Mając na uwadze zarzuty odwołania, organ odwoławczy wskazywał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie produkcji i obrotu alkoholem etylowym za okres od 1 styczna 2020 r. do 4 lutego 2021 r. W wyniku analiz laboratoryjnych przeprowadzonych w związku tą kontrolą przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w O.1 stwierdzono następującą zawartość alkoholu w pobranych próbkach:
• dla alkoholu etylowego całkowicie skażonego: 93,3 + 2,2 (% obj.),
• dla płynu do dezynfekcji powierzchni [...] w opakowaniach o pojemności 1 litra: 74,5 ± 1,8
(% obj.),
• dla płynu do dezynfekcji rąk [...] w opakowaniach o pojemności pół litra: 74,1 ± 1,1 (% obj.),
• dla żelu do rąk [...] w opakowaniach o pojemności pół litra: 64,7 ± 1,6 {% obj.),
• dla płynu do mycia szyb [...] w pojemnikach o pojemności jednego litra: 3,2 ± 0,6 (% obj.).
Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przyjął dla celów dalszych obliczeń, że wskaźnik zawartości alkoholu etylowego w surowcu wykorzystywanym do produkcji wynosi 96%. Jak bowiem stwierdził organ I instancji, w momencie badań laboratoryjnych, które przeprowadzono w 2021 roku, alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji mógł mieć niższe stężenie niż w chwili jego zakupu. Po kilku miesiącach od zakupu bowiem zawartość alkoholu etylowego w surowcu wykorzystywanym do produkcji mogła się zmniejszyć z uwagi na proces parowania. Zawartość procentową alkoholu etylowego w produktach sprzedawanych przez Spółkę organ przyjął na średnim poziomie wynikającym z badań laboratoryjnych wykonanych na zlecenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. podczas kontroli, tj. [...] - 74,5%, [...] - 74,1%, [...] - 64,7%, płyn do mycia szyb [...] - 3,2%. Zawartość alkoholu w pozostałych produktach organ I instancji przyjął natomiast na podstawie wyjaśnień Strony (zawartych m.in. w załączniku do zastrzeżeń z 8 października 2021 r. do protokołu kontroli podatkowej), zgodnie z którymi:
• litr płynu do spryskiwaczy zawierał w swym składzie 0,32 litra alkoholu etylowego, co daje stężenie alkoholu etylowego w produkcie na poziomie 30,72% (co wynika z wyliczenia 0,32 x 96%),
• litr płynu uniwersalnego zawierał w swym składzie 0,04 litra alkoholu etylowego, co daje stężenie alkoholu etylowego w produkcie na poziomie 3,84% {co wynika z wyliczenia 0,04 x 96%),
• litr płynu higienicznego do rąk i skóry [...] i [...] zawierał w swym składzie 0,92 litra alkoholu etylowego, co daje stężenie alkoholu etylowego w produkcie na poziomie 88,32% (co wynika z wyliczenia 0,92 x 96%).
W oparciu o te dane Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wyliczył, jakie było zużycie surowca (skażonego alkoholu etylowego) przy produkcji 1 litra poszczególnych wyrobów. I tak:
- przy produkcji 1 litra [...]: 0,776 litra skażonego alkoholu etylowego (co wynika z wyliczenia 74,596/96%),
-n - przy produkcji 1 litra płynu [...]: 0,7719 skażonego alkoholu etylowego (co wynika z wyliczenia 74,l%/96%),
- przy produkcji 1 litra płynu [...] i [...]: 0,92 litra skażonego alkoholu etylowego (co wynika z wyliczenia 88,32%/96%),
- przy produkcji 1 litra żelu [...]: 0,674 litra skażonego alkoholu etylowego (co wynika z wyliczenia 64,7%/96%),
- przy produkcji 1 litra płynu do mycia szyb [...], [...]: 0,0333 litra skażonego alkoholu etylowego (co wynika z wyliczenia 3,2%/96%),
- przy produkcji 1 litra płynu do spryskiwaczy: 0,32 litra skażonego alkoholu etylowego (co wynika z wyliczenia 30,72%/96%),
- przy produkcji 1 litra płynu uniwersalnego [...]: 0,04 litra skażonego alkoholu etylowego (co wynika z wyliczenia 3,84%/96%).
Na postawie powyższych informacji organ I instancji ustalił, ile powinno wynosić zużycie surowca przy produkcji wyrobów sprzedanych i rozdanych przez Spółkę oraz pozostałych na stanie magazynowym na 31 grudnia 2020 r. Według wyliczeń organu zużycie alkoholu do produkcji wyrobów gotowych (sprzedanych, rozdanych i pozostałych na stanie na koniec 2020 r.) powinno zatem wynosić 311.662,69 litrów alkoholu etylowego skażonego. Tymczasem biorąc pod uwagę ilość surowca zakupionego w 2020 r., po uwzględnieniu stanów na koniec i początek 2020 r. oraz strat produkcyjnych w tym roku, to łączne zużycie alkoholu wyniosło 324.482,53 litrów. Różnica pomiędzy ilością surowca, która powinna zostać zużyta na potrzeby produkcyjne, a tą, która jest zawarta w wyrobach gotowych - sprzedanych, rozdanych i znajdujących się na stanie magazynowym 31 grudnia 2020 r. wynosi 12.819,84 litrów (co wynika z wyliczenia: 324 482,53 litrów-311 662,69 litrów).
