawiające na korzyść Spółki T. okoliczności wskazane m.in. w odwołaniu od decyzji.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości argumentację zawartą w skardze. Zwrócił uwagę na kwestie związane z formalnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku u źródła oraz odniósł się do merytorycznej oceny, czy w niniejszej sprawie odbiorca odsetek był jej rzeczywistym właścicielem. Również szczegółowo wskazał i omówił obie podstawy ewentualnego zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku.
Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) [dalej: ppsa], sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 ppsa stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.
W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej.
Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy, kierując się zasadami współżycia społecznego, czy motywami ekonomiki działania podmiotu gospodarczego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Przeprowadzona przez Sąd, z uwzględnieniem powyższych przepisów, kontrola formalnej poprawności i merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji nie wykazała, by była ona wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Ponieważ okoliczności te nie były przedmiotem zarzutów skargi Sąd jedynie sygnalizuje, że według stanu na dzień doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. nie było przedawnione, bowiem w przedmiotowej sprawie podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. przypadający na dzień 31 grudnia 2024 został zawieszony.
Jak wynika z akt sprawy dniu 3 października 2024 r. organ l instancji wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez Spółkę T. z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Kolejno pismem nr [...] z 29 października 2024 r. (doręczonym 12 listopada 2024 r.) dokonano skutecznego zawiadomienie Spółki T. o zawieszeniu z dniem 3 października 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.
Postanowieniem nr [...] z 19 lutego 2025 r. organ II instancji włączył do akt przedmiotowego postępowania następujące dokumenty stanowiące akta dochodzenia o sygn. akt [...], tj.:
• postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 3 października 2024 r.
• postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 4 października 2024 r. ogłoszone
podejrzanemu T. R. w dniu 12 listopada 2024 r.
• zanonimizowany protokół przesłuchania podejrzanego T. R. z 12 listopada 2024 r.
• zanonimizowany protokół przesłuchania świadka E. W. z 16 stycznia 2025 r.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone wystąpieniem organów podatkowych do administracji podatkowej Luksemburga w przedmiocie wymiany informacji dotyczących spółki P. w związku z udzieloną pożyczką dla Spółki T.
Mając na względzie postanowienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że podczas prowadzonego dochodzenia organ I Instancji występujący w roli finansowego organu postępowania przygotowawczego, podjął realne działania zmierzające do realizacji jego celów, o czym świadczy włączony do przedmiotowego postępowania wyżej wymieniony materiał dowodowy. Co więcej przedstawiony ciąg zdarzeń wynikający z uzasadnienia przedmiotowej decyzji w sposób obiektywny obrazuje, że ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego były podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego prowadzonego w formie dochodzenia. Zatem w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały przesłanki podmiotowe oraz przedmiotowe do jego procedowania przy jednoczesnym braku istnienia przesłanek negatywnych, w postaci przedawnienia karalności czynu. Dochodzenie o sygn. akt [...] jest w toku, a w dniu 12 listopada 2024 r. tj. w momencie ogłoszenia podejrzanemu zarzutów i jego przesłuchania, dochodzenie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Powyższe w sposób obiektywny obrazuje, że w ramach przedmiotowego dochodzenia organ I instancji podjął rzeczywiste i istotne procesowo czynności, realizując tym samym cele tego dochodzenia co znalazło swój wyraz w sporządzanym i ogłoszonym podejrzanemu postanowieniu o przedstawieniu zarzutów.
Nadto spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 70c Op., co potwierdza pismo nr [...] z 29 października 2024 r., którym zawiadomiono Spółkę T. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.
Mając zatem na względzie całość przedstawionych okoliczności dotyczących wszczęcia, jak i dalszego procedowania postępowania karnego skarbowego, należy
- w ocenie Sądu - stwierdzić, że nie posiada ono instrumentalnego charakteru. W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. został skutecznie zawieszony w dniu 3 października 2024 r.
