W wywiedzionej do tut Sądu skardze Skarżąca wniosła o zmianę i cofnięcie decyzji obu instancji a także cofnięcia zajęcia jej konta bankowego uważając, że w wyniku działań podjętych przez organy doszło do naruszenia jej prawa do godnego życia.
W uzasadnieniu skargi i jej uzupełnieniu , a także kolejnych pismach procesowych złożonych w sprawie podkreśliła, że mandat [...] został przez nią zaskarżony do Sądu Rejonowego [...] w W., przy czym sprawa jeszcze się nie zakończyła. Wskazała, też że Urząd Skarbowy W., na wniosek Urzędu Skarbowego w Opolu, zajął jej na poczet tego mandatu nadpłatę podatku za 2022 r. w kwocie 425 zł, oraz nadpłatę podatku za 2024 r. w kwocie 2 zł. Następnie zwróciła uwagę, że 16 stycznia 2025 r. Urząd Skarbowy W. wydał postanowienie (nr [...]) o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie tego mandatu, a 22 stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu wydał postanowienie (nr [...]) o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy mandatu w Sądzie Rejonowym [...] w W.
Co do mandatu [...] wskazała, że mimo wniosku o umorzenie z 10 października 2024 r., odwołania z 6 lutego 2025 r. od upomnienia i wniosku o wstrzymanie egzekucji do czasu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, pracownik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wystawił zajęcie konta bankowego w lutym 2025 r. łącznie na kwotę 2 868,22 zł (choć mandat był na kwotę 2.500 zł, czyli 368,22 zł to dodatkowe obciążanie), a już 19 lutego 2025 r. doszło do zajęcia środków z emerytury w kwocie 951,51 zł, wskutek czego Skarżąca została na 5 dni pozbawiona środków na zakup żywności. 24 lutego 2025 r. została zajęta kolejna kwota, tj. 1.916,71 zł. Strona podkreśliła, że w wyniku tych działań z emerytury pozostało jej tylko 2.450,75 zł, które miało wystarczyć do 24 marca 2025 r.
W dalszej części skargi Pani C. T. w sposób szczegółowy wymieniła wydatki za luty, marzec i kwiecień 2025 r. Z wyliczeń tych wynika, że :
• w lutym br. po odjęciu z emerytury kosztów w kwocie 3 427,03 zł Skarżącej na wyżywienie pozostawała kwota 940,43 zł; z uwagi jednak na zajęcie egzekucyjne (na kwotę 951,51 zł), Strona została w 100 % pozbawiona środków na żywność;
• w marcu br. po odjęciu z emerytury kosztów w kwocie 2 097,03 zł i zajętej egzekucyjnie kwoty 1 916,71 zł, Skarżącej na żywność i leki pozostała kwota zaledwie 353,72 zł;
• w kwietniu br. po odjęciu z emerytury kosztów w kwocie 3 538,66 zł Skarżącej na żywność i leki pozostała kwota 1.052,51 zł.
Dodatkowo podała, że w maju br. koszty wyniosą łącznie 5 021,44 zł (w tym kwota 3.000 zł na nowe części, montaż i oprogramowanie stacjonarnego komputera, niezbędnego dla niej w codziennym życiu). Na żywność i leki pozostanie jej więc kwota 1.064,54 zł (dochód w maju z emerytury i dodatkowego świadczenia z tytułu 13-stej emerytury to kwota 6 075,98 zł). Z uwagi na brak pieniędzy nadal nie wykonała zleconego przez lekarzy w listopadzie 2024 r. rezonansu magnetycznego [...] za co winą obarcza urzędników, którzy - jak twierdzi - zagarnęli jej pieniądze z konta bankowego. Wskazała także ponownie na konieczność wykonania [...], podkreślając, że to dla niej nie żaden luksus tylko konieczność, by gryźć, jeść i swobodnie mówić.
Na koniec skargi ponownie wskazała na swoją sytuację życiową i finansową. Oświadczyła, że choruje na [...] i bierze wiele leków, w tym też płatnych w 100 procentach (mimo recepty na NFZ). [...] atakuje [...] i dlatego nie może chodzić. Podpiera się laską ortopedyczną. Jest także po kilkukrotnym urazie [...], ma [...] na całej długości od [...] aż po [...]. Zmuszona jest korzystać ze starego, 19-letniego samochodu, który traktuje jak wózek inwalidzki - by udać się na zakupy, do lekarza. Podkreśliła, że jeżeli chodzi o stacjonarny komputer-nie jest on luksusem, ale jest niezbędny do załatwiania spraw przez Internet - do zamawiania wizyt u lekarzy, płacenia faktur, do zakupu żywności, ubrań czy butów.