W konsekwencji, organ stwierdził, że Spóła nie wykazała w 2020 r. sprzedaży wyrobów wytworzonych z 12.819,84 litrów alkoholu etylowego. W ocenie organu I instancji, posiadana przez Spółkę w 2020 r. ilość alkoholu etylowego skażonego pozwalała na wytworzenie większej ilości produktów z udziałem tego składnika, aniżeli wynikało to z dowodów sprzedaży tych produktów i ich stanów magazynowych na koniec 2020 r. Zaistniały zatem podstawy do stwierdzenia nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. z uwagi na nierozliczenie całej sprzedaży. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, aby ustalić wielkość tej sprzedaży, dlatego też jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wielkość tej niezaewidencjonowanej sprzedaży podlegała oszacowaniu. Szacowanie bowiem może mieć miejsce wówczas, kiedy - zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op. - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu I instancji, żadna z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, nie była adekwatna w rozpatrywanej sprawie, dlatego zastosowano metodę autorską, zmierzającą do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, zgodnie z art. 23 § 5 Op. W pierwszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wyliczył, ile wynosiło łączne zużycie alkoholu etylowego w przypadku produkcji poszczególnych wyrobów sprzedanych w 2020 r., a następnie udział tego zużycia w zużyciu ogółem alkoholu etylowego w przypadku wszystkich wyrobów sprzedanych w 2020 r. (tabela nr 24 decyzji organu I instancji). Wykorzystując wyliczony udział, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie ustalił, jaka część ustalonej różnicy surowca w ilości 12.819,84 litrów przypada na poszczególne wyroby. Następnie obliczył, ile litrów każdego wyrobu można wyprodukować z ustalonej ilości surowca. W ten sposób organ I instancji ustalił wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów w całym 2020 r., która nie została rozliczona przez Spółkę (tabela nr 25 decyzji organu I instancji). Dalej, chcąc określić, jaka ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży danego wyrobu przypada na poszczególne miesiące 2020 r., organ I instancji wykorzystał wskaźnik udziału sprzedaży danego wyrobu zaewidencjonowanej przez Stronę w określonym miesiącu 2020 r. w łącznej wielkości sprzedaży tego wyrobu zaewidencjonowanej w całym 2020 r. (tabele nr 25-29 decyzji organu I instancji). Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży danego produktu za poszczególne miesiące wyliczono przyjmując najczęściej stosowaną przez Spółkę cenę 1 litra produktu w danym miesiącu. Dodatkowo w przypadku produktów, których sprzedaż w określonym miesiącu podlegała opodatkowaniu różnymi stawkami VAT (8% i 23%), dokonano podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w proporcji, w jakiej w danym miesiącu pozostawała ilość zaewidencjonowanej sprzedaży wg tych stawek w łącznej ilości zaewidencjonowanej sprzedaży.
W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka za poszczególne miesiące 2020 r. zaniżyła wartość netto oraz podatek należny o następujące kwoty: za styczeń 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 247,65 zł, VAT: o 56,96 zł, za luty 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 203,16 zł, VAT: o 46,72 zł, za marzec 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 85.693,56 zł, VAT: o 19.709,52 zł, za kwiecień 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 110.808,65 zł, VAT: o 25.486 zł wg stawki 8% - wartość netto: o 22.176,55 zł, VAT: o 1.774,13 zł, za maj 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 3,74 zł, VAT: o 0,86 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 744,81 zł, VAT: o 59,58 zł, za czerwiec 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 7,01 zł, VAT: o 1,61 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 1.043,10 zł, VAT: o 83,45 zł, za lipiec 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 227,93 zł, VAT: o 52,43 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 42.042,24 zł, VAT: o 3 363,38 zł, za sierpień 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 593,60 zł, VAT: o 136,53 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 2 147,73 zł, VAT: o 171,81 zł, za wrzesień 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 1.124,45 zł, VAT: o 258,62 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 2 898,28 zł, VAT: o 231,86 zł, za październik 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 1 844,14 zł, VAT: o 424,15 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 5.760,83 zł, VAT: o 460,87 zł, za listopad 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 2.118,72 zł, VAT: o 487,30 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 6.141,68 zł, VAT: o 491,33 zł, za grudzień 2020 r. wg stawki 23% - wartość netto: o 1.434,20 zł, VAT: o 329,87 zł, wg stawki 8% - wartość netto: o 2.651,34 zł, VAT: o 212,11 zł. Tymczasem organ I instancji uwzględnił w dokonanej kalkulacji zużycie alkoholu etylowego na cele inne niż produkcja sprzedanych wyrobów, w tym wielkość strat, do jakich doszło w procesie produkcji lub podczas poboru surowca. Sama Spółka w piśmie z 16 sierpnia 2021 r. wskazała, że wielkość tych strat w 2020 r. wyniosła 1400 litrów. Strona podała taką wartość, mimo że - jak podniosła w złożonym odwołaniu - nie prowadziła żadnej dokumentacji w tym zakresie. Skoro Spółka określiła w toku postępowania, że straty surowca wyniosły 1400 litrów, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie taką wielkość przyjął, to nie jest zasadne zarzucanie przez Stronę, że organ ten nie uwzględnił w dokonanej kalkulacji, że dochodziło do ubytków alkoholu w procesie produkcji i podczas pobierania z cysterny albo że uwzględnił te ubytki w zbyt niskiej wysokości. Tym bardziej, że Strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Skoro Spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji mającej potwierdzać wielkość poniesionych strat, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe zakwestionują wielkość wskazaną przez samą Spółkę i będą poszukiwać dowodów potwierdzających, że wielkość tych strat była w rzeczywistości większa, a tym samym korzystniejsza dla Spółki z punktu widzenia przeprowadzonej w toku postępowania kalkulacji.
