A zatem, w ocenie organu, charakter usługi świadczonej przez Stronę, stanowi przesłankę klasyfikacji do grupy 93.13 PKWiU, tj. "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej".
Organ odwoławczy, na podstawie przeprowadzonego postępowania stwierdził, że usługa treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness nie jest usługą związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, co wynika wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest to, że klient nie kupuje usługi wstępu do klubu fitness, w ramach której może skorzystać z opieki osoby nadzorującej, lecz nabywa odrębną usługę treningu personalnego. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Spółka prowadzi sieć klubów fitness gdzie jedną z oferowanych usług jest usługa indywidualnego treningu personalnego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że klient decydując się na usługę treningu personalnego otrzymuje od trenera zatrudnionego w klubie fitness indywidualny zestaw treningowy i przez cały trening trener monitoruje poprawność ćwiczeń oraz koryguje ewentualne błędy.
Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie nie ma żadnych wątpliwości, że opisana usługa jest świadczona bezpośrednio na rzecz indywidualnych klientów i jest dostosowana wyłącznie do ich potrzeb. Powyższe w sposób oczywisty wskazuje, że usługa treningu personalnego świadczona przez trenera nie stanowi usługi w zakresie rekreacji dotyczących wstępu, tak jak twierdzi Spółka.
Organ odwoławczy podnosił, że Spółka błędnie interpretuje pkt 24 powyższego wyroku TSUE z 22 września 2022 r., w którym zostało wskazane, że "o ile nie ulega wątpliwości, że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, o tyle jednak należy zauważyć, że The Escape Center oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe. Należy zatem zbadać, czy wszystkie oferowane przez tę spółkę świadczenia mogą być objęte pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy jako stanowiące jedno świadczenie".
Mając powyższe na uwadze organ argumentował, że wyrok TSUE z 22 września 2022 r., wbrew twierdzeniu Spółki, nie ma bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem postępowania rozpoznawanego przez TSUE nie była usługa tożsama z usługą będącą przedmiotem niniejszego postępowania. W ocenie organu nie ma podstaw aby przyjmować, że oferowana przez Spółkę usługa tj. indywidualny trening personalny prowadzony przez trenera, który to trener m.in. przygotowuje zestaw ćwiczeń dla konkretnej osoby, monitoruje efekty treningowe i sprawuje indywidualną opiekę, jest usługą tożsamą z tą która była przedmiotem analizy przez TSUE. Jedocześnie organ podkreślił, że w przywołanym przez Stronę wyroku w sprawie C-330/21 TSUE badał kwestię występowania świadczenia kompleksowego - z czym nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że będąca przedmiotem wniosku usługa jest odrębnie oferowaną do sprzedaży usługą treningu personalnego. Zatem kwestia kompleksowości świadczenia polegającego na wejściu i skorzystaniu z urządzeń siłowni oraz wsparcia trenera nadzorującego bezpieczeństwo użytkowników siłowni nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.
Organ podnosił, że rozpoznając charakter kompleksowości świadczenia TSUE wskazał, że o ile sam dostęp i prawo do korzystania ze sprzętu siłowni oraz udzielanie wsparcia nowym klientom w zakresie prawidłowego korzystania ze znajdujących się tam sprzętów (kwestia bezpieczeństwa), może wchodzić w zakres pkt 14 załącznika III, który obowiązywał w stanie prawnym, gdy zapadł wyrok TSUE w sprawie C-330/21, to już kwestia spersonalizowanego wsparcia w postaci np. trenera personalnego nie stanowi usługi dodatkowej, będącej elementem świadczenia kompleksowego. Po analizie tez orzeczenia TSUE organ stwierdził, że w przypadku, gdy celem spersonalizowanego wsparcia realizowanego na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej, nie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym - a usługi takie nie będą opodatkowane stawką obniżoną.
Następnie organ odwoławczy wyjaśniła, że w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie rozstrzygano, czy opisana usługa indywidualnego treningu personalnego ze względu na konieczność uprzedniego nabycia Karnetu Fitness stanowi świadczenie kompleksowe, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do badania tej okoliczności. Organ podkreślał, że Spółka w formularzu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej zaznaczyła jako Przedmiot wniosku - "usługa". Organ zwracał przy tym uwagę, że zakup karnetu jest warunkiem koniecznym wyłącznie do tego, aby móc nabyć usługę treningu personalnego - okoliczność ta nie oznacza, że przedmiot wniosku stanowi świadczenie kompleksowe z nabytą usługą wstępu w ramach rekreacji tj. na siłownię, salę fitness czy saunę. Jest to wymóg wynikający z Regulaminu klubu fitness, finalnie jednak klient na mocy odrębnej umowy zakupuje usługę treningu personalnego, świadczoną przez trenera osobistego, która w przedmiotowej sprawie stanowi pojedyncze świadczenie.