Z tych też względów, według niej , właściwe jest uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i uznanie wniosku o umorzenie mandatów jako słuszny społecznie z powodu jej trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej.
W odpowiedzi na skargę oraz dodatkowym piśmie procesowym odnoszącym się do kolejnych pism Skarżącej, organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentacje faktyczną oraz prawną.
Na rozprawie pełnomocnik organu dodatkowo podtrzymując stanowisko organu, podniósł, że nawet gdyby uwzględnić całość dochodzonej umorzeniem kwoty obu mandatów, to sytuacja Skarżącej nie kwalifikowałaby ją do otrzymania ulgi w ich spłacie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, który to zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "ppsa") nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania) naruszenia prawa o którym mowa w art. 145 § 1 ppsa.
W myśl tego artykułu zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając zatem sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS w Opolu, którą to organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 3 stycznia 2025 r. nr 1609-SCM-4.4268.5259.2024.17.AHA odmawiającej jej umorzenia w całości należności z tytułu mandatów karnych kredytowanych, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej mandatu z 28 października 2023 r. [...] w kwocie 2 500 zł oraz w części dotyczącej mandatu z 8 lutego 2023 r. [...] w kwocie 595 zł w zakresie kwoty 2 zł umarzając w tym zakresie postępowanie jako bezprzedmiotowe , utrzymując ją równocześnie w mocy w pozostałej części dotyczącej odmowy umorzenia należności z mandatu z 8 lutego 2023 r. [...] w zakresie kwoty 593 zł.
Jak wynika z jej uzasadnienia zastosowane przez organ odwoławczy art. 105 § 1 kpa związane było z poczynionymi już na etapie postępowania odwoławczego ustaleniami, że w dniach 19 i 25 lutego 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyegzekwował bowiem kwoty, które w całości pokryły należność z mandatu z 28 października 2023 r., a także z informacją , że z kolei 4 marca 2025 r. na poczet mandatu z 8 lutego 2023 r. wpłynęła kwota 2 zł, przekazana przez Urząd Skarbowy W. z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2024 r.
Te nowe okoliczności zaistniał w sprawie, zdaniem organu II instancji spowodowały, że na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu bezprzedmiotowe stało się już postępowanie co do całości kwoty z mandatu karnego [...] z 28 października 2023 r. oraz co do kwoty 2 zł z mandatu [...] z 8 lutego 2023 r.
Z tego właśnie powodu Dyrektor Iżby Administracji Skarbowej w Opolu w ramach zaskarżoną do Sądu decyzją uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 3 stycznia 2025 r. nr 1609- SCM-4.4268.5259.2024.17.AHA i w tym zakresie umorzył postępowanie pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe w sposób wskazany w jej sentencji uznając, że ponieważ ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań, które nie wygasły i są wymagalne, na obecnym etapie rozpoznania sprawy doszło do jej częściowej bezprzedmiotowości.
Dlatego też odniesiono się jedynie merytorycznie do tej części wniosku Skarżącej o umorzenie należności z tytułu nałożonych na nią mandatów karnych, która nie zastała jeszcze uregulowana dobrowolnie bądź wyegzekwowana przymusowo.
Tym samym uznano, że aktualnie , przedmiotem postępowania odwoławczego może być tylko kwota 593 zł, która pozostała z mandatu z 8 lutego 2023 r. [...] i w tym zakresie organ odwoławczy odnosząc wysokość pozostałego jeszcze zadłużenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi w jego spłacie.
Sąd w niniejszym składzie nie podziela powyższego stanowiska Dyrektora Iżby Administracji Skarbowej w Opolu, iż w niniejszej sprawie doszło do częściowej bezprzedmiotowości postępowania.
Art. 105 § 1 kpa upoważnia wprawdzie organ administracji państwowej do umorzenia postępowania, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, jednakże każdorazowo wymaga to ustalenia na gruncie danej sprawy istnienie tej przesłanki. Dopiero wówczas stwarza to obowiązek zakończenia postępowania w danej instancji, albo całości dotychczasowego postępowania od samego początku przez jego umorzenie, gdy nie będzie już podstaw do rozstrzygnięcia co do jej istoty. Dalsze prowadzenie postępowania w takim przypadku stanowiłoby o jego wadliwości, mającej istotny wpływ na wynik sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 461). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza więc, że przestaje istnieć co najmniej jeden z konstytutywnych elementów materialnego stosunku administracyjno-prawnego, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.