Organ podkreślał, że Spółka kwestionuje również posługiwanie się przez organ I instancji stężeniami objętościowymi alkoholu, stwierdzając, że właściwsze byłoby posługiwanie się stężeniami masowymi (wagowymi). Niemniej jednak, wyniki badań próbek pobranych w toku kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przedstawiały stężenia objętościowe alkoholu - zarówno w odniesieniu do surowca, jak i produktów Spółki ([...], [...], [...], [...]), stąd też zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w dokonanej kalkulacji również stężeń objętościowych. W przypadku natomiast pozostałych wyrobów organ I instancji przyjął wartości stężeń podane przez Stronę. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a dokonana ocena została oparta na racjonalnych przesłankach i przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Przebieg postępowania, jak i przyjęta argumentacja, zostały przedstawione w czytelny sposób w skarżonej decyzji, wraz z przytoczeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Op.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Spółka wniosła o uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 9 października 2024 r i umorzenia postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, w tym:
A. art. 191 w zw. z art. 120, art. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 §1 Op. poprzez:
a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy, z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i dowodów, w tym:
• pominięcie dowodów wynikających z badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. w zakresie stężenia nabytego przez Spółkę surowca w postaci skażonego alkoholu etylowego oraz niezasadne "uśrednianie" wyników badań dotyczących stężenia alkoholu w produkowanych wyrobach gotowych, a w oparciu o dane niezgodne z wynikami tych badań formułowanie tezy o rzekomym dokonywaniu przez Skarżącą nieewidencjonowanej sprzedaży produktów,
• pominięcie istotnych okoliczności wynikających z dowodów w postaci zeznań Strony i świadka; bezpodstawne kwestionowanie wiarygodności tych osób oraz celową modyfikację treści ich zeznań w decyzji w taki sposób, aby wpisywała się w przyjętą przez organ narrację,
b) bezpodstawne przyjęcie założenia o występowaniu w przedsiębiorstwie Skarżącej nieewidencjonowanej sprzedaży wobec całkowitego braku dowodów potwierdzających tego rodzaju zdarzenia.
- co doprowadziło do wydania decyzji opartej na oczywiście błędnych założeniach co do stanu faktycznego sprawy.
B). art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Op. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony, poprzez:
a) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, w tym odmowę włączenia do akt sprawy dowodów wnioskowanych przez Skarżącą;
b) obarczanie Skarżącej skutkami błędów i zaniechań organów w postaci nieustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
c) lakoniczne odniesienie się do argumentów złożonego odwołania, w sposób wskazujący na dalece posuniętą arbitralność oceny oraz lekceważenie Strony.
2. naruszenie prawa materialnego, w tym:
A. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 5 i art. 29a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne opodatkowanie podatkiem VAT kwot niewynikających z rzeczywiście dokonanych transakcji sprzedaży, a stanowiących efekt dalece dowolnych kalkulacji organu,
B. art. 23 § 1, 3 i 5 Op. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek faktycznych uzasadniających dopuszczalność oszacowania podstawy opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi Spółka szczególnie podkreślała, że biorąc pod uwagę przytoczone w trakcie postępowania realia prowadzonej przez nią działalności, wynikające z zeznań przesłuchanych osób, oczywistym jest, że opieranie się przez organ wyłącznie na ilościach i jakości surowca wynikających z deklaracji sprzedawcy, a następnie w oparciu o rzekome "braki", formułowanie tezy o występowaniu w Spółce w 2020 r. nieewidencjonowanej sprzedaży jest bezpodstawne i nie spełnia wymogu poszukiwania prawdy obiektywnej. Spółka akcentowała, że w 2020 r.:
- w sytuacji powszechnie panującej pandemii COVID -19, bardzo ograniczonej dostępności surowca oraz niewielkich możliwości technicznych Spółki w początkowej fazie działalności, przy weryfikacji parametrów dostawy (brak specjalistycznego sprzętu w tamtym okresie) niewątpliwie musiało dochodzić do sytuacji, w której deklarowana przez sprzedawców ilość sprzedanego surowca była różna niż ilość faktycznie dostarczona albo jego parametry odbiegały od deklarowanych. Natomiast przyjęcie przez organ założenia o 100% zgodności z dokumentacją wydaje się irracjonalne już w "normalnych" warunkach prowadzenia działalności, a co dopiero w początkach pandemii, tym bardziej, że z przeprowadzonych w trakcie kontroli badań laboratoryjnych wynika, iż stężenie alkoholu, którym dysponowała Spółka kształtowało się na poziomie ok. 93%
- dochodziło do "naturalnych" ubytków podczas procesu opróżniania cysterny ("strefa martwa nie do opróżnienia");
- dochodziło do ubytków surowca w procesach przelewania do pojemników, a biorąc pod uwagę, że proces był wykonywany "ręcznie" niewątpliwie wpływ na jego przebieg miała panująca powszechnie pandemia COVID-19 i kondycja psychiczna całego personelu Spółki (stres, strach, rotacja).
Żadna z ww. okoliczności nie została rzetelnie uwzględniona w decyzji, zaś akta sprawy dowodzą na całkowity brak zainteresowania ze strony organów w ich ustaleniu.