Przechodząc do meritum sprawy podkreślić należy, że istotą sporu jest kwestia oceny, czy z okoliczności przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka P., której Spółka T. wypłaciła w czerwcu 2019 r. odsetki od udzielonej pożyczki w wysokości 2.375.499,00 zł, była zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT rzeczywistym właścicielem tych otrzymanych należności (odsetek), a w konsekwencji sporne jest również to, czy Spółka T., zgodnie z art. 30 § 1 i § 4 Op. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, była zobowiązana do pobrania i wpłacenia na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20% kwoty wypłaconych w czerwcu 2019 r. odsetek dla Spółki P., tj. kwoty 475.100,00 zł.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że co do zasady, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, to jest podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).
Z kolei art. 21 ust. 3 ustawy o CIT określa zwolnienie z podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek od pożyczek, jeżeli wypłacającym należności ze wskazanego tytułu jest m.in spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskującym je jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli m.in. uzyskująca wskazane przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, a ponadto spółka uzyskująca te przychody jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Powołany przepis przewidujący zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, stosownie do art. 21 ust. 4, gdy spółka posiada udziały (akcje) we wskazanej wyżej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat oraz gdy, w świetle art. 21 ust. 3b, posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności oraz gdy dodatkowo, na co wskazuje art. 21 ust. 3c, spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W związku z powyższym kluczowym jest zwróceniu uwagi na definicję legalną zawartą w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją "rzeczywisty właściciel" to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Pojęcie rzeczywistego właściciela, także w odniesieniu do otrzymywanych odsetek, wyjaśniane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2873/11, 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 215/13 oraz z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16). Zgodnie z nim, istotnym elementem pojęcia rzeczywistego właściciela jest zakres uprawnień odbiorcy odsetek, które powinny obejmować prawo do rozporządzania nimi, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Jak wskazuje NSA, cechą osoby uprawnionej do odsetek, tj. rzeczywistego beneficjenta, jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek.
Taki też sposób rozumienia pojęcia "właściciel odsetek", jako właściwy w rozumieniu dyrektywy IR wskazuje w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 Trybunał Sprawiedliwości UE przyjął, że pojęcie właściciela odsetek w rozumieniu tej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z zapłaconych mu odsetek. Artykuł 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości gospodarczej, a nie tylko stanu wykazanego formalnie, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. TSUE wskazuje także, że z rozwoju Modelowej Konwencji OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób, jednej strony, pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i z drugiej, zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.
Jak podkreśla TSUE, pojęcie właściciela odsetek występujące we wskazanej dyrektywie, ze względu na konieczność ujednolicenia tej koncepcji na poziomie krajowym i traktatowym, należy rozumieć jako "podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu". Nie działa zaś jako spółka pośrednicząca, w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot lub nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej można zaś wywieść, uwzględniając przede wszystkim szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.
Biorąc to po uwagę, jako prawidłowe - zdaniem Sądu - rozpoznającego niniejszą sprawę, ocenić trzeba stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym aby działalność spółki holdingowej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania odsetek. Spółka taka powinna zaś aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową wskazują zaś takie obiektywne elementy, jak: lokal, personel i wyposażenie oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej (substantial economic presence), które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. adekwatności posiadanych zasobów pod względem ilościowym i jakościowym do skali działalności.
Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy zakwestionowały spełnienie przez spółkę będącą podatnikiem, na rzecz której płatnik dokonał wypłaty należności z tytułu odsetek, warunku zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, polegającego na posiadaniu przez spółkę będącą podatnikiem statutu rzeczywistego właściciela w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Sąd tę ocenę organu odwoławczego podziela.
Mając na względzie powyższą argumentację, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, aby działalność spółki P. mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, przykładowo otrzymywania odsetek. Spółka taka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę holdingową wskazują bowiem takie obiektywne elementy, jak: lokal, personel i wyposażenie oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej (substantial economic presence), odwołujące się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności - a więc adekwatności posiadanych zasobów pod względem ilościowym i jakościowym do skali działalności.
Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, zdaniem Sądu, trafnie organy zakwestionowały spełnienie przez spółkę P. warunku zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.