Organ podkreślał, że nie występuje usługa kompleksowa, która była przedmiotem analizy przez TSUE. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki wyrażonym w odwołaniu, iż biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE należy uznać, że wejście do klubu fitness połączone z usługą treningu osobistego stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT tj. w przedmiotowej sprawie stawce 8%, a wydając WIS Dyrektor KIS kompletnie pominął treść wyroku TSUE w sprawie Escape Center jak również brzmienie Dyrektywy. W rezultacie, WIS pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym jak również krajowym - wskazana została w nim błędna stawka opodatkowania VAT. (str. 9 odwołania)
Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą cechą analizowanej usługi jest jej indywidualny charakter. Organ odwoławczy nie negował przy tym, że zajęcia prowadzone przez trenera personalnego mogą w pewnym stopniu stanowić także jakąś formę rekreacji, jednakże opis tej usługi wyraźnie wskazuje, że nie mamy do czynienia jedynie z formą rekreacji, tylko z profesjonalnym treningiem dostosowanym do osobistych potrzeb klienta, czyli ze spersonalizowanym wsparciem. Organ podkreślał, że w piśmie z 3 marca 2025 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, gdzie Spółka podała : "Trenerzy starają się zachęcić klientów do uczestnictwa w nich [zajęciach z trenerem osobistym - przyp. Organu] systematycznie, gdyż systematyczne ćwiczenia dają najlepsze rezultaty", nadto z zapisów Regulaminu wynika, że klient ma możliwość wyboru treningu u konkretnego trenera, a także że trening personalny obejmuje indywidualną opiekę trenera personalnego w trakcie treningu, opracowanie planu treningowego, monitorowanie efektów treningowych oraz przygotowanie zaleceń żywieniowych (przykładowej diety).
Zdaniem organu, wbrew opinii Spółki, przedmiotowa usługa, nie może zostać objęta stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy i uznana jako "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", ponieważ wykonywanie przez klienta przygotowanego zestawu ćwiczeń na siłowni pod okiem trenera osobistego, który układa odpowiedni plan zajęć oraz monitoruje i koryguje ewentualne błędy, a ponadto przygotowuje dla klienta zalecenia żywieniowe, jest konkretną, spersonalizowanym usługą, a nie tylko zwykłym wstępem na siłownię. Tym samym, ocena postępów przy wykonywanych ćwiczeniach przez klienta oraz stały nadzór trenera prowadzącego zajęcia na siłowni nad indywidualnym klientem w trakcie zajęć, a także przygotowywanie dla klienta zaleceń żywieniowych, wykluczają możliwość oceny przedmiotowej usługi, jako usługi związanej z rekreacją - tylko w zakresie wstępu.
W ocenie Organu odwoławczego, usługa wskazana w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy tj. usługa związana z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu nie jest tożsama z usługą realizowaną przez Spókę, ponieważ celem usługi będącej przedmiotem niniejszego postępowania nie jest sam wstęp umożliwiający samodzielne korzystanie z obiektu - sali fitness, siłowni czy sauny, ale uczestniczenie w treningach pod kontrolą wykwalifikowanego w tej dziedzinie instruktora, w tym przypadku profesjonalnego trenera personalnego. Należy przypomnieć, że bez obecności trenera personalnego przedmiotowa usługa nie może być realizowana, bo z wniosku o wydanie WIS oraz Regulaminu jasno wynika, że trener zobowiązany jest do realizacji określonych czynności. To trener osobisty sprawuje indywidualną opiekę w trakcie treningu, przygotowuje dla klienta indywidualny zestaw treningowy i przez cały trening monitoruje poprawność wykonywanych ćwiczeń i koryguje ewentualne błędy.
Organ odwoławczy stwierdził, że usługa świadczona przez Spókę została prawidłowo sklasyfikowana do grupowania 93.13 PKWiU i tym samym nie mieści się w opisie usługi wymienionym w poz. 67 i 68 załącznika nr 3 do ustawy, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Tym samym, usługa - indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Stronę opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Końcowo Organ odwoławczy wskazał, że uzasadniając podniesione zarzut Spółks w odwołaniu przywołała również wyroki TSUE (m.in. z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delie Finanze przeciwko Part Service Sri. oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 postępowanie karne przeciwko Virgilowi Mailatowi i in., jednakże przytoczone orzeczenia dotyczą świadczeń kompleksowych (usług złożonych), a nie usługi treningu personalnego świadczonej w klubie fitness. Nie mają one zatem zastosowania w niniejszej sprawie i nie mogą stanowić podstawy zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego. Organ podkreślał, że przedmiotem wniosku - zgodnie z żądaniem Strony
- nie była ocena występowania świadczenia kompleksowego. Organ odwoławczy nie uznał zatem za uzasadnion odnoszenie się do kwestii świadczeń kompleksowych oraz prawidłowości oceny, które świadczenia z opisanych ww. wyrokach stanowią świadczenie główne, a które to świadczenia dodatkowe (pomocnicze), w kontekście sprawy będącej przedmiotem złożonego odwołania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
Zarzuciła, iż rozstrzygnięcia organów zostały wydane z naruszeniem:
1. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy z o VAT przy uwzględnieniu art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center.