Spółka zarzucała, że organ I instancji dokonał dalece uproszczonej i opartej na przypadkowo i niekonsekwentnie dobranych danych kalkulacji przychodów i rozchodów alkoholu etylowego, wydał na jej podstawie decyzję, zaś organ odwoławczy tę decyzję bezkrytycznie zaakceptował, opierając się na trudnej do przyjęcia argumentacji, iż Skarżąca nie udowodniła, że było inaczej. I co ważne - nie udowodniła dowodami, których organ oczekuje - gdyż dowody przez nią wnioskowane - akta sprawy [...] Urzędu Celno-Skarbowego, zeznania świadków - organ uznał za niewystarczające. Tego rodzaju rozumowanie, w ocenie Skarżącej, uznać należy za niedopuszczalne z perspektywy podstawowych zasad postępowania. W postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Procedura nie ma charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością. Ustawodawca chroni podatnika jako słabszą stronę stosunku podatkowo-prawnego w ten sposób, że formułuje prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. Jednocześnie ciężar obalenia tego ustawowego założenia jest nakładany na organ podatkowy. Tak długo jak organ nie wykaże innej niż określona przez podatnika wartości zobowiązania podatkowego, czy kwoty zwrotu różnicy podatku, przyjmuje się wartości zadeklarowane przez podmiot obowiązany z tytułu podatku (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1088/22). Wykazanie przez organ innej wartości zobowiązania podatkowego musi przy tym następować w ramach prowadzonego zgodnie z przepisami postępowania dowodowego, musi być wynikiem logicznej i spójnej wewnętrznie analizy, odnoszącej się do dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a nie opartej na założeniu - "tak nam wyszło z wyliczeń i udowodnijcie nam, że było inaczej". Oczekiwanie po latach od podatnika, aby każdą czynność dokonywaną w czasie pandemii C0V1D skrupulatnie udokumentował, w sytuacji, w której medialne komunikaty przedstawicieli Państwa z tamtego okresu wskazywały na priorytety zupełnie innego rodzaju, jest kuriozalne i niewytłumaczalne. Jednocześnie Spółka podkreślała, że z jednolitego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, czy wyrok z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06), wynika, że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Obywatel powinien mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji." (por. stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94 z 24 maja 1994 r., sygn. akt OTK 1994/1/10 oraz z 3 grudnia 1996, sygn. akt K 25/95, OTK 1996/6/52). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa od dawna traktowana była przez Trybunał Konstytucyjny jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (wyrok z 30 listopada 1988 r., sygn. akt K1/88K).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi, akcentując przy tym, iż brak jest wiarygodnych dowodów, że dokonując kalkulacji zużycia przez Spółkę skażonego alkoholu etylowego należało przyjąć wartości inne w zakresie przychodów i rozchodów tego surowca niż wielkości przyjęte przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Organ podkreślał również, że wbrew zarzutom Spółki, kalkulacja sporządzona w toku postępowania podatkowego może stanowić dowód na występowanie nieprawidłowości polegających na dokonywaniu przez dany podmiot niezaewidencjonowanej sprzedaży.
W piśmie procesowym z 14 lipca 2025 r. Skarżąca rozwinęła podniesione w skardze zarzuty, podkreślając że rolą organu w postępowaniu podatkowy jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, nie zaś ustalenie jakiegokolwiek stanu faktycznego i obligowanie strony, aby udowodniła, że było inaczej. Jeśli dowody zgromadzone w sprawie prowadzą do różnych (sprzecznych ze sobą) lub niejednoznacznych wniosków, to organ realizując zasadę prawdy obiektywnej powinien dążyć do ustalenia, jaki stan faktyczny rzeczywiście się kształtował – nie zaś – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – przyjąć arbitralne założenia niekorzystne dla Skarżącej, stawiając się w roli równorzędnego oponenta wobec jej twierdzeń. Ponadto Spółka wskazywała, iż z cała stanowczością sprzeciwia się i uznaje za pozbawione wszelkich podstaw merytorycznych przyjęte przez organ założenie, iż proces parowania występował "wybiórczo" i dotyczył jedynie używanego przez Skarżącą surowca, a nie dotyczył przechowywanych w tych samych warunkach produktów gotowych. W ocenie Skarżącej nie ma też racjonalnego wytłumaczenia dla sytuacji, w której ten sam dowód w postaci badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno –Skarbowe w O.1 jest w jednej części decyzji powoływany przez organ jako wiarygodne źródło przyjętych założeń, a w innej kwestionowany – jako niewiarygodny.
Organ w piśmie z 16 lipca 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko, podkreślając że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania decyzji merytorycznej.
Na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. pełnomocnik Spółki podkreślał, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, aby w sprawie doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ bowiem nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych, z których wynikałoby, iż dochodziło do niezaewidencjonowanej sprzedaży i bez żadnych ustaleń faktycznych przystąpił do szacowania podstawy opodatkowania. Pełnomocnik Spółki podkreślał, że w sprawie brak było podstaw do szacowania obrotu na podstawie art. 23 Op. Wskazywał również, że sposób procedowania przyjęty przez organy, nie odnosi się sytuacji faktycznej jak miała miejsce w badanym okresie, tj. to trwania pandemii COVID- 19, a to w ocenie pełnomocnika daje podstawy, aby stwierdzić, że organy dokonały oceny działalności Spółki w oderwaniu od zasad doświadczenia życiowego. Pełnomocnik podnosił również, że z informacji jej dostępnych wynika, że w sprawie nie została wydana decyzja w podatku akcyzowym za ten sam okres, oraz że nie toczy się w tym przedmiocie żadne postępowanie.
Z kolei pełnomocnik organu zwracał uwagę, że organy podatkowe badały księgi podatkowe Skarżącej, świadczą o tym zapisy o wadliwości ksiąg zawarte w protokole kontroli. Podkreślał, że przy szacowaniu organy zastosowały własną autorską metodę, co w świetle art. 23 Op. jest dopuszczalne. Organy oparły się przy tym na danych dotyczących stanów magazynowych oraz na informacjach podanych przez Spółkę – np. odnośnie zużycia surowca na potrzeby własne. Pełnomocnik organu wskazywał również, iż z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie weryfikowała ilości alkoholu np. poprzez warzenie, a w zakresie dokumentacyjnym wykazała się niefrasobliwością.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek wyłącznie w kierunku uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uznał bowiem, że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający, a istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały przez organ wykazane w sposób nie budzący wątpliwości.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 17 kwietnia 2025 r, a główna oś sporu dotyczy zasadności oszacowania przez organy podatkowe obrotu z przyjętej przez organy niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów zawierających skarżony alkohol etylowy, przy czym Spółka konsekwentnie podnosiła, że w 2020 r. rzetelnie ewidencjonowała w księgach podatkowych zdarzenia gospodarcze mające miejsce w 2020 r. i prawidłowo rozliczała ich skutki do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś organ tezę o wystąpieniu obrotu nieewidencjonowanego oparł wyłącznie o sporządzone przez siebie kalkulacje zużycia surowca, które są oparte na błędnych założeniach, co ma istotny wpływ na wynik tych kalkulacji i w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ różnicy surowca zakupionego przez Spółkę i zużytego do wytworzenia produktów wykazanych w ewidencji sprzedaży.
Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Op. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.