Zgromadzone w sprawie dowody szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ocenione przez organ podatkowy. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności płatnika oraz określenia wysokości niepobranego podatku. W opinii Sądu, organy podatkowe przeprowadził rozbudowane postępowanie dowodowe, a następnie poddał ocenie zebrane materiały i dowody, w tym również wyjaśnienia i dowody przedkładane przez stronę postępowania. Organy nie pominęły żadnych materiałów i dowodów, uznając, że przyczyniają się one do wyjaśnienia sprawy, lecz przypisał im różną wagę w tym zakresie, to jest różny wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Treść uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach podatkowych nie ujawnia ani dowolnej lub tendencyjnej oceny dowodów, ani pominięcia istotnego dowodu, czy też nielogicznej lub sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeciwnie – rozważania i analizy wyspecjalizowanego organu cechują się właśnie znajomością specyfiki badanych zagadnień, a w tym problematyki przepływów finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i dążeniem do ustalenia prawdy materialnej, to znaczy rzeczywistego znaczenia i celów ustalonych w sprawie zdarzeń faktycznych. W ocenie Sądu, w sprawie nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a tym zasady budzenia zaufania (art. 121 § 1 Op.), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Op.), dopuszczalności dowodu (art. 180 § 1 Op.), kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.), czy należytego sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 4 Op,). Sąd podkreśla, że okoliczność, iż strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i ocenami sformułowanymi przez organ nie świadczy o tym, że działanie organów podatkowych w tym zakresie było wadliwe.
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu, że spółka P. nie dysponowała zasobami ludzkimi, ani infrastrukturą wystarczającą do efektywnego zarządzania kompleksem podmiotów gospodarczych znajdujących się w wielu krajach. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały, że spółka P. rzeczywiście istnieje i prowadzi pewien rodzaj działalność, ale jej aktywność w gruncie rzeczy jest ograniczona, przede wszystkim spółka P. nie podejmowała samodzielnych czynności związanych z zarządzeniem, a udzielanie pożyczek sprowadzało się w istocie do pośredniczenia w przekazywaniu obcego kapitału podmiotom powiązanym (zależnym).
Zaakcentować należy, że jak wynika z akt sprawy, organ I instancji wystąpił w dniu 14 czerwca 2023 r. z wnioskiem do administracji podatkowej Luksemburga o wymianę informacji dotyczących Spółki P. w związku z udzieloną pożyczką dla Spółki T. Z odpowiedzi otrzymanej w dniu 17 października 2023 r. wynika, że zawarte w formularzu wyjaśnienia, zostały udzielone przez Spółkę P., której głównym rodzajem prowadzonej działalności była działalność holdingowa. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki P. jej celem było przeprowadzenie wszelkich transakcji związanych bezpośrednio lub pośrednio z nabywaniem udziałów w dowolnych przedsiębiorstwach w dowolnej formie oraz administrowanie, zarządzanie, kontrola i rozwój tych udziałów. Fundusze Spółki P. mogły być wykorzystywane w szczególności do:
• inwestowania w nieruchomości i spółki holdingowe zajmujące się nieruchomościami
• tworzenia, zarządzania, rozwijania I zbywania swoich aktywów w dowolnej formie,
• uczestniczenia w tworzeniu, rozwoju i kontroli dowolnego przedsiębiorstwa
• nabywania w drodze inwestycji, subskrypcji, gwarantowania emisji lub opcji, papierów wartościowych oraz wszelkich praw własności intelektualnej, do ich realizacji w drodze sprzedaży, przeniesienia, wymiany lub w inny sposób
• otrzymywania lub udzielania licencji dotyczących praw własności intelektualnej
• udzielania spółkom, w których spółka ma bezpośredni lub pośredni udział, a także spółkom należącym do grupy, wszelkiej pomocy, w tym pomocy finansowej, pożyczek, zaliczek lub gwarancji.
W 2019 r. spółka P. posiadała udziały w 17 spółkach mających swoją siedzibę w Europie i będących podmiotami powiązanymi lub zależnymi od G. Z not do sprawozdania finansowego spółki P. za 2019 r. wynika, że udzieliła ona 9 pożyczek podmiotom powiązanym.