2. art. 8 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570) [dalej ustawa VAT] przy uwzględnieniu art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center polegającą na niesłusznym uznaniu, ze usługa treningu personalnego w klubie fitness nie stanowi świadczenia złożonego polegającego na wstępie do klubu fitness oraz wykonaniu treningu personalnego pod kierunkiem trenera personalnego z tego powodu, że jest sprzedawana odrębnie od usługi wejścia do siłowni".
Podniesione zarzuty był były zbliżone do zarzutów ponoszonych na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano w istocie argumentację zaprezentowaną w odwołaniu, koncentrując się w znacznej części uzasadnienia na analizie wyroku TSUE z 22 września 2022 r. w sprawie C-330/21 The Escape Center. W ocenie Spółki organ wydając zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową pominą treść ww. wyroku, jak również brzmienie przepisów Dyrektywy. Spółka podkreślał, że TSUE w wyroku z 22 września 2022 r, wskazał, że w orzecznictwie TSUE dokonana została już wykładnia zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu. W związku z tym, należy przyjąć, że zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego. Przyjęcie takiego założenia jest zgodne z celem prawodawcy unijnego, by wspierać rzeczywiste uprawianie sportu i wychowanie fizyczne, a nie skupiać się na korzystaniu z prawa dostępu do obiektów sportowych. Celem owego załącznika III jest bowiem uczynienie niektórych usług uważanych za szczególnie niezbędne tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT. Spółka powołując się na stanowisko TSUE wskazywała, że o ile nie ulega wątpliwości, że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, o tyle jednak należy zauważyć, że The Escape Center oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe. Należy zatem zbadać, czy wszystkie oferowane przez tę spółkę świadczenia mogą być objęte pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy jako stanowiące jedno świadczenie (pkt 24 wyroku w sprawie The Escape Center).
W dalszej części Spółka argumentowała, że w wyroku tym Trybunał przywołał swe ugruntowane orzecznictwo, zgodnie z którym mamy do czynienia z "jednym świadczeniem", gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsument przeciętny są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C 41/04, EU:C:2005:649, pkt 22; a także z dnia 17 grudnia 2020 r., Franek, C 801/19, EU:C:2020:i049, pkt 25). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C 425/06, EU:C:2008:l08, pkt 52; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C 17/18, EU:C:20i8:i038, pkt 34). W tym względzie nie ma znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na taką transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, za odrębne i niezależne (zob. podobnie postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C 117/11, niepublikowane, EU:C:20i2:29, pkt 31), wyrok w sprawie Escape Center, pkt 25-27. W celu dokonania oceny, czy spersonalizowane wsparcie i zajęcia grupowe, do których dostęp do siłowni również uprawnia, stanowią świadczenia dodatkowe w stosunku do udzielania takiego dostępu lub do korzystania z obiektów sportowych należących do takiej siłowni, sąd odsyłający musi określić elementy charakterystyczne odnośnej transakcji, uwzględniając całokształt okoliczności, w jakich transakcja ta przebiega (postanowienie z 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services, C 117/11, niepublikowane, EU:C:20i2:29, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Spółka wskazywała, że Trybunał orzekł już, iż usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 stycznia 2015 r., Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C 55/14, EU:C:2015:29, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok w sprawie Escape Center, pkt 30).
Skarżąca podkreślała, że w kluczowym punkcie 31 wyroku w sprawie Escape Centre TSUE wskazał, że niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku (...), gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykle wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej. W konsekwencji TSUE udzielił następującej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne : art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania. Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE należy uznać, że wejście do klubu fitness (świadczenie główne) połączone z usługą treningu osobistego (świadczenie dodatkowe) stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT tj. w- przedmiotowej sprawie stawce 8% właściwej dla świadczenia głównego czyli wejścia do klubu fitness. Tymczasem wydając WIS Dyrektor KIS kompletnie pominął treść wyroku TSUE w sprawie Escape Center jak również brzmienie Dyrektywy. W rezultacie, w ocenie Skarżącej, zarówno zaskarżona decyzja jak i wydana w sprawie wiążąca informacja stawkowa pozostają w sprzeczności z prawem unijnym i wskazana została w nim błędna stawka opodatkowania VAT. Nadto Skarżąca podniosła, iż błędna jest argumentacja wskazana w zaskarżonej decyzji, jakoby przedmiotowy trening osobisty w klubie fitness nie służy nauczaniu lub trenowaniu dyscypliny sportowej, lecz stanowi zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu i w świetle wyroku w sprawie Escape Center ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z obiektów sportowych, a tym samym stanowi element usługi kompleksowej wstępu do klubu fitness i podlega opodatkowaniu taką samą stawką VAT.