W niniejszej sprawie Skarżąca konsekwentnie podnosi, że organy podatkowe niezasadnie dokonały szacowania podstawy opodatkowania, bowiem nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w Ordynacji Podatkowej. W ocenie Skarżącej, organ nie dowiódł w żaden sposób, aby zaszła jakakolwiek z okoliczności wymienionych w tym przepisie, lecz automatycznie przystąpił do szacowania podstawy opodatkowania, w sposób dalece dowolny, opierając się na błędnych i dalece upraszczających założeniach. Jeśli zaś organ nie dowiódł, bądź choćby nie uprawdopodobnił, że któraś z tych okoliczności wskazanych w tym przepisie miała miejsce, to nie miał podstaw do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 91 ust.1 ustawy o VAT w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Op. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Op. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Op. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Op. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 Op. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Op. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Op., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Op. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego.
Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 191 Op., a jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Sądu część wniosków sformułowanych na podstawie oceny zgromadzonych dowodów jest pochopna, oparta w części na domniemaniach faktycznych. Zasadnie Skarżąca podnosiła w skardze, że to organ podatkowy powinien udowodnić, że wystąpił obrót nieewidencjonowany, a nie opierać się jedynie na ogólnym domniemania, że obrót taki wystąpił, ponieważ pewna szacunkowa kalkulacja wykonana przez organ wykazuje pewne niedobory surowca w stosunku do sprzedaży zaewidencjonowanej. W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawie organ nie zebrał, żadnych innych dowodów, które potwierdzałby że w Spółce wystąpiła sprzedaż nieewidencjonowana, zaś kalkulacja wykonana przez organ opiera się na założeniu, iż przez cały okres produkcja Skarżącej opierała się na surowcu, w którym stężenie alkoholu wynosiło 96 % i stężenie to było stałe w trakcie całego procesu produkcji. Tymczasem przyjęte przez organ stężenie alkoholu w surowcu będącym podstawą wytwarzanych produktów nie odpowiada ustaleniom dokonanym przez [...] Urząd Celno-Skarbowego w sprawie dotyczącej zasadniczo tego samego okresu, co niniejsze postępowanie, a mianowicie obrotu alkoholem etylowym w przedsiębiorstwie Skarżącej w 2020 r. W trakcie tego postępowania organ pobrał z magazynu Spółki próbki surowca, a badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno - Skarbowe w O.1 w zakresie stężenia surowca - alkohol etylowy całkowicie skarżony wykazało stężenie : 93,3 +- 2.2 (% obj.) Wynik tych ustaleń odbiega zatem od stężenia wynikającego z deklaracji dostawców Spółki i przyjętych w rozliczeniach sporządzonych przez organ I instancji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu pogłębionego zbadania wymagało, czy wyniki badania stężenia alkoholu wskazane przez Laboratorium Celno - Skarbowe w O.1 korelują z ustaleniami organu kontrolującego obrót alkoholem etylowym w przedsiębiorstwie Skarżącej w okresie tożsamym z okresem objętym niniejszym postępowaniem, w tym ustalenia, czy w sytuacji przyjęcia w rozliczeniu średniego stężania skażonego alkoholu etylowego na poziomie 93,3 % obj., występują jakiekolwiek ponadnormatywne ubytki alkoholu, które wspierałby tezę organu o wystąpieniu niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów gotowych. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącej, iż stężenie surowca wykorzystywanego do wytwarzania wyrobów gotowych nie zawsze kształtowało się na poziomie 96 % i tym samym błędna jest kalkulacja organu opierająca się na stężeniu surowca w wysokość 96 %, wsparte są wynikami badań próbki surowca zakupionego w lipcu 2020 r. (ostania dostawa surowca do Spółki w 2020 r.) przeprowadzonego przez Laboratorium Celno - Skarbowe w O.1. Jest to o tyle istotne, że jak wynika z oświadczeń Skarżącej, organ prowadzący postępowanie kontrolne w zakresie kontroli produkcji i obrotu alkoholu etylowego, w tym skażonego za okres od 1 stycznia 2020 r. do dnia uruchomienia kontroli, tj. 4 lutego 2021 r., (kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno –Skarbowego), w protokole z kontroli nie wskazał na żadne uchybienia Spółki w zakresie gospodarowania alkoholem, w szczególności organ po przeprowadzeniu kontroli nie podjął żadnych prawem przewidzianych czynności do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym ponadnormatywnych ubytków surowca, i to w sytuacji gdy przepisy dotyczące podatku akcyzowego zawierają swoiste domniemanie pozwalające na opodatkowaniem podatkiem akcyzowym ponadnormatywnych ubytków. W ocenie Sądu, nie można zupełnie pomijać, że pomiędzy transakcją zakupu surowca, a transakcją sprzedaży wyrobu gotowego mogą bowiem wystąpić różnego rodzaju zdarzenia i okoliczności, które mogą uzasadniać występowanie różnicy w zużyciu surowca ustalonej w toku postępowania, poczynając od braków na etapie jego dostawy, poprzez straty w procesie produkcyjnym oraz straty wynikające ze sposobu zadysponowania surowcem gotowym, a także straty będące wynikiem naturalnych procesów fizykochemicznych. Co do zasady wykazanie tego typu zdarzeń obciąża podatnika, niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy, nie można pomijać okoliczności, że teza organu o wystąpieniu w przedsiębiorstwie Spółki niezewidencjowanego obrotu