Od przedmiotowej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty, w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy,
2. naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy organ wszczął postępowanie podatkowe za 2016 r. dopiero 2 marca 2020 r. czyli ponad 4 lata po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości.
W uzasadnieniu, przywołując okoliczności faktyczne sprawy, między innymi datę wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., jak i datę przeprowadzenia oględzin, pełnomocnik podniósł, iż organ I instancji w sposób opieszały prowadził postępowanie, a tym samym nie można uznać za zasadne stanowiska zaskarżonej decyzji organu I instancji, że nie ponosi on żadnej winy za upływ terminu przedawnienia.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 lutego 2025 r., nr SK0.40.2772.2024.po, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 18 września 2024 r.
Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, iż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Z przepisu tego wynika zatem – zdaniem organu - że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że możliwość oprocentowania nadpłaty, w przypadku jej terminowego zwrotu po uchyleniu lub zmianie decyzji, jest uzależniona od tego, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy zauważył, iż "nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe".
Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż niekwestionowaną jest okoliczność, że do uchylenia ww. decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2021 r. wydanej w przedmiocie ustalenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i umorzenia postępowania w tej sprawie (ww. decyzją Kolegium z dnia 20 lutego 2024 r. nr [...]) doszło z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.
Jednocześnie - w ocenie organu - z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w tym przebiegu postępowania wymiarowego, nie wynika, iż organ I instancji "przyczynił się do uchylenia decyzji". Wprost przeciwnie, z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej.
Odnosząc się do zarzutu wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. dopiero w dniu 2 marca 2020 r., a więc 4 lata po złożeniu przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości, organ zauważył, iż Spółka deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. złożyła w dniu 1 lutego 2016 r. Niemniej jednak, w dniu 8 maja 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2016 r., zaś złożenie korekty stanowiło okoliczność uzasadniającą dokonanie weryfikacji prawidłowości rozliczeń dokonanych w tym przedmiocie przez Spółkę, co skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Postępowanie wszczęte w ww. przedmiocie zostało zakończone przez organ I instancji wydaniem decyzji z dnia 8 czerwca 2020 r. Biorąc zatem pod uwagę czas prowadzenia postępowania, brak jest podstaw do przyjęcia, iż prowadzone ono było w sposób przewlekły, czy opieszały. Dalej organ przypomniał, iż w wyniku rozpatrzenia odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 8 października 2020 r. uchyliło ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji pismem z dnia 16 października 2020 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie niezbędnym do weryfikacji przyjętych do opodatkowania oraz zwolnionych z opodatkowania gruntów i budynków będących własnością Spółki. Następnie - kierując się wytycznymi wskazanymi w ww. decyzji Kolegium z dnia 8 października 2020 r. - postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2021 r. organ I instancji wyznaczył na dzień 20 maja 2021 r. termin przeprowadzenia oględzin spornych działek. Z kolei pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. wezwał Spółkę do udzielenia dalszych wyjaśnień, związanych z ustaleniami dokonanymi w toku przeprowadzonych oględzin. Stosownych wyjaśnień Spółka udzieliła przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2021 r. Następnie, po wyznaczeniu Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia 1 października 2021 r. nr [...] określił Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.
Z powyższych okoliczności faktycznych wynika zatem - zdaniem organu odwoławczego - iż postępowanie prowadzone przez organ I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. zostało zakończone przed upływem termin przedawnienia tego zobowiązania. Jednocześnie, przebieg tego postępowania, jak i podejmowane w toku jego prowadzenia działania były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności niezbędne dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, w tym wytyczne przedstawione w decyzji Kolegium z dnia 8 października 2020 r. Ponadto zauważono, iż postępowanie wymiarowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w okresie wprowadzonego z dniem 20 marca 2020 r. stanu epidemii, z którym wiązało się wprowadzenie licznych ograniczeń i zakazów w celu przeciwdziałania rozpowszechniania się wirusa SARS-CoV-2. Z tych też względów czas dokonywania kolejnych czynności w tym postępowaniu uzależniony był od działań podejmowanych w związku z zagrożeniem epidemicznym. Z uwagi na okoliczność umożliwienia szczepień przeciw SARS-CoV-2 (grudzień 2020 r.), przedstawienie harmonogramu łagodzenia obostrzeń (kwiecień 2021 r.), organ I instancji termin przeprowadzenia oględzin ustalił na dzień 20 maja 2021 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego podejmowane przez organ I instancji działania, jak i terminy przeprowadzania kolejnych czynności w sprawie, należy uznać za racjonalne i uzasadnione z uwagi na okoliczności, których wystąpienie było niezależne od organu I instancji.