Mając powyższe na uwadze Spółka wywodziła, że świadczona przez Spółkę usługa, tj. wejście do klubu fitness (świadczenie główne), połączone z usługą treningu osobistego (świadczenie dodatkowe) stanowi jedno świadczenie, które powinno podlegać obniżonej stawce VAT, tj. stawce 8 % właściwej dla świadczenia głównego, czyli wejścia do klubu fitness.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, szeroko ustosunkowując się do poniesionych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga
nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą sporu jest to czy w zaskarżonej decyzji organ w sposób prawidłowy określił dla usługi - indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Skarżącą klasyfikację do działu 93.13 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT dotyczących stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W przepisach krajowych określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19). Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.
Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.
Punkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do korzystania z obiektów sportowych. Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia "korzystania z obiektów sportowych". Nie przewiduje jej również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1). Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 53, 54).
Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE, Trybunał dokonał już wykładni zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia "korzystania z obiektów sportowych", które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 65). W związku z tym zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z 10 listopada 2016 r., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 66).
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości - nie negował tego także organ - że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT.
Z kolei w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).
Natomiast stosownie do art. 146ef ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 ustawodawca wymienił "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wykonywane bez względu na PKWiU. A zatem polski ustawodawca implementując ustalenia Dyrektywy, ujął w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 67 - "Wstęp na imprezy sportowe", z kolei w poz. 68 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na PKWiU). Regulacje krajowe nie powtarzają w sposób dosłowny regulacji wskazanej w pkt 14 załącznika nr III do dyrektywy. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawcy krajowemu przysługuje prawo ograniczenia stosowania obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług.
W celu rozstrzygnięcia czy usługa będąca przedmiotem sporu stanowi świadczenie, o którym mowa w poz.67, czy też poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, należy przede wszystkim przeanalizować charakter tej usługi w oparciu o opis wskazany we wniosku, dane zawarte w uzupełnieniach, zestawiając te informacje z wyjaśnieniami do przedmiotowego grupowania. Przy czym rozstrzygające znaczenie w sprawie ustalenie zakresu usług objętych obniżoną stawką podatku VAT, mają przepisy prawa krajowego – w zakresie w jakim regulacje krajowe nie naruszają przepisów prawa unijnego.
Wobec braku definicji legalnej pojęcia "rekreacja", "wstęp","impreza", zdaniem Sądu, organ prawidłowo odwołał się do znaczenia tych pojęć w języku polskim poszukując ich znaczenia w stosownych słownikach. Organ interpretacyjny uznał za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu, zaś pojęcie wstępu odniósł do możliwości wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Organ podał, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), lecz również możliwość korzystania z określonych urządzeń np. możliwości wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się w danym miejscu przyrządów.
Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu".
Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Z kolei Encyklopedia PWN (https://encyklopedia.pwn.pl) definiuje rekreację jako "formę działania wybraną dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowaną poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy".
Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego impreza to "koncert, zawody sportowe itp. organizowane w celach rozrywkowych". Wielki Słownik Języka Polskiego imprezą określa "zorganizowane przedsięwzięcie artystyczne, sportowe lub rozrywkowe mające przyciągnąć wielu uczestników". Natomiast w myśl definicji przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny imprezę stanowi "wydarzenie kulturalne o różnorodnej treści i formie, przeznaczone dla publiczności".
Natomiast pojęcie "wstęp" zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć jako "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".
Powyższe stanowisko organu koresponduje z wykładnią pojęcia "wstępu" zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/321354/UU/14. W powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził: pod pojęciem "wstępu" należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (...) na siłownię - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (...). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (...).
Wykładnia ta jest spójna z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r. wskazał, m.in., że: "(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową (pkt 4.5 uzasadnienia).
W ocenie Sądu, organ prawidłowo zatem wywiódł, że stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług".
Należy również podkreślić, że organ dostrzegł, iż w świetle poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, "wstępu" nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), gdyż przez "wstęp" rozumieć należy określone świadczenie, typowe dla obiektu, którego dotyczy (np. bilet wstępu do teatru uprawnia do obejrzenia przedstawienia, bilet do parku rozrywki umożliwia skorzystania z określonych urządzeń, bilet na imprezę sportową umożliwia obejrzenie rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, karnet na siłownię daje możliwość skorzystania ze znajdujących się na jej terenie przyrządów w celu wykonywania ćwiczeń, itp.). Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo dokonał wykładni ww. pojęć. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się bowiem do kart wstępu do klubu i jednodniowego wstępu na podstawie paragonu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak zajęcia indywidualne pod nadzorem instruktora czy trenera, masaże, sprzedaż napojów, produktów spożywczych i paramedycznych, suplementów diety, kosmetyków, akcesoriów sportowych nie są objęte stawką obniżoną, opodatkowane są zaś stawką podstawową. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, zgodnie z wykładnia pojęcia "wstęp" nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową lub rehabilitację bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji - stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia.