opiera się wyłącznie na pewnego rodzaju uproszczonej kalkulacji organu, której punktem wyjścia jest przyjęte przez organ założenie o 96 % stężeniu alkoholu w surowcu, wynikające z informacji dostawcy o stężeniu dostarczanego surowca, w sytuacji gdy badania przeprowadzone przez Laboratorium Celno - Skarbowe w O.1 dotyczące tożsamego okresu wskazują na średnie stężenie alkoholu w badanej próbce o wartości 93,2 %. Ponadto z wyników badań przeprowadzonych przez wyspecjalizowane przez Laboratorium Celno - Skarbowe wynika, iż granica błędu w przypadku tego badania wynosi +/-2,2%. Jest to o tyle istotne, że teza organu o zaistnieniu obrotu niezaewidencjonowanego nie jest wsparta jakimkolwiek innym dowodem, który wskazywałby, iż w Spółce dochodziło do niezaewidencjonowanego obrotu. Sąd nie neguje, iż istotne niedobory surowca w zestawieniu z efektem końcowym produkcji, mogą w pewnych okolicznościach uzasadniać tezę, iż w sprawie wystąpił obrót niezaewidencjonowany, jednak niedobry te muszą mieć pewien kwalifikowany charakter i muszą być oceniane poprzez pryzmat całokształtu okoliczności. Niedobory te nie mogą natomiast oscylować w graniach dopuszczalnych błędów pomiarowych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. O ile zatem ów margines błędu jest uznawany za dopuszczalny rezultat samego procesu szacowania, to ów margines błędu nie może być decydujący dla przyjęcia, iż w ogóle wystąpił obrót niezaewidencjonowany. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął jako jedno z kluczowych założeń, że stężenie alkoholu w surowcu wyjściowym wynosiło 96 % (zgodnie z certyfikatami dostarczanymi przez dostawcę surowca) i wydaje się, że ten element miał decydujące znacznie dla procedowania sprawy i jej wyniku, mimo że badania przeprowadzone w trakcie kontroli wykazały średnie stężenie na poziome 93,2 %. Co prawda organ wskazał, że różnica w wykazanych wartościach wynikała naturalnego z procesu parowania, który nastąpił w okresie pomiędzy zakupem surowca, w wykonaniem badań przez Laboratorium Celno-Skarbowe. W tym miejscu należy podkreślić, że o ile ubytek stężenia alkoholu w surowcu na skutek parowania jest procesem naturalny, to w niniejszej sprawie organ nie oparł się na żadnych zobiektywizowanych analizach, które mogłyby wskazywać, jakie ubytki w stężeniu alkoholu w okolicznościach tej konkretnej sprawy uznać można za możliwe do wystąpienia w procesie magazynowania surowca, z którego pobrano badaną próbkę. Nadto organ nie wykazał, na jakim etapie i w jakich warunkach proces parowania zachodzi, tzn. czy proces ten przybiera najbardziej zintensyfikowaną formą w trakcie produkcji, na jej wstępnym etapie, takim jak rozlewanie i przygotowywanie produktów gotowych, czy na etapie magazynowania ze względu na upływ czasu. Jeśli bowiem proces ten był najbardziej zintensyfikowany na wstępnym etapie produkcji, wówczas należałoby przyjąć założenie, iż spadek stężania alkoholu następował przede wszystkim w trakcie samego procesu produkcyjnego, a ubytki te mogły mieć wpływ na ilość surowca użytego do wytworzenia wyrobu gotowego o określonym stężeniu procentowym alkoholu, tym bardziej, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, ostatnia dostawa surowca miała miejsce w lipcu 2020 r., i surowiec ten był wykorzystywany do wytwarzania wyrobów gotowych do końca 2020 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast, czy w sytuacji dostawy surowca, które stężenie zgodnie z deklaracją dostawcy wynosiło niemniej niż 96 %, do momentu zakończenia procesu wytwarzania produktu gotowego stężenie to pozostawało na niezmienionym poziomie. Przeprowadzona przez organ analiza oparta została o dane stałe, bez uwzględnienia wpływu czynników zewnętrznych na tego rodzaju analizy, dotyczące produktów zawierających w swym składzie alkohol etylowy. W swych analizach organ zdaje się nie dostrzegać, że gdyby Spółka podjęła produkcję na bazie surowca, z którego pobrano próbkę poddaną badaniu laboratoryjnemu, to stężenie wyjściowe surowca należałoby przyjąć na poziomie 93,2 % obj., pomimo że dokument wystawiony przez dostawcę surowca wskazywał na 96 %. Tym samym w przypadku podjęcia przez Spółkę produkcji w surowca, z którego pobrano próbkę, analiza organu oparta na założeniu, iż stężenie alkoholu w surowcu użytym do wytwarzania wyrobów gotowych wynosiło 96 % obj., byłaby w sposób oczywisty nieprawidłowa. Wbrew twierdzeniom organu, istotne są nie tyle parametry surowca z okresu jego zakupu, a parametry z okresu jego rzeczywistego wykorzystania do produkcji wyrobów gotowych. Natomiast ta okoliczność pozostała poza sferą rozważań organu. Co prawda organ argumentował, że surowiec, który został poddany badaniu przez [...] Urząd Celno – Skarbowy, został najprawdopodobniej nabyty w lipcu 2020 r., a jego parametry uległy zmianie na skutek magazynowania z uwzględnieniem tego, iż dostawa miała miejsce okresie letnim, zatem jego stężenie mogło się naturalnie obniżyć, niemniej jednak tej konstrukcji myślowej organ nie stosuje do dostaw dokonanych w marcu i kwietniu 2020 r., bowiem w ocenie organu surowiec ten był natychmiastowo procesowi produkcyjnemu, stąd też w ocenie organu stężenie alkoholu w surowcu nie mogło ulec znacznemu obniżeniu. Niemiej jednak Sąd dostrzega, że powyższa argumentacja organu nie jest precyzyjna, a materiał zgromadzony w sprawie nie wskazuje w jakim zakresie i w jakim czasie dostarczany surowiec był zużywany na bieżąco. Skoro dostawa miała miejsce w kwietniu, a kolejna w lipcu, to istnieje uzasadnione przypuszczenie, że surowiec z dostawy kwietniowej stanowił