Z otrzymanej odpowiedzi od administracji podatkowej Luksemburga wynika również, że na dzień 31 grudnia 2017 r. spółka P. posiadała kapitał własny w wysokości 81,4 mln EUR i korzystała z kredytu podporządkowanego w wysokości 110 mln EUR oraz 120 milionów SEK oraz kredytu ogólnego w wysokości 200 mln EUR i 465 mln SEK. Siedziba spółki P. mieściła się w biurowcu, w którym wynajmowane było pomieszczenie o powierzchni 21,62 m2 i składało się z recepcji, kuchni, łazienki, a lokal posiadał dostęp do parkingu. Spółka P. wyjaśniła, że w biurowcu znajdowało się jednocześnie 100 innych podmiotów, więc z wyżej wymienionych pomieszczeń korzystały również inne podmioty. Wszystkie zebrania zarządu, zgodnie z wyjaśnieniami spółki P. odbywały się w miejscu jej siedziby. Od roku 2021 r. spółka P. zmieniła siedzibę i mieściła się na [...], [...] L., w biurowcu w którym mieściło się ponad 200 innych podmiotów.
Funkcje menedżerów (dyrektorów zarządzających) w okresie przedmiotowego postępowania pełniły następujące osoby: A. K. (od 1 sierpnia 2011 r. -1 lutego 2021 r.), A. B. (od 31 sierpnia 2017 r. – 1 lutego 2021 r.), S. H. (od 12 grudnia 2018 r. do 15 maja 2020 r.)
A. K. od 27 grudnia 2016 r. była zatrudniona w spółce P. również w roli jedynego pracownika. W sprawozdaniach finansowych oraz notach do tych sprawozdań, począwszy od 2008 r. do 2016 r. spółka P. nie wykazała zatrudnienia żadnych pracowników oraz związanych z tym kosztów wynagrodzeń oraz ubezpieczeń społecznych.
Natomiast osoby takie jak P. A., T. A. i S. H. byli pracownikami Spółki A. i zgodnie z wyjaśnieniami spółki P. zawartymi w odpowiedzi z administracji podatkowej Luksemburga mogli wnieść swoją wiedzę z zakresu zarządzania, aby wesprzeć A. i A. B. Nadto, jak wynika z wyjaśnień spółki P., A. i l. wnieśli swoją luksemburska wiedzę zawodową, podczas gdy przedstawiciele A. w zarządzie zapewniali dodatkowe wsparcie i wiedzę, a także dodatkowe zasoby, gdy spółka była zajęta. Spółką zarządzał starszy i bardzo doświadczony zespół, którego siedziba znajdowała się głównie w L., ale wspierany był przez wyższa kadrę kierowniczą z A.
W ocenie Sądu, na podstawie powyższych informacji, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że proces decyzyjny w spółce P. był uzależniony i nadzorowany przez pracowników Spółki A. tj.: P. A., T. A. I S. H., którzy wspierając menadżerów spółki P., tj. A. K. oraz A. B. w zarządzaniu tą spółką, de facto wpływali na podejmowane w spółce P. decyzje i w konsekwencji w rzeczywistości zarządzali tą spółką.
Co istotne w latach 2017-2021 jedynym udziałowcem spółki P. był F., który pełnił funkcje komplementariusza w spółce A.1 z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej zwany: Funduszem A.1). Fundusz A.1 posiadał 22 inwestorów, z których 63,9% pochodziło z Wielkiej Brytanii, a 19% z innych krajów Unii Europejskiej, natomiast ogólny profil inwestorów stanowiły w 97% fundusze emerytalne. Spółka A. była podmiotem nadrzędnym w stosunku do spółki P. posiadając w niej pośrednio 100% udziałów. Z kolei spółka P. pełniła w G. zadania swoistej spółki celowej polegające na udzielaniu finansowania podmiotom z grupy bądź nabywaniu ich udziałów – o czym świadczą m.in. sprawozdania finansowe spółki P. (rachunki zysków i strat). Dodatkowo o sprawowaniu kontroli przez spółkę A. nad spółką P., a także o decydowaniu w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi, świadczy sposób ustalenia kontroli nad dostępem do rachunku bankowego i dokonywaniu dyspozycji płatności. W aktach sprawy znajduje się odpowiedź otrzymana od administracji podatkowej Luksemburga, z której wynika, że do rachunków bankowych spółki P. upoważnionych było 20 osób, w tym w 2019 r. tylko jedna osoba z ramienia samej spółki P., tj. A. K. Agentem płatniczym tejże spółki w latach 2018-2020 byli pracownicy spółki A. Zarząd upoważnił ograniczoną grupę menadżerów A. do wspólnego dokonywania płatności, w ramach ograniczeń prawnych określonych przez luksemburski zespół zarządzający i pod nadzorem menadżerów. Kolejna lista młodszych pracowników a. miała kluczowe prawa. Podział obowiązków pomiędzy zespołem w zakresie kluczowych praw i praw do płatności był ważną kontrolą dla luksemburskiego zespołu zarządzającego.