W ocenie Sądu, sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się zatem do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 274/14).
Należy jednak podkreślić, że Skarżąca oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, również odrębną usługę treningu personalnego, który to trening jest spersonalizowanym wsparciem, jest jednocześnie odrębną usługą świadczoną, co prawda świadczoną na terenie siłowni, jednak nabywaną w sposób odrębny, na podstawie odrębnej umowy. Zaś korzystanie z indywidulanych usług trenera personalnego nie stanowi warunku, wsparcia koniecznego i niezbędnego do korzystania z obiektu. Z uwagi na jego wysoce zindywidualizowany charakter oraz obiektywne cechy stanowiące o istocie usługi treningu personalnego nie można uznać, że usługi trenera personalnego świadczone w pełnym wymiarze na rzecz klienta indywidualnego za dodatkową opłatą mają charakter wyłącznie dodatkowy, pomocniczy w stosunku do prawa korzystania z obiektu – siłowni lub są niezbędne do rzeczywistego korzystania z tego typu obiektu. Usługa treningu personalnego jest usługą treningu indywidualnie dopasowanego do potrzeb danej osoby. Tym samym przy indywidualnych treningach z trenerem usługi te są świadczone bezpośrednio na rzecz indywidualnych klientów i są dostosowane wyłącznie do ich potrzeb. W związku z tym nie stanowią usług w zakresie rekreacji dotyczących wstępu.
Organ prawidłowo również przyjął, że usługi świadczonej przez Skarżącą polegającej na indywidualnym treningu personalnym prowadzonym w klubie fitness przez trenera, nie można utożsamiać ze wstępem na imprezę sportową. Trening personalny prowadzony przez trenera nie stanowi bowiem imprezy sportowej, nie jest on przeznaczony dla publiczności, nie ma na celu przyciągnięcia wielu uczestników - jest to trening indywidualny. Trening personalny z trenerem nie ma charakteru wydarzenia sportowego (imprezy sportowej). Nie występuje tu element rywalizacji sportowej, uczestnik nie otrzymuje nagród, dyplomów itp. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS wskazała, że uczestnicy zajęć z trenerem osobistym nie otrzymują nawet zaświadczeń, certyfikatów, czy dyplomów, które potwierdzałyby nabycie jakichkolwiek umiejętności. Celem zajęć z trenerem osobistym jest umożliwienie klientowi bardziej efektywnego i dostosowanego do oczekiwań klienta korzystania z możliwości wykonywania ćwiczeń w siłowni na podstawie karnetu fitness. Nabywając usługę świadczoną przez Skarżącą klient nie uczestniczy aktywnie w imprezie sportowej np. poprzez przebiegnięcie trasy w biegu ulicznym, przejechanie trasy w wyścigu górskim na szlaku rowerowym, czy też rozegranie meczu koszykówki. Wnoszona opłata nie jest również związana z możliwością uczestniczenia w wydarzeniu poprzez oglądanie imprezy sportowej. W konsekwencji usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS nie można uznać za "wstęp na imprezę sportową".
W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera będzie mogła podlegać preferencyjnej stawce, z uwagi na to, że stanowi ona "wstęp na imprezę sportową" i tym samym wpisuje się w poz. 67 załącznika 3 do ustawy.
Materiał zgormadzony w sprawie wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości Sądu, iż usługi treningu personalnego mają znacznie szerszy zakres i nie stanowią zwykłego nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej, ani nie są zwykłym wsparciem udzielanym przy ich uprawianiu. Jak wynika z przedłożonego przez Skarżącą Regulaminu trening personalny obejmuje swoim zakresem indywidualną opiekę trenera personalnego w trakcie całej jednostki treningowej, opracowanie planu treningowego (zestaw ćwiczeń dla każdej jednostki treningowej), monitorowanie efektów treningowych (tabela wyników treningowych, karta pomiarów, pomiar komponentów tkankowych, przygotowanie zaleceń żywieniowych.
