Wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2025, sygn. I SA/Op 473/25

W aspekcie przepisów ustawy o CIT, pojęcie "wypłata" jest rozumiane szeroko (na co wskazuje art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.) i należy przyjąć, że w przypadku spłaty odsetek od pożyczek, nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Nawet w przypadku, gdy w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (skarżąca Spółka utworzyła nowe udziały), zaś zobowiązanie spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, że, podobnie jak w sytuacji kapitalizacji odsetek, na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji jest więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła, podobnie jak w dzień kapitalizacji odsetek.

Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że nie byłaby zobowiązana do pobrania podatku u źródła w przypadku zamiany odsetek na kapitał Spółki, w ramach konwersji wierzytelności na kapitał, bez przeprowadzanie ich wcześniejszej kapitalizacji.

Czynność skapitalizowania w 2018 r. odsetek przez skarżącą Spółkę (31.03., 30.06., 30.09. i 31.12.2018 r.), poprzedzała konwersję długu na kapitał, która w odniesieniu do tych odsetek, nastąpiła: 21.12.2018 r. i 20.12.2019 r. Nie można w związku z tym zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w skład kwoty konwertowanej na kapitał skarżącej Spółki w 2018 r., wchodziły skapitalizowane odsetki od pożyczki, gdyż w momencie konwersji, skapitalizowane odsetki stanowiły już kwotę kapitałową pożyczki.

Poprzez kapitalizacje odsetek, skarżąca Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu należnego spółce P. JV Co. [...] wynagrodzenia za korzystanie z udzielonej jej pożyczki, natomiast spółka P. JV Co. [...] w analogiczny sposób rozliczała swoje zobowiązania z tytułu odsetek względem swoich udziałowców - Funduszy E. i R.1.

W przedmiotowej sprawie kluczowy okazał się fakt, iż nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., odnoszący się do statusu rzeczywistego właściciela. Świadczą o tym jednoznacznie m.in. nw. okoliczności i dowody:

- zawierane w tym samym czasie umowy pożyczek, zarówno w odniesieniu do ich wysokości, jak i warunków ich udzielenia i spłaty;

- treść uchwały Zarządu P. JV Co. [...] z 16.12.2013 r., świadcząca o wyposażeniu spółki P. Co. [...] przez Fundusze E. i R.1 w stosowne środki finansowe na nabycie [...];

- podpisany 18.12.2013 r. dokument o nazwie "Jednomyślna decyzja na piśmie dotycząca nabycia [...]" przez E. 4/5/6, a więc podmioty dominujące w Grupie E., w którym wyrażają jednomyślną zgodę na nabycie [...], wskazują przybliżoną datę, kiedy ma nastąpić to nabycie, zobowiązują podmioty ich reprezentujące do podejmowania odpowiednich decyzji korporacyjnych w tym zakresie, a ponadto potwierdzają swoją jednomyślną zgodę na finansowanie nabycia centrum handlowego [...];

- tożsame działania podejmowane przez zarówno przez udziałowca spółki R., jak i udziałowców spółki P. JV Co. [...] (kapitalizacje odsetek i konwersje długu na kapitał);

- zeznania świadka J. O., z których wynika, że to podmiot zarządzający funduszami E. 4/5/6, tj. E.3 decydował o nabyciu aktywów, które spełniały kryteria zawarte w statutach funduszy, a projekt [...] został sfinansowany w 50% z kredytu bankowego (A.1 w Niemczech) i w 50% ze środków finansowych pochodzących od inwestorów;

- zapisy umowy joint venture, świadczące o całkowitym braku samodzielności P. JV Co. [...] w podejmowaniu decyzji, czy zakresie działalności.

Powyższe okoliczności jednoznacznie zdaniem organu wskazują, że spółka P. JV Co. [...] pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności miały charakter pasywny, gdyż sprowadzały się do pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami tworzącymi spółkę joint venture, a skarżącą Spółką.

Ponadto organ zwrócił uwagę na charakter spółki joint venture - wspólnego przedsięwzięcia - który jednoznacznie wskazuje, że działalność luksemburskiej spółki P. JV Co. [...] była ukierunkowana na realizację celów oznaczonych przez uczestników projektu, którzy określili przesłanki współpracy, aktywa przeznaczone do realizacji projektu, instrumenty organizacyjne konieczne do realizacji projektu, czas trwania projektu, zasady finansowania, kompetencje decyzyjne. P. JV Co. [...], jako spółka celowa, służyła wyłącznie realizacji przepływów kapitału, zmierzających do finansowania inwestycji z udziałem innych podmiotów powiązanych.

Warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które P. JV Co. [...] miała zapewnione w ramach grupy E., tylko potwierdzają instrumentalne wpisanie spółki P. JV Co. [...] w finansowe przedsięwzięcie, realizowane nie według reguł ustanowionych przez ww. spółkę, a obliczone na formalne wejście w system unikania podwójnego opodatkowania i w zwolnienie z podatku u źródła.

Tym samym, z uwagi na to, że P. JV Co. [...] nie była rzeczywistym właścicielem przychodów z odsetek skapitalizowanych przez skarżącą Spółkę organ stwierdził, że nie został spełniony również warunek z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 110 poz. 527 ze zm.), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7.06.2012 r. {Dz.U. z 2013 r. poz. 964), dotyczący posiadania przez spółkę P. JV Co. [...] statusu "właściciela odsetek" (z ang. "beneficial owner"), który pozwoliłby na zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W sprawie wykazano, że spółka P. JV Co. [...] występująca w umowie pożyczki z dnia 27.02.2014 r., jako pożyczkodawca, była wyłącznie formalnym właścicielem odsetek i nie mogła swobodnie dysponować i rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, ponieważ ze spłatą/kapitalizacją tych odsetek przez skarżącą Spółkę wiązała się spłata/kapitalizacja odsetek od pożyczki udzielonej spółce P. JV Co. [...] przez jej udziałowców. Zatem spółka P. JV Co. [...] nie mogła zostać uznana za "beneficial owner", tak w rozumieniu krajowych przepisów ustawy o CIT, postanowień ww. Konwencji, jak i w odniesieniu do celów, dla których umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zawierane.