bazę do wytwarzania produktów gotowych w okresie od kwietnia do lipca, a zatem mógł być także poddany naturalnym procesom fizykochemicznym. Natomiast dostawa lipcowa służyła najprawdopodobniej do wytwarzania produktów gotowych do końca 2020 r. , a także w roku 2021 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że przypadku jednak gdy do oceny ustalonych w sprawie okoliczności wymagana jest wiedza specjalistyczna organ może posiłkować się opinią biegłego. Wiadomości specjalne to informacje i wiedza, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie takich wiadomości, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (art. 197 Op). W ocenie Sądu, w sytuacji, pominięcie przez organ w założeniach stanowiących podstawę przeprowadzonej rzetelnej analizy wpływu zewnętrznych czynników fizycznych, mogło doprowadzić organ, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, do błędnego wniosku, skutkującego przyjęciem, iż doszło do nieewidencjonowanego obrotu produktami gotowymi zawierającymi alkohol. W tym miejscu należy podkreślić, iż w istocie wynik przyjętej przez organy metody szacowania stanowił jedyną przesłankę, która legła u podstaw przyjęcia przez organy wystąpienia niezaewidencjonowanego przychodu i stanowił podstawę zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych. Wiedza z zakresu wpływu czynników fizykochemicznych na stężenie alkoholu w surowca w określonych warunkach przechowywania ma charakter wiedzy specjalistycznej, dlatego też organ chcąc wykazać niedobory w wyprodukowanych i zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży wyrobach w ilościach wykazanych w decyzji, mając na uwadze wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celno- Skarbowe powinien rozważyć skorzystanie w sprawie z opinii biegłego, który mógłby wiarygodnie określić możliwość z danego surowca określonej ilości produktu z uwzględnieniem wpływu naturalnych czynników fizykochemicznych na stężenie alkoholu w surowcu jak i produkcie gotowym. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to o tyle istotne, że przyjęte przez organ wartości stężenia wynikające z certyfikatów dostarczanych przez dostawców w wysokości 96 % różnią się jedynie o 2-3 % od wartości wykazanych w badaniu laboratoryjnym, a zestawiwszy to z wynikami kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celno - Skarbowego, który jego wartość wyjściową stężenia alkoholu w surowcu wyjściowym przyjął stężenie na poziomie 93,2 % (+/-2%), a w konsekwencji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie produkcji i obrotu alkoholem etylowym (tak przynajmniej podnosi Skarżąca), może rodzić uzasadnione przypuszczenie, iż jako obrót niezaewidencjonowany organ zidentyfikował w istocie pewne statystyczne niedobry surowca w produkcie gotowym, które mogły być wynikiem dopuszczalnych niedokładności pomiarowych, czy też przyjęcia w przeprowadzonej kalkulacji pewnych uproszczeń założeń stanowiących podstawę jej sporządzenia. W ocenie Sądu, czynienie przez organ symulacji (tworzenie swoistych modeli) i przyjmowanie założeń co do wpływu zjawisk fizykochemicznych, czy też braku tego wpływu na ilość wyprodukowanego przez Skarżącą produktu gotowego, bez szerszego uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresu jest zabiegiem budzącym wątpliwości. Wpływ tych czynników mieć co prawda marginalne znaczenie w obrocie samego szacowania podstawy opodatkowania, niemniej jednak, może mieć istotny wpływa na ustalenie, czy w sprawie w ogóle można mówić o obrocie niezaewidencjonowanym. W tej sytuacji w ocenie Sądu, doszło do swoistego szacowania tyle, że nie podstawy opodatkowania (por. art. 23 Op.), a możliwej produktywności z otrzymanego surowca, co w świetle ujawnionych wątpliwości, co do prawidłowości przyjętych przez organ I instancji założeń stanowiących podstawę przeprowadzonej przez organ analizy oraz w zestawieniu być może ze stosunkowo niewielką procentowa skalą wskazanych przez organ niedoborów, przy uwzględnieniu braku podjęcia działań przez organ kontrolujący Skarżącą w zakresie produkcji i obrotem alkoholem etylowym w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 4 lutego 2021 r., może zostać powiązane nie tyle z wystąpieniem sprzedaży nieewidencjonowanej, co z naturalnymi niedoborami i wahaniami stężenia alkoholu zarówno w samym surowcu, jak i produktach gotowych oraz warunkami produkcyjnymi panującymi w okresie pandemii COVID-19. Wynikać może również z niedokładności przeprowadzonej analizy, które opiera się na założeniu stałego stężenia alkoholu w surowcu w wysokości wynikającego z certyfikatów przedstawionych przez dostawców. Przy tak nieznacznych odstępstwach mieszczących się w istocie w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru ( na co wskazuje informacja w wynikach badań +/- %), organy nie mogą wywodzić tak drastycznych konsekwencji, jakim jest stwierdzenie, że doszło do obrotu nieewidencjonowanego. Powyższych wątpliwości zaskarżona decyzji oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie rozwiewa. Postępowanie administracyjne winno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony co do trafności przyjętych ustaleń faktycznych, w razie zaś istnienia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie strona nie może ponosić negatywnych tego konsekwencji. Chcąc uniknąć bazowania na nieustalonych faktach organ musi zatem nie tylko zgromadzić wyczerpujący materiał dowodowy, ale zobowiązany jest on także wysnuć na jego podstawie właściwe wnioski i uzasadnić je w sposób przekonujący co do zajętego przez siebie stanowiska.