Końcowo organ odwoławczy zauważył, że poddając analizie przebieg postępowania odwoławczego prowadzonego przed Kolegium, również nie sposób przyjąć, iż podejmowane w tym postępowaniu działania Kolegium przyczyniły się do wystąpienia okoliczności powodujących upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż odwołanie wraz z aktami sprawy wymiarowej wpłynęło do Kolegium w dniu 19 listopada 2021 r., stąd podstawowy termin załatwienia sprawy upływał w styczniu 2022 r. W tym też terminie doszło do wydania ww. decyzji Kolegium z dnia 19 stycznia 2022 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 1 października 2021 r.
Od powyższej decyzji Spółka wywiodła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:
1. naruszenie art. art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 78a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 17 lutego 2022 r. do dnia 21 marca 2024 r. i dalej proporcjonalnie w stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy,
2. naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy organ wszczął postępowanie podatkowe za 2016 r. dopiero 2 marca 2020 r. czyli ponad 4 lata po złożeniu deklaracji na podatek od nieruchomości, postępowania podatkowe i odwoławcze prowadzone były z naruszeniem podstawowego terminu załatwienia sprawy wynikającego z postanowień art. 139 O.p., a zatem postępowania prowadzone były w sposób opieszały i z dużą dozą prawdopodobieństwa można było założyć, że decyzja organu odwoławczego nie uzyska przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż to organy obu instancji odpowiadają a "przyczynienie się" do uchylenia decyzji,
3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. , poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja organu odwoławczego az dnia 19 stycznia 2022 r . nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta była decyzją merytoryczną i została wydana po przedawnieniu, zaś ta okoliczność niewątpliwie winna skutkować naliczeniem oprocentowania nadpłaty.
W uzasadnieniu, przywołując okoliczności faktyczne sprawy, między innymi datę wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., jak i datę przeprowadzenia oględzin, pełnomocnik przedstawił szeroką argumentację rozwijającą powyższe zarzuty w szczególności podniósł, iż organ I instancji w sposób opieszały prowadził postępowanie, a tym samym nie można uznać za zasadne stanowiska, że nie ponosi on żadnej winy za upływ terminu przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, bowiem w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, zarzuty skargi nie są uzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność w przypadku określonym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie przy tym z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 lutego 2025 r., nr SK0.40.2772.2024.po, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 18 września 2024 r. nr F.3120.32.2024.BK o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być postrzegane – w okolicznościach niniejszej sprawy - jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", mająca wpływ na termin oprocentowania nadpłaty podatkowej.
Tak zarysowany spór był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku tych rozważań ukształtowało się stanowisko, którym Sąd posłuży się w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć obowiązujące przepisy. I tak zgodnie z 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl 77 § 1 cyt. ustawy, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1); 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3). Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 O.p. I tak stosownie do postanowień art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
W myśl powyższych przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej, niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.
W rozpoznawanej sprawie okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30- dniowego terminu z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. jest okolicznością bezsporną, niekwestionowaną przez Spółkę. Sporne pozostaje to, czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji".
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1212/22 uznał, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oceny działania organów obydwu instancji i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji jest sposób prowadzenia przedmiotowego postępowania. Jak wskazał NSA, samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Z kolei w wyroku z 27 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 1267/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, winien jednak uwzględnić te okoliczności lub ryzyko ich wystąpienia prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.