Natomiast stanowisko organu II instancji o bezprzedmiotowości postępowania zostało oparte na wyłącznie na stwierdzeniu, że w toku tego postępowania część z należności z tytułu mandatów objęta wnioskiem o jej umorzenie wygasła w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przymusowe jej ściągnięcie w trybie egzekucji administracyjnej. Według organu okoliczność ta powodowała, że wniosek Skarżącej o umorzenie przedmiotowej należności stał się tym samym w tej części bezprzedmiotowy, gdyż ulgę można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Dlatego - jak przyjął organ - nie jest możliwe już orzekanie merytoryczne w sprawie umorzenia należności, która przestała istnieć.
Zdaniem Sądu takie rozstrzygniecie jest błędne, albowiem organ nie rozważył relacji pomiędzy wygaśnięciem grzywny nałożonej mandatem karnym poprzez jej zapłatę a momentem wszczęcia postępowania z wniosku Strony o umorzenie tej należności, w kontekście art. 105 § 1 kpa. W ocenie Sądu, sam fakt uregulowania należności publicznoprawnej w toku postępowania o udzielenie ulgi w trybie art. 64 ust. 1 pkt 2a ufp (zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją) nie przesądza automatycznie o bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie tejże zaległości. Sąd zauważa, że nie jest kwestionowane w orzecznictwie, że dobrowolne zapłacenie podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i wtedy na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. powinno ulec umorzeniu. Również dotyczy to przymusowego ściągnięta należności, jeszcze przed zainicjowaniem postępowania umorzeniowego. Nie jest natomiast dopuszczalne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie o umorzenie należności z tytułów mandatów karnych, jeżeli w trakcie postępowania należność ta została wyegzekwowana przymusowo w trybie postępowania egzekucyjnego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
W wyroku z 9 listopada 1995 r. (III ARN 50/95, OSNP 1996/11, poz. 150) Sąd Najwyższy orzekł: "Nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika". Z kolei w wyroku z 6 lutego 2002 r. (sygn. III RN 198/2000, OSNAPiUS 2002/14 poz. 322) Sąd Najwyższy zawarł tezę, iż zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Podobne poglądy wyrażane są również w wyrokach sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 8 sierpnia 1997 r. o sygn. I SA/Gd 514/96 NSA stwierdził, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika (zob. też wyroki WSA w: Poznaniu z 16 marca 2010 r., SA/Po 62/10; Gdańsku z 2 lutego 2010 r., I SA/Gd 867/09; Wrocławiu z 15 marca 2012 r., I SA/Wr 70/12, z 22 listopada 2011 r., I SA/Wr 1331/11, 12 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1428/11; Gdańsku z 14 grudnia 2016 r., I SA/Gd 1251/16; Warszawie z 24 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1898/19).
Powołane wyżej orzeczenia SN i sądów administracyjnych dotyczyły wprawdzie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (bądź innych, niż grzywny nałożone mandatem karnym, należności publicznoprawnych), niemniej jednak, zdaniem Sądu, z uwagi na podobieństwo stosowanych regulacji prawnych (art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i art. 64 ust. 1 pkt 2a ufp) prezentowane w nich poglądy znajdą zastosowanie również w sprawie dotyczącej umorzenia należności z tytułów mandatów karnych.
Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi zatem na stanowisku, że wykonanie zobowiązania (w drodze zapłaty, wyegzekwowania czy zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu) w trakcie toczącego się postępowania o udzielenie ulgi w spłacie należności publicznoprawnej nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o umorzenie i nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania.
W tym kontekście wskazać należy, że ocena dotycząca przedmiotowości lub bezprzedmiotowości postępowania w sprawie o udzielenie ulgi musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 61 § 3 kpa datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Z tą datą zaczynają materializować się konkretne uprawnienia dla wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa, gdyż od tej daty organ jest związany treścią wniosku co do przedmiotu i zakresu rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 113/23).
Jeśli więc postępowanie z wniosku strony o udzielenie ulgi w spłacie zostanie zainicjowane przed wykonaniem zobowiązania (tu: należności z tytułu grzywny nałożonej mandatem karnym) – to nie można w takim przypadku mówić o bezprzedmiotowości postępowania. W takich bowiem okolicznościach występują wszystkie elementy materialnego stosunku administracyjno-prawnego. Mianowicie występuje podmiot stosunku administracyjno-prawnego, którym jest strona (zobowiązany) oraz przedmiot, za który należy uznać uprawnienie do umorzenia należności i odpowiadający temu uprawnieniu obowiązek zbadania przesłanek umorzenia należności. Sąd podziela także ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 12 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 3334/18, w którym wskazano: "Wprawdzie uiszczenie zaległości podatkowej sprawia, że przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, która rzutować może na jego sytuację prawną (...). Jeżeli zatem skarżący wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wydać stosowną decyzję."