Aby móc zastosować przepisy ww. Konwencji, w celu uzyskania preferencyjnej stawki opodatkowania, niezbędne jest posiadanie przez podmiot otrzymujący odsetki statusu "beneficial owner". Tymczasem - jak to powyżej wykazano - spółka P. JV Co. [...] była w pełni zależna: od podmiotów z Grupy E. - Funduszy E., a te z kolei od innych podmiotów z tej Grupy; oraz od R.1, zależnej od luksemburskiej R.4, a ta z kolei od dwóch brytyjskich spółek komandytowych: R.3 i R.2 Ponadto była spółką celową, której głównym celem było przekazanie pożyczki. Jej działalność zasadniczo ograniczała się do przyjmowania odsetek, które były jej jedynym źródłem przychodów. Przychody te z kolei służyły do nabycia udziałów w podwyższonym kapitale skarżącej Spółki, które pośrednio należały jednak do podmiotów dominujących w Grupach E. i R.1.

Spółka ta nie zatrudniała również żadnych pracowników, a członkami jej zarządu były osoby, które równocześnie były też członkami zarządu innych podmiotów z nią powiązanych. O jej niesamodzielności również świadczy to, że jej sprawy prowadziła inna spółka z Grupy.

Spółka P. JV Co. [...] nie otrzymywała odsetek "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, iż mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. W obiektywnej rzeczywistości gospodarczej korzyści czerpią podmioty, które posiadają coś do zaoferowania, tj. posiadają aktywa, które mogą oferować na rynku wymiany dóbr i usług. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do skarżącej Spółki na podstawie umowy pożyczki, miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od innych podmiotów.

Z tego względu zakwalifikowanie przez skarżącą Spółkę kapitalizacji odsetek na rzecz spółki P. JV Co. [...], jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe, ponieważ nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. (warunek rzeczywistego właściciela).

Ponadto odsetki nie mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania, wynikającego z art. 11 ust. 2 Konwencji, ponieważ nie został spełniony warunek wynikający z tego przepisu, tj. odsetki nie zostały skapitalizowane na rzecz ich rzeczywistego właściciela (z ang. "beneficial owner") oraz zaistniała przesłanka określona w art. 29 Konwencji, tj. kapitalizacja odsetek została dokonana w związku ze sztuczna strukturą (z ang. "artificial arrangement").

W konsekwencji organ stwierdził, ze skarżąca Spółka była płatnikiem podatku u źródła i nie dopełniła obowiązków z tym związanych, w szczególności nie zbadała czy w sprawie faktycznie ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., do czego była zobowiązania. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z dnia 6.10.2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22.

Orzekając o odpowiedzialności podatkowej płatnika (tj. R. Sp. z o.o.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu odsetek skapitalizowanych na rzecz luksemburskiej spółki P. JV Co. [...] w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2018 r. – organ zbadał czy niepobranie podatku przez Spółkę nastąpiło z winy podatnika, tj. czy w sprawie nie miał zastosowania ww. art. 30 § 5 O.p. wyłączający winę płatnika.

Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na możliwość uniknięcia przez Spółkę odpowiedzialności ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 30 § 5 O.p. Brak jest dowodów na wystąpienie przyczyn leżących po stronie podatnika, działań lub zaniechań, polegających na podaniu płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczeniu wymaganych danych, które uniemożliwiły płatnikowi pobór podatku w prawidłowej wysokości.

Spółka mogła - z uwagi na powiązania kapitałowe - uzyskać od luksemburskiej spółki P. JV Co. [...] informacje co do statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek, a tym samym stosowne dane i informacje potwierdzające prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka nie miała także ograniczonego w żaden sposób dostępu do informacji i danych o działalności i funkcjach poszczególnych podmiotów Grupy. Nie istnieją dowody potwierdzające wystąpienie Spółki do jej udziałowca lub innych podmiotów z Grupy o informacje pozwalające na ustalenie, kto jest rzeczywistym właścicielem skapitalizowanych odsetek oraz dowody wskazujące na przekazanie Spółce nieprawdziwych informacji uniemożliwiających jej pobór podatku w prawidłowej wysokości.

Skarżąca była świadoma roli luksemburskiej spółki P. JV Co. [...] w strukturze "łańcucha właścicielskiego" Grupy E. i R.1, jak również kolejnych podmiotów w Grupie E. Świadczy o tym choćby przedłożona przez samą Spółkę w toku kontroli celno-skarbowej dokumentacja, która zawierała, m.in. informacje dotyczące ww. Grup Kapitałowych, w skład których wchodziła spółka P. JV Co. [...], jak i informacje dotyczące samej spółki P. JV Co. [...].

Ponadto, z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (m.in. w piśmie z 19.01.2023 r.) wynika, że niepobranie podatku nie było spowodowane działaniami innych podmiotów i osób z Grupy (czy też z winy samego podatnika, tj. P. JV Co. [...]), lecz wynikało z przejętego przez Spółkę założenia, że skapitalizowane odsetki są zwolnione z opodatkowania z uwagi na spełnienie formalnych wymogów z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Fakt ten potwierdza również, złożona przez Spółkę w dniu 29.03.2019 r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. informacja IFT-2R za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r., w której to wykazała skapitalizowane dla P. JV Co. [...] odsetki w kwocie 20 162 782,00 zł, jako zwolnione od opodatkowania.

Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że nie podjęła ona również żadnych działań w celu zbadania wystąpienie przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p., z uwagi na przyjęte założenie, że nie jest do tego zobowiązana, aby zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka zaniechała chociażby wystąpienia do P. JV Co. [...] lub podmiotu dominującego o przekazanie informacji: kto końcowo wykorzystał przekazane odsetki i kto o tym zdecydował. Mimo iż, była w posiadaniu ww. dokumentów, z których to wynikało, iż P. JV Co. [...] nie była rzeczywistym właścicielem spornych odsetek.

Ponadto, sama Spółka nie wskazała, na czym miałaby polegać wina podatnika - P. JV Co. [...], że nie doszło do obliczenia i pobrania przez nią podatku dochodowego od skapitalizowanych odsetek.

Z uwagi na brak dowodów wskazujących na winę podatnika i wystąpienie okoliczności wskazujących na podjęcie przez Spółkę decyzji o nieobliczeniu i niepobraniu podatku od skapitalizowanych odsetek w sposób samodzielny, wina podatnika - luksemburskiej spółki P. JV Co. [...] - za niepobranie podatku jest wykluczona. A, co za tym idzie nie było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 30 § 5 O.p.

W konsekwencji organ uznał, iż skarżąca Spółka, w związku z kapitalizacją odsetek na rzecz luksemburskiej spółki P. JV Co. [...], dokonaną w 2018 r., winna była pobrać i wpłacić na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatek wg stawki 20%, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonanej wypłaty, zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.:

- do 7.04.2018 r. w kwocie 1 126 055,00 zł, z tytułu odsetek skapitalizowanych w marcu 2018 r. - w kwocie 5 630 274,61 zł;

- do 7.07.2018 r. w kwocie 992 122,00 zł, z tytułu odsetek skapitalizowanych w czerwcu 2018 r. - w kwocie 4 960 608,96 zł;

- do 7.10.2018 r. w kwocie 982 281,00 zł, z tytułu odsetek skapitalizowanych we wrześniu 2018 r. - w kwocie 4 911 406,01 zł;

- do 7.01.2019 r. w kwocie 932 098,00 zł, z tytułu odsetek skapitalizowanych w grudniu 2018 r. - w kwocie 4 660 492,12 zł.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 70 §1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 71 pkt 1 oraz art. 121 §1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu niepobranego podatku u źródła od odsetek skapitalizowanych na rzecz P. JV w 2018 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wykorzystanie biegu postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wydłużeniu czasu rozpatrywania sprawy, na co wskazuje w szczególności:

a) wszczęcie postępowania KKS w okresie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego i wobec braku danych uzasadniających jego wszczęcie,

b) brak realnej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego, zmierzającej do realizacji celów postępowania karnoskarbowego,

c) kontynuowanie postępowania KKS pomimo przedawnienia karalności przestępstwa, będącego jego przedmiotem, które zostało ostatecznie umorzone z naruszeniem art. 15zzr ust. 6 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz U z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 12 grudnia 2023 r. (sygn. akt P 12/22) stwierdził niezgodność z Konstytucją RP analogicznego w treści art. 15zzr1 ust. 1 tej samej ustawy, co przesądza o niekonstytucyjności również art. 15zzr ust. 6, zawierającego tożsamą normę prawną,

- co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 2 pkt 5 O.p. poprzez nieprawidłowe utrzymanie w mocy bezpodstawnie wydanej i doręczonej decyzji organu I instancji, która nie powinna zostać wydana wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu niepobranego podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek na rzecz P. JV za okres od stycznia do listopada 2018 r., podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostać umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania Spółki jako płatnika;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 41 ust. 2 lit. c) Karty Prawa Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. , poprzez:

(i) przeprowadzenie wadliwego, iluzorycznego postępowania odwoławczego, polegającego wyłącznie na powieleniu ustaleń, a wręcz skopiowaniu znacznych części decyzji organu I instancji oraz

(ii) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i ponownego przeanalizowania sprawy w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

co w konsekwencji doprowadziło do powtórzenia błędów Naczelnika UCS polegających na:

(i) błędnym, nieobiektywnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ukierunkowanym na wykazanie z góry powziętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Spółkę obowiązków płatnika;

(ii) wybiórczym oraz tendencyjnym potraktowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez brak odniesienia się do przeważającej części dowodów potwierdzających stanowisko Spółki oraz składanych w toku postępowania wyjaśnień;

(iii) dowolnej, sprzecznej z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki i prawidłowego rozumowania ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie

- co doprowadziło organ, a wcześniej organ I instancji do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnego uznania, że należności skapitalizowane przez Spółkę powinny być opodatkowane według stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka uprawniona była do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

4) art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 3c u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że odsetki skapitalizowane przez Spółkę w 2018 r. powinny być opodatkowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia tych przychodów z podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust. 3 i ust. 3c u.p.d.o.p.

5) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 w zw. z art. 22c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich w z w. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w sytuacji, gdy:

(i) odbiorca należności – P. JV - był rzeczywistym właścicielem spornych odsetek, a organ nie wykazał, że w sprawie doszło do jakiegokolwiek nadużycia, którego zaistnienie miałoby stanowić przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy w kontekście wyroków duńskich,

(ii) regulacje przeciwdziałające nadużyciom prawa do zwolnienia zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego od 31 grudnia 2015 r. (art. 22c u.p.d.o.p.), przy czym ich stosowanie do płatności odsetkowych podlegających podatkowi u źródła zostało wprowadzone dopiero w 2019 r. - co stoi w sprzeczności z zakazem wywodzenia wobec podmiotów krajowych negatywnych skutków z regulacji dyrektyw UE, które nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub zostały zaimplementowane błędnie;

6) art. 26 ust. 1,1c i 1f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. poprzez:

(i) zastosowanie rozszerzającej wykładni ww. przepisów regulujących zadania płatnika polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności niż określone w art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p., w szczególności do weryfikacji spełnienia warunków zastosowania zwolnienia, podczas gdy z art. 26 ust. 1,1c i 1f u.p.d.o.p. taki obowiązek płatnika nie wynika;

(ii) formułowanie wobec płatnika wymagań, które nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach w ich brzmieniu w 2018 r., tj. poprzez nakładanie obowiązku weryfikacji spełnienia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., który to obowiązek został wprowadzony dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz o rozpoznanie skargi Spółki na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 z późn. zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10.40.2025 r., którą organ ten - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21.10.2024 r. określającej wysokość należności z tytułu niepobranego przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego odo osób prawnych, z tytułu należności wypłaconych na rzecz:

1.) F. Limited, z/s. [...], Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: "Wielka Brytania"):

- w lutym 2018 r., w kwocie 135,00 zł;

- w kwietniu 2018 r., w kwocie 135,00 zł;

- w lipcu 2018 r., w kwocie 135,00 zł;

- w październiku 2018 r., w kwocie 135,00 zł;

2.) P. JV Co. [...], z/s. [...], Wielkie Księstwo Luksemburga (dalej: "Luksemburg"):

- w marcu 2018 r., w kwocie 1126 055,00 zł;

- w czerwcu 2018 r., w kwocie 992 122,00 zł;

- we wrześniu 2018 r., w kwocie 982 281,00 zł;

- w grudniu 2018 r., w kwocie 932 098,00 zł;

oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości należności z tytułu niepobranego przez Spółkę - jako płatnika - zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu należności wypłaconych na rzecz F. Limited w lutym, kwietniu, lipcu i październiku 2018 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności Spółki - jako płatnika - w tym zakresie i umorzył postępowanie w ww. zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego i zarzutów podniesionych przez skarżącą Spółkę w tym zakresie.

Wskazać należy, iż podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dot. należności z tytułu niepobranego podatku u źródła od odsetek skapitalizowanych przez Skarżącą na rzecz spółki luksemburskiej P. JV Co. [...] w marcu, czerwcu i wrześniu 2018 r. upłynął z dniem 31.12.2023 r., a w miesiącu grudniu 2018 r. - z dniem 31.12.2024 r.

Analiza akt sprawy, jak i treści zaskarżonej decyzji prowadzi, w ocenie Sądu, do wniosku, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości.

Z ustaleń tych zaś wynika, iż Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 31.10.2023 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt nr [...]) o czyn z art. 78 § 1 K.k.s., w sprawie nieprawidłowości polegających na niepobraniu przez płatnika, tj. Skarżącą, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od skapitalizowanych odsetek (zwiększających wartość udzielonej pożyczki o łączną kwotę 20 162 782,00 zł) w miesiącach: marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2018 r., na rzecz P. JV Co. [...], w łącznej kwocie 4 032 556,00 zł i niewpłaceniu tego podatku w okresie od 7.04.2018 r. do 7.01.2019 r. na rachunek Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. Śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w W. (pod sygn. akt [...]).

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż z uchwały składu 7 sędziów NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wynika, że analiza instrumentalności i pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe winna obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego a następnie ustalenie, czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46 ze zm.; dalej K.p.k.), czy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628 ze zm.; dalej K.k.s.) i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Mając na uwadze powyższe zauważenia wymaga, iż kontrola celno-skarbowa wobec Skarżącej została zakończona 2.11.2023 r. doręczeniem wyniku kontroli (wydanego w dniu 18.10.2023 r.). Tak więc dopiero w dniu 31.10.2023 r., zatem już po wydaniu wyniku kontroli, wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, będące konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej wobec Skarżącej. Jak zatem słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Przy tym postępowanie to wszczęte zostało w formie śledztwa i zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w W. W takim natomiast przypadku postępowanie przygotowawcze prowadzone w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury, polega na tym, że to prokuratur takiej Prokuratury wyznacza czynności do wykonania w tym śledztwie, a organ podatkowy nie jest upoważniony do ich oceny.

Zatem wszczęcie śledztwa, wbrew zarzutom skargi, nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r., lecz było konsekwencją ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej i uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą czynu zabronionego.

W zaskarżonej decyzji organ wykazał, iż w toku śledztwa, poza wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego już w kontroli celno-skarbowej, podjęto szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca zarzuca również w skardze kontynuowanie postępowania karnego skarbowego pomimo przedawnienia karalności przestępstwa, a które to postępowanie zostało ostatecznie umorzone. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zasadniczym powodem nieprzedstawienia zarzutów ewentualnym sprawcom czynu zabronionego, zgodnie z treścią postanowienia z 19.02.2025 r. o umorzeniu śledztwa, było nieustalenie na tym etapie postępowania osób, którym można byłoby przypisać odpowiedzialność (zawinienie) za niepobranie i niewpłacenie zaliczki na podatek, w związku ze zwiększeniem zadłużenia poprzez skapitalizowanie odsetek od zaciągniętych pożyczek.