Jak już wskazano powyżej, ustawodawca wprowadził obniżoną, preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% dla pozostałych usług związanych z rekreacją, ale wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej dla usługi polegającej na indywidualnym treningu z trenerem (zwanym treningiem personalnym) w ramach odrębnie wykupionego karnetu uprawniającego do korzystania z określonej liczby indywidualnych treningów personalnych. Usługi indywidulanego treningu personalnego nie stanowią, co do zasady, elementu niezbędnego do korzystania z siłowni i uprawiania sportu w sposób przewidziany dla danego miejsca, nie mają również charakteru dodatkowego, niezbędnego w stosunku do takiego korzystania. Usługi świadczone bowiem przez trenera personalnego w ramach treningu indywidualnego maja charakter pełnowartościowych, samodzielnych usług o określonej odrębnie od wstępu na siłownię wartości ekonomicznej.
W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej analizy zapisów Regulaminu usługi i prawidłowo wywiódł, że Skarżąca sprzedaje usługę wstępu w ramach rekreacji na siłownię, zajęcia fitness oraz saunę na podstawie Karnetu Fitness, a także na podstawie odrębnej umowy zawartej z klientem oferuje odrębną usługę będącą przedmiotem wniosku, tj. usługę treningu personalnego. Także w ocenie Sądu, będąca przedmiotem wniosku usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera osobistego nie stanowi usługi nabywanej w ramach wstępu do siłowni. Klient wykupując opisaną usługę dokonuje zakupu dodatkowej usługi, w ramach której bierze udział w indywidualnym treningu z konkretnym wybranym przez siebie trenerem osobistym w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie. Wcześniejszy zakup przez klienta karnetu fitness - jest tylko wymogiem formalnym klubu fitness. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet."
W tym miejscu należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie, organ w istocie nie rozstrzygał, czy opisana usługa treningu personalnego ze względu na konieczność uprzedniego nabycia Karnetu Fitness stanowi świadczenie kompleksowe, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do pogłębionego badania tej okoliczności. Skarżąca w formularzu WIS-W zaznaczyła poz. 52 Przedmiot wniosku - "usługa". Dodatkowo, Skarżąca po wezwaniu przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia wniosku w dalszym ciągu nie wskazała, iż przedmiotem wniosku nie jest "usługa" lecz "świadczenie kompleksowe", więc organ wydając decyzje, nie rozpatrywał kwestii występowania czy też nie, w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego, bowiem świadczenie kompleksowe nie zostało przedstawione w opisie świadczonej przez Skarżącą usługi.
Niemiej jednak, w ocenie Sądu, mając na względzie zarówno opis usługi, jak i materiał zgromadzony w sprawie, organ prawidłowo przyjął, że analizowana usługa wskazana we wniosku o wydanie, stanowi odrębną, samodzielną usługę, która została przedstawiona samodzielnie w celu wydania wiążącej informacji stawkowej i prawidłowo określił dla usługi – indywidualny trening personalny prowadzony w klubie fitness przez trenera zatrudnionego przez Spółkę, klasyfikację do PKWiU 2015 – 93.13 oraz stawkę podatku od towarów i usług i wysokości 23 %.
Mając na uwadze zarzuty skargi, wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii, czy oferowana przez Skarżącą usługa indywidualnego treningu, tj. treningu personalnego, stanowi samodzielne świadczenie, czy też świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem dominującym jest usługa wstępu, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C 231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C 44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem świadczenia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).
Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).
Ponadto z ww. opinii Rzecznika wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku jest usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera osobistego, która nie stanowi, w przyjętym przez Skarżącą modelu biznesowym, jednolitej i nierozerwalnej usługi pomocniczej nabywanej łącznie w ramach usługi wstępu do siłowni ani świadczenia złożonego, w którym czynności których dokonuje podatnik są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne gospodarczo świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.TSUE w szeregu wyroków przedstawił wskazówki, których celem jest ułatwienie prawidłowej klasyfikacji świadczenia kompleksowego lub świadczeń odrębnych. Do takich wskazówek zalicza się: nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia, niezależna dostępność świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągniecia jednolitego celu (celu gospodarczego), odrębne rozliczenie. W tym miejscu podkreślić należy, że uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia stanowi istotną wskazówkę przemawiająca za istnieniem świadczeń niezależnych.