Należy również zwrócić uwagę, że z wyjaśnień spółki P. wynika, że jedyne przychody osiągane przez tę spółkę to przychody finansowe i tylko w marginalnym stopniu inne przychody operacyjne, co znajduje swoje potwierdzenie w sprawozdaniach finansowych tejże spółki. Jedyne przychody operacyjne Spółki P. dotyczyły wpływów ze zbycia udziałów w spółkach zależnych bądź dotyczące likwidacji tychże spółek. Ponadto Spółka P. w latach 2014 do 2019 nie posiadała żadnych aktywów rzeczowych ani wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień 31 grudnia 2017 r. niemal 96% aktywów tej spółki stanowiły aktywa finansowe w postaci:
• należności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym (66% aktywów finansowych)
• wartość udziałów w podmiotach powiązanych (34% aktywów finansowych).
Na dzień 31 grudnia 2018 r. udziałów aktywów finansowych w spółce P. kształtował się na poziomie 94,60 % całości jej aktywów, a na dzień 31 grudnia 2019 r. na poziomie 95,80% całości jej aktywów.
Sąd dostrzega, iż Spółka P. ma charakter spółki holdingowej. To zaś uzasadnia twierdzenie, że jej działalność nie wymaga zaangażowania tak dużych zasobów osobowych i majątkowych, jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność innego rodzaju, przykładowo usługową czy produkcyjną. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, także spółka holdingowa, o ile rzeczywiście realizuje funkcję zarządzania, w tym przepływami środków finansowych w ramach grupy oraz funkcję nadzorowania działalności spółek zależnych, a nie tylko pasywnie posiadając udziały, musi dysponować odpowiednim personelem i majątkiem umożliwiającym prowadzenie analiz oraz podejmowanie decyzji.
Zdaniem Sądu, podzielającego w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organy podatkowe wykazane wyposażenie spółki będącej podatnikiem w personel i majątek również wskazują na brak posiadania przez nią statusu rzeczywistego właściciela odsetek w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i statusu osoby uprawnionej do odsetek w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, co prawidłowo oceniły organy podatkowe, że substrat majątkowo-osobowy pozostający do dyspozycji podatnika jest w istocie znikomy zważywszy na wykazywany zakres działania tego podmiotu.
Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów podatkowych zakresie braku statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek, zostały oparte także na analizie dokumentów finansowych spółki P., w tym na danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2016-2019. Analiza danych finansowych spółki P. prowadzi do wniosku, że główne źródło przychodów tej spółki stanowiły odsetki od udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym, natomiast głównym kosztem były odsetki od pożyczek, które zostały udzielone spółce P. przez F. Jak wynika z rachunków zysków i strat, przychody z tytułu odsetek od jednostek powiązanych za 2019 r. wynosiły 7.248.663,01 EUR (w 2018 r. 6.539.741,12 EUR). Z kolei przychody z tytułu odsetek od kwot należnych od jednostek powiązanych, z którymi Spółka P. jest powiązana z tytułu udziałów kapitałowych za 2019 r., wynosiły 464.467,09 EUR (w 2018 r. – 471.275,83 EUR). Łączne więc przychody odsetkowe w 2019 r. zgodnie z notą nr 3 do sprawozdania finansowego na dzień bilansowy 31 grudnia 2019 r. wyniosły 7.713.130,10 EUR (2018 r.: 7.011.016,95 EUR). Natomiast łączne koszty z tytułu wypłaconych odsetek od otrzymanych przez Spółkę P. pożyczek wyniosły na dzień bilansowy 31 grudnia 2019 r. - 8.549.652,70 EUR (w 2018 r. 7.723.620,26). W związku z powyższym Spółka P. wykazała w 2019 r. nadwyżkę kosztów nad przychodami z tytułu odsetek w kwocie 836.522.60 EUR, a w roku 2018 r. kwota nadwyżki kosztów wyniosła 712.603,31 EUR. Nadto, jak wynika z analizy przeprowadzonej przez organy podatkowe, przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę P. dla podmiotów powiązanych stanowiły 99,40% udziału w całości jej przychodów w roku 2019 r. oraz 99,36% udziału w roku 2018 r. Z kolei zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce P. przez F. stanowiły odpowiednio 95,52% udziału w kosztach ogółem w roku 2019 oraz 96,47% udziału w roku 2018 r. sprawozdania finansowego spółki P. za 2019 r. wynika, że całość pożyczek przez nią posiadanych pochodziła od F., który udzielił jej finansowania w postaci instrumentu pożyczkowego oraz pożyczki z udziałem w zyskach. Na dzień 1 stycznia 2019 r. Spółka P. posiadała 9 udzielonych pożyczek wyłącznie dla podmiotów powiązanych na kwotę 166.343.673,87 EUR oraz jedną pożyczkę na rzecz podmiotu, w którym posiadała udziały kapitałowe na kwotę 9.434.088,96 EUR. Ponadto z odpowiedzi od administracji podatkowej Luksemburga wynika, że spółka P. uzyskiwane przychody, które jak ustalono stanowiły w roku 2019 r. w ponad 99% przychody z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, przeznaczała na spłatę własnych zobowiązań finansowych w zakresie odsetek i inwestycji kapitałowych.
Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi, wskazujących, iż stanowisko organów podatkowych wynika z niezrozumienia modelu biznesowego spółki P., gdyż to właśnie wykazywane straty z prowadzonej działalności świadczą o ponoszeniu przez tę spółkę realnego ryzyka w związku z prowadzonymi inwestycjami. W ocenie Sądu, okoliczność ta nie świadczy o ponoszonym ryzyku gospodarczym, lecz o braku samodzielności spółki i pełnej kontroli nad tą spółką sprawowaną przez podmioty nadrzędne z g. Zdaniem Sądu - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie budzi wątpliwości, że spółka P. bez funkcjonowania w G. i udzielanego finasowania przez F. nie byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Podatnik nie podejmował samodzielnych decyzji co do zarządzania i inwestowania środkami finansowymi, ani też nie dysponował własnymi środkami umożliwiającymi mu finansowanie udzielanych pożyczek. Podkreślić zatem należy, że działalność spółki będącej podatnikiem był finansowana poprzez pozostałe nadrzędne wobec spółki P. podmioty z G.
Należy również podkreślić, iż powyższy obraz funkcjonowania spółki P. dopełniają ustalania wskazujące, że spółka ta nie posiadała własnego kapitału co zostało wykazane w części lii decyzji II instancji z 25 marca 2025 r. - "Analiza finansowa oraz charakter działalności Spółki P.". Organy poddały szczegółowej analizie m.in. sprawozdania spółki P., z których wynika, że podmiot ten posiadał ujemny kapitał własny oraz to, że spółka ta nie prowadziła działalności operacyjnej. Nadto z dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób bezpośredni wynika, że środki finansowe na udzielenie przez spółkę P. pożyczki dla Spółki T. pochodziły wprost od podmiotu jakim był F., o czym świadczą dokumenty takie jak "Zawiadomienie o uruchomieniu pożyczki" czy "Wniosek o przelew międzyzakładowy EPGF". Nie sposób więc twierdzić, że organ błędnie zinterpretował, iż środki na udzielnie pożyczki dla Spółki T. pochodziły od F. i że finansowania tego mogła udzielić spółka P. z własnych środków. Spółka P. realizowała cel, do którego została powołana, czyli pośredniczenie w udzielaniu finansowania podmiotom z g. - co zostało szczegółowo wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że nie chodzi o to, że takie, jak stwierdzone przez organy, ukształtowanie sposobu działania spółki i relacji personalnych, organizacyjnych i finansowych w ramach G., w której funkcjonowała Spółka, a także jej wyposażenie personalne i majątkowe są niedopuszczalne albo z reguły niewystępujące w praktyce gospodarczej. Jednakże wszystkie te okoliczności, ujmowane łącznie, wskazują na trafność oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji, że nie jest spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zatem stwierdził, że w postępowaniu podatkowym zgromadzony został w sposób zupełny materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i oceniony w jego całokształcie, zgodnie z zasadami logiki poświadczeniem życiowym. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oparte zostało na obiektywnych faktach dotyczących powiązań finansowych, organizacyjnych i finansowych między podmiotami G., sposobie finansowania Spółki, a także jej wyposażenia osobowego oraz majątkowego.