W postanowieniu sygn. [...] (sygn. [...]) z 19.02.2025 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wskazał, że kapitalizacja odsetek nastąpiła w okresie od marca do grudnia 2018 r., w związku z powyższym ustawowy termin rozliczenia podatku dochodowego za grudzień upłynął 7.01.2019 r., a bieg przedawnienia karalności czynu rozpoczął się w tej sprawie w dniu 31.12.2019 r. Powyższe wskazuje, że przedawnienie karalności czynu określonego w art. 78 § 1 K.k.s., który mógłby zostać zarzucony sprawcom opisanego przestępstwa karnego skarbowego, nastąpiło w dniu 31.12.2024 r.

Organ ten wskazał również, iż do okresu przedawnienia należało doliczać 46 dni, zgodnie z art. 15zzr ust. 6 ustawy o COVID-19 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, w czasie których nie biegło przedawnienie karalności czynu w sprawach o przestępstwo. Przepis zawiesił bieg przedawnienia w okresie od 31.03.2020 r. do 16.05.2020 r., co skutkowało wydłużeniem okresu przedawnienia o 46 dni, w związku z czym przedawnienie karalności czynu upłynęło 15.02.2024 r.

Mając to na uwadze organ ten stwierdził, iż w tej sprawie zasadniczym powodem nieprzedstawienia zarzutów sprawcom czynu zabronionego (co wydłużyłoby termin przedawnienia karalności o pięć lat), było nieustalenie na tym etapie postępowania osób, którym można byłoby przypisać odpowiedzialność (zawinienie) za niepobranie i niewpłacenie zaliczki na podatek w związku z zwiększoną kwotą zadłużenia, wynikającą z skapitalizowania należnych odsetek. Wobec tego śledztwo należało umorzyć z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego, stosownie bowiem do art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie wszczyna się postępowania karnego, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności..

Postanowienie to podlegało zatwierdzeniu przez Prokuraturę Rejonową [...] w W., która sprawowała bezpośredni nadzór nad śledztwem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zaś, mając na uwadze treść powyższego postanowienia z 19.02.2025 r. o umorzeniu śledztwa, przy obliczaniu czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu spełnienia się ww. warunku, byt zobowiązany zastosować treść art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób jaki to uczynił w skarżonej decyzji. Organ ten nie jest uprawniony do kwestionowania wiarygodności dokumentu, jakim jest postanowienie z 19.02.2025 r.,) o umorzeniu śledztwa. Przypomnieć bowiem należy, iż badaniu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają natomiast badaniu - prawidłowość podjętych czynności i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, przyjętej kwalifikacji, itd., ale wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, (zob. m.in. wyroki NSA: z 30.03.2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22; z 11.07.2023 r., sygn. akt I FSK 497/23 i z 24.11.2023 r" sygn. akt I FSK 411/23).

Dalej zauważyć należy, iż powoływanie się na niekonstytucyjność przepisu art. 15zzr ust. 1 i wywodzenie z tego faktu tezy o niekonstytucyjności również i przepisu art. 15zzr ust. 6 ustawy o COVID-19 nie znajduje – w ocenie Sądu – uzasadnienia. Wspomniany przepis nie został pozbawiony domniemania konstytucyjności, stąd organy miały obowiązek uznawać go za prawnie wiążący. Jak przy tym wskazał SN w wyroku z dnia 22.10.2024 r., sygn. akt V KO 12/24: "Domniemanie konstytucyjności tego przepisu nie zostało obalone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a także i Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 14 września 2022 r., I KZP 9/22 (OSNK 2002, z. 11-12, poz. 39) potwierdził konieczność doliczania do terminu przedawnienia wskazanego okresu wynikającego z obowiązywania art. 15zzr ust. 6 specustawy COVID."

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2018 r., stąd również zarzuty formułowane w tym zakresie uznać należy, za bezpodstawne.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego: art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Również i te zarzuty, w ocenie Sądu, należy uznać za bezpodstawne.

W ocenie Sądu organy prowadząc postępowania działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowań podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, która wynika z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy mają prawo do oceny wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy obydwu instancji niezależnie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym skarżonych decyzji obu organów podatkowych.

Nie jest uzasadniony również zarzut pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Skarżącej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odniósł się do treści pism, jak i wyjaśnień kierowanych do organu przez Skarżącą, zaś okoliczność, iż organ nie podzielił argumentacji Skarżącej w nich zawartej nie świadczy o dowolnej, arbitralnej czy też wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też o pominięciu przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła przekonywujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena wadliwa. Z akt sprawy i poczynionych na ich podstawie ustaleń wynika, że organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzyły, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Poczynione zaś ustalenia i wnioski z nich płynące zostały przedstawione w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 O.p.

Przechodząc w dalszej kolejności do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy znajdujące zastosowane w sprawie przepisy materialnoprawne.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona)

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi przepis art. 26 ust. 1c, ust. 1f i ust. 1g u.p.d.o.p.:

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (ust. 1c).

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (ust. 1f).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach (ust. 1g).

Wyjaśnić należy, że treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: Dyrektywa). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo, jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. beneficial owner). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów.

Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

Przechodząc zatem do zarzutu naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 i ust. 3c ustawy o CIT poprzez błędne – w ocenie Skarżącej - uznanie, że odsetki skapitalizowane przez Skarżącą w 2018 r. powinny być opodatkowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy, w ocenie Skarżącej, zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia tych przychodów z podatku dochodowego wynikające z art. 21 ust. 3 i ust. 3c ustawy o CIT, należy wskazać, ze zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż kapitalizacja odsetek była czynnością pierwotną w stosunku do przeprowadzonych konwersji długu na kapitał. Na podstawie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., winna być traktowana, jak "wypłata" odsetek, z którą z kolei obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji, gdy nie został spełniony którykolwiek z warunków, określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. (w niniejszej sprawie zaś wypłata/kapitalizacja odsetek nie nastąpiła na rzecz "rzeczywistego właściciela", którego definicję zawiera art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.).