W analizowany stanie faktycznym, usługa wstępu na siłownie świadczona w ramach Karnetu Fitness i usługa treningu personalnego, objęta samodzielnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, co prawda wykazują pewien związek funkcjonalny i finansowy, jednak nie tworzą jednego świadczenia kompleksowego w rozumieniu wyżej przytoczonych przepisów. Klient wykupując opisaną usługę treningu personalnego zawiera dodatkową umową w zakresie odrębnej i dodatkowo płatnej usługi, której celem jest odbycie indywidualnego treningu personalnego z konkretnym wybranym przez siebie trenerem osobistym w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie. Wcześniejszy zakup przez klienta Karnetu Fitness - jest tylko wymogiem formalnym klubu fitness. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet." Trener personalny przypisany do konkretnej osoby układa dla niej zestaw ćwiczeń, monitoruje postępy oraz przekazuje uwagi i wskazówki. Bez obecności trenera personalnego (instruktora) usługa treningu personalnego nie może być wykonana. Tym samym opisana usługa treningu osobistego wykracza poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem sali fitness, czy siłowni, gdzie osoba korzystająca ze znajdującego się tam sprzętu, czy urządzeń sama decyduje jakie ćwiczenia będzie wykonywać i jak długo będzie trwał trening. Prowadzone przez trenera zajęcia nie stanowią tylko "wstępu" do klubu fitness, lecz są indywidualnie prowadzonym treningiem, który przez cały czas trwania jest monitorowany przez trenera, a dopiero po skończonym treningu klient może, ale nie musi skorzystać samodzielnie z urządzeń znajdujących się na sali treningowej. Tym samym opisana usługa nie stanowi tylko samego "wstępu" na salę fitness, siłownię, nie jest też usługą niezbędnego wsparcia indywidualnego w korzystaniu z sali treningowej, lecz jest to usługa treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowanego trenera. Nabywca usługi w ogóle nie musi w danym miesiącu korzystać z Karnetu Fitness i uczęszczać indywidualnie na siłownię, salę fitness, może zaś po wykupieniu Karnetu na usługę osobistego trenera personalnego korzystać wyłącznie z oferty Strony objętej Regulaminem usługi - Trening personalny. Usługi te świadczone są przez Stronę na podstawie dwóch odrębnie zakupionych karnetów i na podstawie odrębnych umów zawartych ze Stroną. Sama Skarżąca precyzyjnie wyodrębniła oba świadczenia zarówno pod względem dostępności świadczeń jak i pod względem gospodarczo- ekonomicznym ustalając odrębne rozliczenie dla każdego z świadczeń. W przedmiotowej sprawie klient nabywa bowiem dwa karnety tj. Karnet Fitness oraz Karnet na Trening Personalny (§ 1 pkt 15 Regulaminu). Zatem organ w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, prawidłowo potraktował opisaną we wniosku usługę indywidualnego treningu personalnego i usługę wstępu do obiektu sportowego jako świadczenia odrębne, mogące stanowić przedmiot niezależnych od siebie dostaw.
Także w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że charakter usługi świadczonej przez Skarżącą, ma charakter samodzielny w rozumieniu ww. przepisów podatkowych i stanowi przesłankę klasyfikacji do grupy 93.13 PKWiU, tj. "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Wprawdzie usługi wstępu oferowane na podstawie Karnetu Fitness i usługa treningu personalnego są w pewien sposób powiązane, nie jest to jednak w ocenie Sądu taki rodzaj nierozerwalności obu świadczeń, który nakazywałby przyjęcie, iż w sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W ocenie Sądu, opisane świadczenia mogą stanowić przedmiot odrębnej usługi i każda z tych usług może być świadczona niezależnie. Pewne ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Kierując się bowiem przedstawionym przez Spółkę opisem świadczeń, nie sposób zaprzeczyć wnioskom, że zarówno usługa świadczona na podstawie Karnetu Fitness, jak i usługa indywidulanego treningu personalnego stanowią pełnowartościowe usługi, których wartość ekonomiczna została w przyjętym przez Skarżącą modelu sprzedaży, ustalona odrębnie. Z pewnością nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której poszczególne świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, które w powszechnym odbiorze występuje jako jedno pojedyncze świadczenie, w którym usługą dominującą jest usługa wstępu. Raz jeszcze należy podkreślić również sama Skarżąca, w przyjętym modelu sprzedaży i świadczenia obu usług wyraźnie wyodrębnia zarówno funkcjonalnie, jak i ekonomicznie oba świadczenia i owo wyodrębnienie nie ma charakteru sztucznego. Nabywca usługi w ramach Karnetu Fitness może w danym miesiącu korzystać wyłącznie z Karnetu Fitness i uczęszczać indywidualnie na siłownię, salę fitness, może zaś po wykupieniu Karnetu na usługę osobistego trenera personalnego korzystać wyłącznie z oferty Skarżącej objętej Regulaminem usługi - Trening personalny. Może korzystać też z tych usług w sposób zmienny raz w formie wstępu na siłownię, salę fitness na podstawie Karnetu Fitness, innym razem korzystając z treningu personalnego w ramach Karnetu dotyczącego korzystania z usług trenera personalnego. Usługi te świadczone są przez Stronę na podstawie dwóch odrębnie zakupionych karnetów i na podstawie odrębnych umów zawartych ze Stroną. W