Podsumowując, w ocenie Sądu, przedstawione wyżej ustalenia dotyczące sposobu finansowania działalności spółki będącej podatnikiem, przepływy finansowe między podmiotami G., powiązania, czyli występujące między nimi powiązania kapitałowe, powiązania osobowe, a także wyposażenie w pracowników i majątek wskazują, że podatnik dla własnej korzyści nie otrzymywał żadnych należności i nie decydował o ich przeznaczeniu. Tym samym spółka P. jako podatnik nie była rzeczywistym beneficjentem otrzymanych odsetek. Oznacza to, że nie jest spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT. Spółka P. będąca podatnikiem nie posiadała bowiem statusu rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek, a zarazem statusu podmiotu uprawnionego do odsetek. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadna jest stwierdzenie, że podatnik faktycznie finansuje swoją działalność ze środków podmiotów powiązanych (nadrzędnych), którym w istocie przekazuje niemal wszystkie przychody od spółek zależnych, w tym od płatnika. W takiej sytuacji nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika w związku z umową pożyczki, o której mowa w sprawie. Nie spełnia zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, a otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje w krótkim czasie podmiotom nadrzędnym. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Fakty te zostały przez organ wskazane w zaskarżonym akcie, a wnioski z nich płynące są rzeczowe i logiczne.
Przechodząc do kwestii związanych z orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej Spółki T. jako płatnika zryczałtowanego podatku od osób prawnych, wskazać należy, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Op.). Na płatniku ciążą trzy obowiązki: a) obliczenia podatku w prawidłowej wysokości; b) pobrania podatku od podatnika; c) odprowadzenia pobranego podatku do właściwego organu podatkowego. Tak określone obowiązki determinują także zakres odpowiedzialności płatnika. O tym czy określony podmiot jest płatnikiem decyduje treść nałożonych obowiązków, przy czym nałożenie obowiązków płatnika na określony podmiot musi nastąpić w drodze ustawy. Stosunki pomiędzy organem podatkowym a płatnikiem mają charakter publicznoprawny. Realizacja obowiązków płatnika może być przedmiotem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (art. 272, art. 281 § 1 Op.) i kontroli celno-skarbowej (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS). Płatnik jest także stroną postępowania podatkowego w sprawie wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej (art. 30 Op.). Płatnikami są m.in. podmioty wypłacające należności z tytułów określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT, w tym zwłaszcza z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych oraz należności licencyjnych (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 8).
Na podstawie art. 30 Op. § 1 płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy o CIT, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. § 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. § 5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W sprawie nie jest wątpliwe ani sporne to, że Skarżąca posiadała status płatnika. W tym miejscu należy przypomnieć, że odpowiedzialność płatnika powstaje z mocy prawa. Decyzja o jego odpowiedzialności ma charakter deklaratoryjny. Z chwilą upływu terminu zapłaty podatku odpowiadają on za powstałą zaległość podatkową, a tym samym również za odsetki za zwłokę. Płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany i niewpłacony podatek (art. 30 § 1 op). Z takiej regulacji wynika, że odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy przypadki: 1) płatnik nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw; 2) płatnik pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, oraz 3) płatnik pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego. Nieprawidłowa realizacja obowiązków może być wynikiem działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Wymaga to zbadania w postępowaniu podatkowym odpowiedzialności, albowiem możliwe jest wydanie decyzji albo o odpowiedzialności podatkowej podatnika, albo płatnika. Odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością samoistną, związaną z jego działaniem (zaniechaniem). Jednak może być ona wyłączona w przypadku niepobrania podatku w wyniku winy podatnika (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 30).