W świetle regulacji zawartych w ustawie o CIT pojęcie "wypłata" jest rozumiane szeroko (na co wskazuje art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.) i słusznie organ uznał, że w przypadku spłaty odsetek od pożyczek, nawet w sytuacji braku przepływu należności na rachunek pożyczkodawcy, pożyczkodawca uzyskuje przychód w postaci odsetek, co powoduje powstanie zobowiązania płatnika w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

A zatem nawet w przypadku, gdy w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności (skarżąca Spółka utworzyła nowe udziały), zaś zobowiązanie spółki wobec wierzyciela wygasa, to prawidłowo organ przyjął, że podobnie jak w sytuacji kapitalizacji odsetek, na dzień konwersji odsetki od tego zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, że w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, iż dzień konwersji jest punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstania po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła, podobnie jak w dzień kapitalizacji odsetek.

Jak wynika z akt sprawy, czynność skapitalizowania w 2018 r. odsetek przez skarżącą Spółkę (31.03., 30.06., 30.09. i 31.12.2018 r.), poprzedzała konwersję długu na kapitał, która w odniesieniu do tych odsetek, nastąpiła: 21.12.2018 r. i 20.12.2019 r. A zatem w momencie konwersji, skapitalizowane odsetki stanowiły już kwotę kapitałową pożyczki.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż poprzez kapitalizacje odsetek, skarżąca Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu należnego spółce P. JV Co. [...] wynagrodzenia za korzystanie z udzielonej jej pożyczki, natomiast spółka P. JV Co. [...] w analogiczny sposób rozliczała swoje zobowiązania z tytułu odsetek względem swoich udziałowców - Funduszy E. i R.1.

W realiach rozpatrywanej sprawy, słusznie organy stwierdziły, że P. JV Co. [...] (z/s. w Luksemburgu) nie spełniła warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, uregulowanego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek.

W tym zakresie organy poczyniły szerokie ustalenia faktyczne, odnoszące się do struktury i funkcjonowania całej grupy podmiotów, w ramach której działała skarżąca Spółka, w tym w zakresie formalnych powiązań kapitałowych, faktycznego modelu finansowania, roli poszczególnych podmiotów w strukturze, ich relacji kapitałowych, organizacyjnych oraz przepływów finansowych związanych z wypłatą odsetek bez poboru podatku u źródła. Badaniu poddano w szczególności powiązania kapitałowe i funkcjonalne oraz ekonomiczny sens przepływów finansowych, co było niezbędne dla oceny, czy zostały spełnione materialne przesłanki zwolnienia z podatku u źródła.

W ocenie Sądu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że P. JV Co. [...] uzyskała finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, zaś otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazywała dalej do podmiotów z Grupy E. oraz R.1, co jednoznacznie wynika, m.in. ze sprawozdania finansowego P. JV Co. [...] za 2018 r.

Spółka P. JV Co. [...] była, jak wykazano w zaskarżonej decyzji, w pełni zależna: od podmiotów z Grupy E. - Funduszy E., a te z kolei od innych podmiotów z tej Grupy; oraz od R.1, zależnej od luksemburskiej R.4, a ta z kolei od dwóch brytyjskich spółek komandytowych: R.3 i R.2. Słusznie podkreślił organ, iż P. JV Co. [...] była spółką celową, której głównym celem było przekazanie pożyczki zaś jej działalność zasadniczo ograniczała się do przyjmowania odsetek, które były jej jedynym źródłem przychodów. Przychody te z kolei służyły do nabycia udziałów w podwyższonym kapitale Skarżącej, które pośrednio należały jednak do podmiotów dominujących w Grupach E. i R.1, tj. podmiotów będących właścicielami P. JV Co. [...]. Istotne jest również i to, że Spółka P. JV Co. [...] nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkami jej zarządu były osoby, które równocześnie były też członkami zarządu innych podmiotów z nią powiązanych, zaś jej sprawy prowadziła inna spółka z ww. Grupy.

Jak wynika z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, uznanie określonego podmiotu za rzeczywistego właściciela należności wymaga ustalenia, że podmiot ten otrzymuje należności dla własnej korzyści, co oznacza w szczególności, że decyduje on samodzielnie o przeznaczeniu tych należności i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z ich utratą. Nadto wymaga to stwierdzenia, że oceniany podmiot nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swej siedziby. Dla takiej oceny nie jest więc wystarczające wykazanie uprawnień do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, gdyż konieczne jest stwierdzenie braku istnienia zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. W konsekwencji tego rozstrzygnięcie, że dany podmiot jest rzeczywistym właścicielem należności, jest zależne od ww. faktów wskazujących na określoną, realnie istniejącą rzeczywistość ekonomiczną.