Obecnie prezentowany pogląd składu orzekającego został, co istotne potwierdzony w ostatnim czasie również na tle postępowania umorzeniowego opartego na regulacjach ustawy o finansach publicznych.
W najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2025 r. sygn. akt. I GSK 1037/25 zapadłego w związku ze skarga kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na wyrok tut Sądu z dnia 18 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 27/25. zawarto tezę, że "postępowanie w przedmiocie umorzenia niepodatkowej należności publicznoprawnej prowadzone na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 ufp nie staje się bezprzedmiotowe, jeśli po dacie jego wszczęcia należność ta została przymusowo lub dobrowolnie uiszczona".
Również w realiach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu mandatów karnych na długo przed tym, zanim należność ta została wykonana ( nastąpiło to co przyznał sam DIAS w treści zaskarżonej decyzji dopiero na etapie postępowania odwoławczego).
Z pewnością więc na dzień wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi (data wniesienia wniosku do organu) należność z tytułu mandatu karnego istniała, a zgłoszone przez Skarżącą żądanie znajdowało oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego (art. 64 ust. 1 pkt 2a ufp). W rezultacie przyjąć należy, że przedmiot postępowania administracyjnego, za który należy uznać uprawnienie do umorzenia należności z tytułu nałożonego mandatu karnego, istniał nadal po uiszczeniu tej grzywny. Na ocenę tak rozumianego przedmiotu sprawy nie powinny mieć bowiem wpływu jakiekolwiek czynniki subiektywne czy obiektywne nieodnoszące się do woli wnioskodawcy kontynuowania rozstrzygania merytorycznego danej sprawy. Zatem, poza sytuacją, gdy żądający sam zrezygnuje z rozstrzygnięcia sprawy przyznania ulgi, fakt zapłaty należności będącej przedmiotem takiego postępowania (dobrowolnej, bądź przymusowej) – nie może czynić danego postępowania bezprzedmiotowym i być podstawą do jego umorzenia na zasadzie art. 105 kpa. Skarżącej nie można bowiem pozbawić uprawnienia wynikającego z art. 64 ust. 1 pkt 2a ufp, tym bardziej, że decydowałyby o tym okoliczności przypadkowe, takie jak sprawność postępowania egzekucyjnego. Okoliczność, że organ ma obowiązek podejmowania czynności egzekucyjnych, nie zmienia faktu, że dokonał ich już po złożeniu wniosku przez Stronę. Przy czym Skarżąca nadal jest zainteresowana rozstrzygnięciem wniosku, co wynika ze skargi do Sądu. Zatem z punktu widzenia interesów ekonomicznych Skarżącej przedmiot postępowania nadal istnieje.
Tym samym, w ocenie Sądu, umorzenie postępowania na podstawie art. 105 § 1 kpa było nieuzasadnione, a prowadzone postępowanie odwoławcze nie odpowiadało określonej w art. 8 § 1 kpa zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Powszechnie akceptowany jest pogląd, że przepis art. 8 § 1 kpa wyraża naczelną dla postępowania administracyjnego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierowania się przy tym zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Skoro więc Skarżącej przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu mandatów karnych, z którego skorzystała, to obowiązkiem organu było rozpatrzenie tego wniosku w granicach obowiązującego prawa, co wymagało ustalenia, czy i w jakiej kwocie należności istniały w dacie złożenia tego wniosku, a w przypadku pozytywnego ustalenia w tym zakresie (co w realiach tej sprawy niewątpliwie miało miejsce), zbadanie ustawowo określonych przesłanek umorzenia należności określonych w art. 64 ust. 1 pkt 2a ufp., odnosząc je do całości kwoty należności objętej żądaniem, a nie tylko do tej, którą organ uznał za nadal istniejącą i co do której odniósł swoją ocenę merytoryczną w części utrzymującej decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia.
Reasumując Sąd stwierdza, iż organ II instancji bezpodstawnie umorzył postępowanie w części w której wadliwie uznał zaistnienie jego bezprzedmiotowości. To, że w toku postępowania, na skutek zapłaty, wygasła należność objęta wnioskiem Skarżącej o umorzenie, nie mogło oznaczać, że postępowanie stało się w trym zakresie bezprzedmiotowe. W rezultacie zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów regulujących przebieg postępowania odwoławczego, gdyż w ten sposób Strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i możliwości obrony swoich praw.
W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.
W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy dokona merytorycznej oceny całości zaskarżonej decyzji odnosząc się do podniesionych względem niej zarzutów odwołania.