W wymienionym wyżej wyroku z 27 marca 2024 r. NSA zaaprobował pogląd, zgodnie z którym prawodawca odwołuje się w art. 78 § 3 O.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jako zdarzenie przyszłe i pewne przedawnienie jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy musi jednak zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności (zob. również wyroki NSA: z 8.09.2020 r., II FSK 1363/18; z 17.11.2021 r., III FSK 4181/21; z 3.02.2022 r., III FSK 2695/21; z 14.06.2022 r., III FSK 4967/21; z 25.10.2023 r., III FSK 3604/21; z 23.11.2023 r., III FSK 854/22; z 24.11.2023 r., III FSK 1073/22, III FSK 1074/22, III FSK 1155/22). Dalej wyjaśnił NSA, że "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Zdaniem NSA konieczne jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.
W tej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 1 października 2021r r. Od tej decyzji z Spółka złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone przez Kolegium 19 stycznia 2022 r.
Przyjąć należy, że w niniejszej sprawie organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, gdyż organ odwoławczy wydał merytoryczną decyzję wymiarową już po upływie terminu przedawnienia i tym samym Spółce należne jest oprocentowanie od zwróconej nadpłaty. Bez znaczenia jest tutaj błędne przekonanie organu, że doszło do przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy błędnie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przedłużony, czego skutkiem było wydanie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia. Decyzja ta została następnie wyeliminowana przez NSA, natomiast w następstwie powyższego wyroku NSA organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie dopiero po 2 latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zaakceptować przerzucania konsekwencji tych nieprawidłowości na Spółkę. Organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia podjął ryzyko związane z oparciem się o jedną z wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID mimo, że odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do tego organu 19 listopada 2021 r. zaś organ odwoławczy orzekał na podstawie wyłącznie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji – co wynika wprost z uzasadnienia decyzji z dnia 19 stycznia 2022 r. (str. 9), stąd nie było niemożliwym wydanie decyzji (jak i doręczenie) przed dniem 31 grudnia 2021 r.
Natomiast organ I instancji wszczynając postępowanie wymiarowe w marcu 2020 r., powinien uwzględnić "ryzyko" wniesienia przez stronę odwołania oraz czas na prowadzenie postępowania odwoławczego przez Kolegium. Nie można też zaaprobować tezy organu odwoławczego, że to Spółka "zainspirowała" wszczęcie postępowania wymiarowego po upływie 4 lat od złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r., bowiem we wrześniu 2019 roku złożyła korektę deklaracji. Organ przemilcza bowiem istotną okoliczność – a mianowicie to, iż działki, których opodatkowanie było w postępowaniu wymiarowym przedmiotem sporu – zostały przez Spółkę wykazane jako zwolnione już w pierwotnej deklaracji, złożonej w styczniu 2016 r. Natomiast korekta deklaracji wskazywana przez organ odwoławczy jako ta, która była powodem wszczęcia postępowania wymiarowego, dotyczyła zwiększenia od 01.04.2016 r. powierzchni do opodatkowania budynków mieszkalnych o 4,41 m2 oraz zmniejszenia powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą o 122,73 m2. Oznacza to, iż wspomniana korekta nie dotyczyła kwestii będących podstawą wszczęcia postępowania wymiarowego. Bowiem Spółka wykazała działki objęte zwolnieniem już w pierwotnej deklaracji.
Wskazywane w powyżej cytowanych orzeczeniach NSA rozumienie pojęcia "przyczynienie się", oznacza każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy zarówno organ I instancji, jak i Kolegium, przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
W realiach rozpoznanej sprawy bezspornie podstawą uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2021 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 i umorzenia postępowania, było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie omawiana przesłanka nie miała charakteru obiektywnego, gdyż błąd organu wydającego w dniu 19 stycznia 2022 roku decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 1 października 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok nie polegał na nieuwzględnieniu przedawnienia na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego, ale wypływał z błędnej wykładni (interpretacji) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: uCOVID) i polegał na jego nieuprawnionym odkodowaniu. Jak wskazał NSA w wyroku (zapadłym w konsekwencji rozpoznania skargi Spółki) z dnia 23.06.2023 r., sygn. akt III FSK 1223/22: "Artykuł 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID nie dotyczył wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tak: uchwała NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22), tymczasem w sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2021 r. upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016, zatem do tej daty organy podatkowe powinny były co do zasady wydać i doręczyć decyzję określającą wysokość zobowiązania za ten okres". Jednak decyzja jest datowana na dzień 19 stycznia 2022 r., zaś w sprawie nie zaistniały inne okoliczności wydłużające termin przedawnienia. NSA w powyższym wyroku wskazał również, iż: "Przyjęcie błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID oznacza, że w przypadku braku innego rodzaju zdarzeń prawnych powodujących wydłużenie terminu przedawnienia, postępowanie podatkowe należałoby umorzyć (art. 208 § 1 O.p.)". NSA wskazał przy tym, iż "Uchylenie zaskarżonej decyzji spowodowane jest błędną wykładnią i zastosowaniem przez organ art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID. (...) To oznacza zasadność zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. i z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID."