Trafne są zatem ustalenia faktyczne, na których oparta została zaskarżona decyzja, a z których wynika, iż nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, odnoszący się do statusu rzeczywistego właściciela:

- zawierane w tym samym czasie umowy pożyczek, zarówno w odniesieniu do ich wysokości, jak i warunków ich udzielenia i spłaty;

- treść uchwały Zarządu P. JV Co. [...] z 16.12.2013 r., świadcząca o wyposażeniu spółki P. JV Co. [...] przez Fundusze E. i R.1 w stosowne środki finansowe na nabycie [...];

- podpisany 18.12.2013 r. dokument o nazwie "Jednomyślna decyzja na piśmie dotycząca nabycia [...]" przez E. 4/5/6, a więc podmioty dominujące w Grupie E., w którym wyrażają jednomyślną zgodę na nabycie [...], wskazują przybliżoną datę, kiedy ma nastąpić to nabycie, zobowiązują podmioty ich reprezentujące do podejmowania odpowiednich decyzji korporacyjnych w tym zakresie, a ponadto potwierdzają swoją jednomyślną zgodę na finansowanie nabycia centrum handlowego [...];

- tożsame działania podejmowane zarówno przez udziałowca Skarżącej, jak i udziałowców spółki P. JV Co. [...] (kapitalizacje odsetek i konwersje długu na kapitał);

- zeznania świadka J. O., z których wynika, że to podmiot zarządzający funduszami E. 4/5/6, tj. E.3 decydował o nabyciu aktywów, które spełniały kryteria zawarte w statutach funduszy, a projekt [...] został sfinansowany w 50% z kredytu bankowego (A.1 w Niemczech) i w 50% ze środków finansowych pochodzących od inwestorów;

- zapisy umowy joint venture, świadczące o braku samodzielności P. JV Co. [...] w podejmowaniu decyzji, czy zakresie działalności.

Dokonując oceny tych okoliczności organy prawidłowo wywiodły, że spółka P. JV Co. [...] pozbawiona była samodzielności, a wykonywane przez nią czynności ograniczały się do pośrednictwa w operacjach finansowych polegających na przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami tworzącymi spółkę joint venture a Skarżącą. Warunki dotyczące siedziby, zaplecza pracowniczego, obsługi administracyjnej, które P. JV Co. [...] miała zapewnione w ramach grupy E., tylko potwierdzają wpisanie spółki P. JV Co. [...] w finansowe przedsięwzięcie, realizowane według reguł nieustanowionych przez ww. spółkę

Tymczasem, o tym, czy mamy do czynienia z niepodporządkowanym innym podmiotom uczestnikiem obrotu gospodarczego, świadczy organizacyjna i majątkowa niezależność od innych uczestników tego obrotu gospodarczego. Trudno mówić o takiej niezależności w przypadku spółki P. JV Co. [...], bazującej na pożyczonym kapitale, realizującej nie swoje przedsięwzięcia w ramach grupy innych podmiotów. W takiej sytuacji, spółka ta nie kierowała się własnymi zamierzeniami, ale służyła realizacji zamierzeń innych uczestników obrotu.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż powyższe okoliczności mogły świadczyć o statusie spółki P. JV Co. [...] jako beneficial owner należności odsetkowych pochodzących od Skarżącej.

Słusznie zaakcentował organ, iż również i charakter spółki joint venture - wspólnego przedsięwzięcia - potwierdza, że działalność spółki P. JV Co. [...] była ukierunkowana na realizację celów oznaczonych przez uczestników projektu, którzy określili przesłanki współpracy, aktywa przeznaczone do realizacji projektu, instrumenty organizacyjne konieczne do realizacji projektu, czas trwania projektu, zasady finansowania, kompetencje decyzyjne. P. JV Co. [...], jako spółka celowa, służyła zaś wyłącznie realizacji przepływów kapitału, zmierzających do finansowania inwestycji z udziałem innych podmiotów powiązanych.

Z tego względu słusznie uznały organy, iż zakwalifikowanie przez skarżącą Spółkę kapitalizacji odsetek na rzecz spółki P. JV Co. [...], jako zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., było nieprawidłowe, ponieważ nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. (warunek rzeczywistego właściciela).

Ponadto odsetki nie mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania, wynikającego z art. 11 ust. 2 Konwencji, ponieważ nie został spełniony warunek wynikający z tego przepisu, tj. odsetki nie zostały skapitalizowane na rzecz ich rzeczywistego właściciela oraz zaistniała przesłanka określona w art. 29 Konwencji, tj. kapitalizacja odsetek została dokonana w związku ze sztuczna strukturą.

Również za nieuzasadnione należało uznać i zarzuty dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 3 w zw. z art. 22c ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/49/WE w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Skoro bowiem spółka P. JV Co. [...] nie była rzeczywistym właścicielem otrzymanych (skapitalizowanych) od Skarżącej należności odsetkowych, a jedynie pełniła rolę pośrednika w ich przekazywaniu, to słusznie organy zakwestionowały prawo Skarżącej do zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i określiły podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek w wysokości 20% przychodów działając w oparciu o przepisy krajowe, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowiące implementację wskazanego prawa unijnego.

Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów naruszenia wskazanych przepisów ustawy o CIT, jak i samej Dyrektywy Rady 2003/49/WE, która stanowiła ich źródło. Brak również podstaw do uznania, że organy swoim działaniem naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto ani organ I instancji, ani organ odwoławczy wydając skarżone rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom skargi, nie mogły naruszyć treści art. 22c ustawy o CIT, bowiem w ogóle nie zastosowały tego przepisu w sprawie. Stąd zarzut uznać należy za bezzasadny.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 26.02.2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 wynika, że w przypadku, gdy transakcja nosi znamiona oszustwa lub nadużycia, państwo członkowskie musi na podstawie ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa wspólnotowego i nie jest przy tym wymagane, aby istniała ku temu odpowiednia podstawa prawna w ustawodawstwie krajowym. Dalej wskazano, że spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne zaś takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek.