Mając powyższe na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji w zakresie transakcji sprzedaży wyrobów dezynfekcyjnych zawierających alkohol nie został wykazany w sposób nie budzący wątpliwości i w istocie nie został oceniony w całokształcie materiały dowodowego. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i jego ocena zaprezentowana przez organy w zakresie wystąpienia w Spółce niezewidencjowanego obrotu, wykazuje istotne luki i nieścisłości, a tym samym nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia w sposób nie budzący wątpliwości, iż w Spółce nie rejestrowano pełnego obrotu związanego ze sprzedażą wyrobów dezynfekujących. Instytucja oszacowania, co do zasady, nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia został co do zasady potwierdzony innymi dowodami (por. wyrok WSA w Kielcach z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 488/19). Co prawda w pewnych okolicznościach kalkulacja sporządzona przez organ w toku postępowania może stanowić zasadniczy dowód na występowania nieprawidłowości polegających na dokonywaniu przez dany podmiot niezaewidencjonowanej sprzedaży, w szczególności w sytuacji gdy występujące niedobry w zderzeniu ze sprzedażą zaewidencjonowaną przy rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, jako logiczny, spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym pozwalają na niebudzące wątpliwości wnioskowanie, iż w okolicznościach danej sprawy doszło do niezarejesrtowanej sprzedaży. Ocena stanu faktycznego powinna opierać się na całokształcie materiału dowodowego, a nie być wyłącznie kalkulacją matematyczną ignorującą pojawiające się w sprawie rozbieżne dane, w szczególności ocena ta nie może opierać się na spekulacjach co do wpływu procesu magazynowania surowca, w tym zjawisko fizycznochemicznych, na stężenie wyjściowe surowca, w chwili jego wykorzystania w procesie produkcyjnym. Nadmienić przy tym należy, że otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 Op. nie wyklucza skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, pogłębionej analizy i oceny wymagają ustalenia i wnioski płynące z akt kontroli produkcji i obrotu alkoholem etylowym. Mając na uwadze respektowanie zasady zaufania do organów państwa oraz prawdy obiektywnej, Skarżąca ma prawo oczekiwać, że weryfikując te same zdarzenia, zachodzące w tym samym okresie, organy państwa, opierając się na tych samych dowodach, będą formułować te same wnioski. W jej ocenie niedopuszczalne jest, aby w istocie w tym samym stanie faktycznym jeden organ administracji podatkowej ([...] Urząd Celno-Skarbowy w O.) uznał za miarodajny dowód w postaci wyników analiz laboratoryjnych, wskazujących na stężenie surowca - alkoholu etylowego całkowicie skażonego na poziomie: 93,3 ± 2,2(% obj.), zaś inny organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego Nysie) wagę tego dowodu arbitralnie podważył, stwierdzając stężenie na poziomie 96% i tłumacząc różnicę rzekomym "wyparowaniem", nie precyzując przy tym na jakich wiarygodnych faktycznych lub naukowych podstawach, w tym w zakresie temperatury otoczenia i warunków przechowywania, opiera tego rodzaju wniosek, zwłaszcza, że w ramach określania innych parametrów przyjętych do własnych wyliczeń - czynnika w postaci wystąpienia rzekomego parowania alkoholu nie uwzględniał. Niedopuszczalne jest, aby Strona poddana dwukrotnej kontroli tego samego przedmiotu i okresu, uzyskiwała od dwóch organów administracji podatkowej różnego rodzaju rozstrzygnięcia - jedno potwierdzające prawidłowość obrotu alkoholem etylowym, zaś drugie - zarzucające jej istotne nieprawidłowości w tym obrocie.
Podsumowując, wW ocenie Sądu, w materiale dowodowym przedstawionym przez organy, występują niejasności i nieścisłości, które uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie sprawy. Organ podatkowy ustalając stan faktyczny z pominięciem oceny okoliczności, które są korzystne dla strony, rozstrzyga de facto wątpliwości związane z poczynionymi ustaleniami faktycznymi na niekorzyść strony, co pozostaje nie tylko w sprzeczności z art. 191 Op., lecz także godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które powinno być postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym.
Końcowo należy również zwróci uwagę, iż przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 Op. nie jest konieczne szacowanie w całości podstaw opodatkowania. Możliwość taką stwarza w szczególności przepis art. 23 § 2 pkt 2 Op., zgodnie z którym dane wynikające z ksiąg podatkowych, nawet tych uznanych za nierzetelne w części wynikającej z nierzetelnych dowodów, mogą być wraz z dowodami uzyskanymi w toku postępowania wykorzystane do określenia podstawy. Natomiast w niniejszej sprawie kwestia nierzetelności ksiąg w odniesieniu do ewidencjonowania sprzedaży wyrobów, w szczególności w odniesieniu do ewentualnego obrotu wyrobami gotowymi zawierającymi alkohol nie została wykazana innymi dowodami niż przedstawiona przez organ kalkulacja, zaś pewne uchybienia z zakresie prowadzenia ksiąg, w tym nieprawidłowości polegające na ujęciu w rejestrach nieprawidłowych faktur, zostały przez Spółkę skorygowane zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w trakcie postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, iż skorygowane przez Spółkę nieprawidłowości nie miały charakteru determinującego kierunek rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie i nie były bezpośrednio związane ze stawianą przez organy tezą prowadzenia przez Spółkę niezaewidencjonowanego obrotu wyrobami zawierającymi w swym składzie skażony alkohol.
W ocenie Sądu, braki w materiale dowodowym są na tyle istotne, że uzasadniały uchylenie decyzji obu instancji, co uzasadnione jest zasadami ekonomiki procesowej w połączniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze wady postępowania wystąpiły w postępowaniu przez organem I instancji, zaś zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego jest na tyle znaczny, że wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego i dotyczy ustalenia zasadniczych okoliczności mogących mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji. Ustalenie faktyczne mające podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej winny zostać dokonane w pierwszej kolejności przez organ pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa administracyjna musi zostać nie tylko dwukrotnie rozstrzygnięta, ale także dwukrotnie rozpoznana, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji.
Reasumując , ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona oceny zebranego materiału dowodowego uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku. Organ nie może w ponownym postępowaniu gołosłownie, poprzez niezrozumiałe i niekonsekwentne kalkulacje negować wyników badań wskazujących na rzeczywiste stężenia alkoholu w surowcu, będącym podstawą wytworzenia produktów gotowych. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę, w szczególności nie znając ustaleń, których organ dokona. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącego, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie wybiórcze negowanie dowodów bez przedstawienia odpowiedniej rzetelnej argumentacji uwzględniającej całokształt rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 1.500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika zasądzona na podstawie § 2 ust.1 pkt 1 lit f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.