W konsekwencji uchylenie przez SKO decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2021 r. i umorzenie postępowania nie było jedynie konsekwencją upływu czasu, ale wynikało z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszania biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku, zdaniem Sądu, upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu.
Podkreślić wypada, że zastosowanie wadliwej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID w związku z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § O.p. doprowadziło do wydania przez SKO decyzji w dniu 19 grudnia 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisów regulujących przedawnienie winna była doprowadzić organ do wniosku, że czynności wykonywane przez organy podatkowe po 31 grudnia 2021 r. były bezskuteczne i nie wywierały skutków prawnych. Nie ulega wątpliwości, iż błędy organu, to błędy w zakresie wykładni i stosowania prawa, w tym również, co do norm regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeżeli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego, czy też prezentowanego stanowiska organu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 175/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 132/22). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że nawet gdyby występowały w orzecznictwie sądowym dwa nurty orzecznicze i organ przychyliłby się do jednego z nich, uznanego następnie przez sąd za nieprawidłowy, to i tak konsekwencje błędnej wykładni prawa musiałyby obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, stałoby to w sprzeczności z zarówno z zasadą wyrażoną w art. 120 jak i art. 121 O.p.(por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 486/17).
Zaprezentowana sekwencja okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpoznanej sprawie wskazuje, iż przedawnienie zobowiązania nie było okolicznością wyłącznie obiektywną, którą organ uwzględnił na skutek upływu wskazanego w ustawie podatkowej terminu. Podstawą uchylenia najpierw decyzji SKO z dnia 19 stycznia 2022 r. (przez NSA – wyrokiem z dnia 22 czerwca 2023 r.) i następnie - decyzji organu I instancji z dnia 1 października 2021 r. (przez SKO – decyzją z dnia 20 lutego 2024 r.) były konsekwencje wynikające z błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID.
Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji, gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14; wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 651/16.). Błędy w zakresie wykładni prawa muszą zatem obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17).
W kontekście niniejszej sprawy wypada też odwołać się do znamiennej tezy wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., w sprawie o sygn. II FSK 2731/17, gdzie stwierdzono, że pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności".
Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 837/21, stwierdzono, że jeżeli uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wynikało głównie z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w takim przypadku upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu.
Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnym wyroku – z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1385/22, gdzie wskazał, iż nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, nawet jeżeli oparte ono było na błędnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Stąd nie sposób podzielić stanowiska, zgodnie z którym, skoro nadpłata w niniejszej została zwrócona z zachowaniem 30 - dniowego terminu do jej zwrotu, to brak jest podstaw do domagania się odsetek. Trzeba zauważyć, że terminowy zwrot nadpłaty nie oznacza, że stronie nie należy się oprocentowanie. Ono bowiem, co już powyżej wskazywano, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję. Wyjątkiem jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i ma to miejsce wówczas, gdy kumulatywnie zaistnieją dwa warunki. Pierwszym z nich jest ten, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.).
W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania tylko wtedy, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji – a co ma miejsce w sprawie - terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do jej oprocentowania.
W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 78 § 1 w związku z 78 § 3 pkt 1 O.p. Z tego też powodu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Podstawą prawną dla orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego była natomiast treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, opłata za czynności doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).
Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie kierować się oceną prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Wszystkie orzeczenia, powołane w uzasadnieniu, dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.