przedmiotowej sprawie klient nabywa bowiem dwa karnety tj. Karnet Fitness oraz Karnet na Trening Personalny (§ 1 pkt 15 Regulaminu), co prawda warunkiem nabycia karnetu na usługi indywidulanego treningu personalnego, jest uprzednie posiadanie Karnetu Fitness, niemniej jednak, w ocenie Sądu, jest tylko wymóg formalny klubu fitness. Zgodnie bowiem z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet. Wbrew zarzutom skargi, nie można, w ocenie Sądu, uznać, że usługa treningu personalnego jest świadczeniem nierozerwalnie związanym z usługą wstępu, której zdecydowany charakter nadaje usługa wstępu. Jak już wyżej wskazano, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, niezależne świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Trzeba jednak przy tym wyraźnie podkreślić, że odstępstwo to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy czynność pomocnicza służy bezpośrednio realizacji czynności głównej. Innymi słowy, pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. Oznacza to, że pojedyncza usługa może być traktowana jako element kompleksowego świadczenia tylko w przypadku, gdy zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny. W rozpatrywanej sprawie, nie można przyjąć, że usługa treningu indywidualnego stanowi wyłącznie świadczenie pomocnicze względem świadczenia polegającego na wstępie na do klubu fitness, które obejmuje prawo korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących w celu wykonywania ćwiczeń. Dostrzec należy, że Skarżąca sprzedaje usługę wstępu w ramach rekreacji na siłownię, salę fitness oraz saunę na podstawie Karnetu Fitness, a także co jest kluczowe, na podstawie odrębnej umowy zawartej z klientem oferuje usługę będącą przedmiotem wniosku, tj. usługę treningu personalnego. W konsekwencji opisana przez Skarżącą usługa indywidualnego treningu personalnego prowadzonego w klubie fitness przez trenera osobistego, nie stanowi usługi nabywanej w ramach wstępu do siłowni. Klient wykupując opisaną usługę jest zainteresowany treningiem personalnym z konkretnym wybranym przez siebie trenerem osobistym w konkretnym dniu i o konkretnej godzinie. Wcześniejszy zakup przez klienta karnetu fitness - jest tylko wymogiem formalnym klubu fitness, co wynika wprost z § 4 pkt 1 Regulaminu "Usługa Treningu Personalnego może zostać zrealizowana wyłącznie na rzecz Użytkownika, który zamówił i opłacił Karnet." Konieczne jest zwrócenie uwagi, że klient może niezależnie korzystać z zakupionych przez siebie usług, w różnym czasie, w różnych obiektach.
Odnosząc się do zarzutów, w ocenie Sądu, materiał zgromadzony w sprawie, nie wykazuje trwałej więzi funkcjonalnej i ekonomicznej pomiędzy analizowanymi usługami, która uzasadniałaby przyjęcie, że mamy tu do czynienia - w przypadku usług treningu personalnego - z niesamodzielnym świadczeniem pomocniczym, które winno dzielić los świadczenia polegającego na wstępie do klubu fitness. Sama okoliczność, że usługa treningu personalnego świadczona jest na terenie siłowni, nie przesądza w ocenie Sądu o służebnej roli treningu wobec usługi wstępu na siłownię.
W ocenie Sądu, nie można też zgodzić się z zarzutem, iż organ pominął w swych rozważaniach wyrok TSUE z 22 września 2022r. w sprawie C-330/21 The Escape Center. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało dokładnie wyjaśnione, dlaczego tezy wynikające z tego wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia na gruncie sprawy Skarżącej. Organ, wyjaśnił, że nie rozstrzygał, czy opisana usługa treningu personalnego ze względu na konieczność uprzedniego nabycia Karnetu Fitness stanowi świadczenie kompleksowe, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do badania tej okoliczności. Tym bardziej, że Skarżąca w formularzu WIS-W zaznaczyła poz. 52 Przedmiot wniosku - "usługa". Dodatkowo, Skarżąca po wezwaniu przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia wniosku w dalszym ciągu nie wskazała, iż przedmiotem wniosku nie jest "usługa" lecz "świadczenie kompleksowe", więc tym bardziej organ wydając decyzje, nie rozpatrywał kwestii występowania czy też nie, w przedmiotowej sprawie świadczenia kompleksowego. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że analizowana usługa objęta wnioskiem, stanowi odrębną, samodzielną usługę, która została przedstawiona samodzielnie w celu wydania wiążącej informacji stawkowej.
Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, organ prawidłowo przyjął, że nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, która była przedmiotem analizy przez TSUE w przywołanym przez Skarżącą wyroku. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem wyrażonym w skardze, że organ niezasadnie pominął tezy i wnioski wynikające z orzeczenia TSUE z 22 września 2022 r. C-330/21 The Escape Center.
W ocenie Sądu, przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 93.13 PKWiU organ nie naruszył też przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ. W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiot wniosku, do działu 93.13. PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług, wykluczając przy tym możliwość klasyfikacji opisanej usługi do poz. 67 "Wstęp na imprezy sportowe" - bez względu na PKWiU oraz poz. 68 - "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.