Zbieżne, z powyższym stanowiskiem TSUE, stanowisko prezentuje również krajowe orzecznictwo sądowo-administracyjne, zgodnie, z którym sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki (dywidendy) zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki (dywidendy) do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot. (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.09.2025 r., sygn. akt I SA/Po 433/25; wyrok WSA w Lublinie z 14.06.2023 r., sygn. akt I SA/Lu 255/23).

W skardze Skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organ odwoławczy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej.

Również i te zarzuty należało, zdaniem Sądu, uznać za nieuzasadnione.

Rację mają organy w sprawie, że Skarżąca powinna była zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przed dokonaniem wypłaty/kapitalizacji odsetek. Do obowiązków płatnika należało bowiem ustalenie, czy w sprawie nie zaistniały okoliczności wykluczające zastosowanie zwolnienia od podatku wyznaczone treścią tych przepisów. Zaniechanie takich czynności przez płatnika skutkowało w stanie faktycznym i prawnym sprawy zastosowaniem wobec Skarżącej jako płatnika art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z zebranych w toku postępowania dowodów wynika, że Skarżąca (jako płatnik) uzyskała dokumenty wymagane przepisami ustawy o CIT, które potwierdzały spełnienie formalnych warunków zastosowania wobec skapitalizowanych odsetek zwolnienia od podatku. Jednak Skarżąca powinna była dokonać również oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, przed dokonaniem kapitalizacji odsetek, a więc czynności rodzącej powstanie (bądź nie powstanie) obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Pogląd powyższy został sformułowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.10.2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje i poniżej przywoła przytoczone w nim fragmenty. W tym wyroku NSA wskazał m.in., że z regulacji przepisów art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio art. 21 ust. 3 ustawy o CIT dot. odsetek) nie wynika ograniczenie obowiązków płatnika jedynie do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika bowiem z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 Ordynacji podatkowej, a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, nie uprawnia go do niepobrania podatku od wypłaconych dywidend. Sąd orzekł, że płatnik zobowiązany był więc zweryfikować, czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio art. 21 ust. 3 ustawy o CIT) oraz że z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, i realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Sąd orzekł, że obliczenie podatku związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik.

Powyższe, zostało również potwierdzone w wyroku NSA z 27.02.2024 r., sygn. akt II FSK 1466/23, w którym stwierdzono, że: "art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT uzależniał bowiem, również w latach 2017 i 2018, możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia "rzeczywistego właściciela" tych odsetek. Ponadto należy podkreślić, że dla prawidłowego zastosowania powyższego zwolnienia, skarżąca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. zweryfikowania, czy luksemburska spółka posiada certyfikat rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, ale także była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, czyli weryfikacji czy podmiot, któremu wypłaciła odsetki będzie ich właścicielem (ang. "beneficial owner") oraz czy skapitalizowane odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (z ang. "artificial arrangement")".

W ocenie Sądu nie można zatem zaaprobować twierdzenia, iż dopiero nowelizacja art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy o CIT, która weszła w życie 1.01.2019 r., wprowadziła warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 tej ustawy, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 4 tej ustawy istniał bowiem także przed tą datą. Płatnik był zatem zobowiązany do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący odsetki jest ich właścicielem ("beneficial owner") oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacane odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą ("artificial arrangement").

Skoro zatem Skarżąca nie pobrała i nie wpłaciła podatku od odsetek skapitalizowanych na rzecz nierezydentów, zaszły przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika stąd obowiązkiem organu było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (z art. 30 § 1-6 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, iż decyzji takiej organ nie mógłby wydać wyłącznie w dwóch przypadkach, a mianowicie: gdyby odrębne przepisy stanowiłyby inaczej oraz gdyby podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przypadki te są negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. Jak przy tym słusznie zauważył organ odwoławczy -winę należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej.

Prawidłowo przy tym uznały organy, iż w sprawie żaden z powyższych dwóch przypadków nie wystąpił, a podatek nie został obliczony, pobrany i wpłacony do właściwego miejscowo organu podatkowego z wyłącznej winy płatnika. Wskazać również należy, iż poza wyłączeniem odpowiedzialności płatnika, które określa art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków, które nakłada art. 8 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

Ustawodawca w art. 26 ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT uregulował zadania płatnika. W tych przepisach zostały doprecyzowane obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek. Przepisy te nie zmodyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej. W art. 21 ust. 1 ustawy o CIT określono wysokość podatku od przychodów z odsetek. Jednocześnie w art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, uregulowano zwolnienie podatkowe. Dodatkowo, art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Słusznie zatem uznały organy, iż dla prawidłowego zastosowania zwolnienia płatnik zobowiązany był do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadanie przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f ustawy o CIT dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie, do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Skarżąca bowiem, jako płatnik podatku, była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki jest ich rzeczywistym właścicielem oraz innych warunków zwolnienia. Regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego kapitalizowane są odsetki i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają bowiem do zapobiegania wypłatom odsetek na rzecz podmiotów, które nie są rzeczywistym właścicielem otrzymanych należności. Skarżąca zatem, kapitalizując odsetki na rzecz zagranicznego podmiotu, tj. P. JV Co. [...], z/s. w Luksemburgu, jako płatnik była, wbrew zarzutom skargi, zobowiązana do weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Z tych przyczyn, również i te zarzuty skargi uznać należało za bezzasadne.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych, które mogłyby mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji. Organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a okoliczność, że wynik sprawy nie jest zgodny z oczekiwaniami strony, nie świadczy o jego wadliwości. Materiał dowodowy został zebrany z zachowaniem reguł procesowych, jest on kompletny i zupełny, a jako taki stanowił wystarczającą podstawę do wydania rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego rezultatu.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.