Co prawda z zebranych dowodów wynika, że Spółka (płatnik) uzyskała dokumenty wymagane przepisami ustawy o CIT, które potwierdzały spełnienie formalnych warunków zastosowania wobec wypłaconych odsetek zwolnienia od podatku. W takim stanie Skarżąca zajęła stanowisko, że wykonała ciążące na niej obowiązki płatnika, czemu zaprzeczył jednak organ twierdząc, że Skarżąca powinna również dokonać oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 22c ustawy o CIT. Również Sąd, analizując stan prawny sprawy, stwierdził, że do obowiązków płatnika należało ustalenie, czy w sprawie nie zaistniały okoliczności wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku wyznaczone treścią przepisów art. 22c ustawy o CIT. Zaniechanie takich czynności przez płatnika skutkowało w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowaniem wobec niego art. 30 § 1 i § 4 Op.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, dokonał wykładni przepisów ustawy o CIT, którą to wykładnię Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości i uznaje tym samym, że wyznacza ona zasadnicze elementy analizy stanu prawnego rozpoznanej sprawy w kontekście przepisów regulujących obowiązki Spółki działającej jako płatnik.
NSA uznał, że błędna jest wykładnia, iż z regulacji przepisów art. 8 Op. oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wynika ograniczenie obowiązków płatnika jedynie do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika bowiem z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 Op., a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, nie uprawnia go do niepobrania podatku od odsetek. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować, czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy. Podkreślić przy tym należy, w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2019 r., zmiany w z art. 26 ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT, nie budzi wątpliwości, że płatnik zobowiązany jest do pełnej weryfikacji warunków zwolnienia, niezależnie od dokumentów przedłożonych przez podatnika, zachowując w tym względzie należytą staranność.
Podkreślić przy tym należy, że z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Obliczenie podatku związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1-6 Op.). Powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch przypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przypadki te są negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika. Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. Winę należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 Op. brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 Op. z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. Na podstawie art. 8 Op., płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Zatem zadania płatnika nie polegają tylko na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku).
Ustawodawca w art. 26 ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT uregulował zadania płatnika. W tych przepisach zostały doprecyzowane obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie zmodyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 Op. Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia Skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadanie przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawie o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, Skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki (z siedzibą w L.) będzie jej właścicielem (beneficial owner). Nadto od 1 stycznia 2019 r. do art. 30 Op. dodano § 5a, zgodnie z którym odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, jeżeli:
1) płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;
W związku z ustalonym stanem faktycznym sprawy nie sposób uznać, aby Spółka T. dochowała należytej staranności zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tego powodu, że uzyskała certyfikat rezydencji i oświadczenie od spółki P., iż jest ona rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że skala działalności Spółki T., jak i powiązania pomiędzy tą Spółką a spółką P., a także funkcjonowanie w ramach jednej grupy kapitałowej powodowała, że Spółka T. miała możliwość dokonana analizy działalności odbiorcy należności i analiza ta nie może opierać się na bezkrytycznym uznaniu treści oświadczeń przedstawionych przez Spółkę P.
W oparciu o analizę materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie organy podatkowe wywiodły, że Spółka T. spełnia warunki do uznania jej za podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, gdyż spółka P. posiada w niej 100% udziałów. Oznacza to, że w realiach przedmiotowej sprawy znajdzie zastosowanie art. 30 § 5a Op. uniemożliwiający ograniczenie lub wyłączenie odpowiedzialności Spółki T. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z czym organy prawidłowo orzekły na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT o odpowiedzialności Spółki T. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak na wstępie.