Wyrok WSA z dnia 03 grudnia 2025, sygn. I SA/Op 536/25

6. art. 210 § 1 pkt 6 op i § 4 op, poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na przyjęciu, że zawarty w akcie notarialnym zapis o nabyciu nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie pobrany przez notariusza podatek od czynności cywilno-prawnych oraz przedstawione faktury VAT dotyczące nabycia nieruchomości przesądzają o jej gospodarczym przeznaczeniu, a tym samym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, czym naruszył również zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 op oraz zasadę zaufania do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 op

II. prawa materialnego, w tym:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i uznanie, że grunt tj. działki nr a, nr b, nr c oraz nr e, wycofane z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. R. 30 czerwca 2017 r. nadal taki charakter zachowuje, pomimo, że od dnia ich zakupu 29 maja 2017 r. do dnia złożenia niniejszej skargi na gruntach tych nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza, co wynika m.in. z Protokołu oględzin z 25 listopada 2022 r., przeprowadzonych przez pracowników Wydziału Finansowego Urzędu Miasta w Kędzierzynie -Koźlu oględzin nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] ww. działek, jak również grunty te nie były przedmiotem dzierżawy oraz wynajmu poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania przez skarżących ww. gruntów uzasadnia ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym poprzez nieprawidłowe uznanie, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170).

2. art. 1a ust. 1 pkt 4 upol poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w sytuacji gdy w stanie prawnym przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 upol odnosi się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U z 2017r. poz. 2168 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30.04.2017r., a od 01.05.2018r. do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018r. poz. 646 z późn. zm.).

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 z późn. zm. – zwanej dalej jako "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania podatkowego, uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 29 stycznia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], działki nr a, nr b i c za rok 2018, z uwagi na brak przesłanek.

Zaskarżona decyzja została wydana na skutek wniosku złożonego przez podatników o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną w przedmiocie ustalenia skarżącym wysokości podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 25.946 zł, w której do podstawy opodatkowania przyjęto, zgodnie z informacją IN-1 przekazaną od podatników grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 32.032 m2.

We wniosku o wznowienie postępowania podatkowego skarżący powołali się na przepis art. 240 § 1 pkt 8 op i na wyrok TK z 24 lutego 2021 sygn. akt SK 39/19.

Podnieśli, że są użytkownikami wieczystymi działek niezabudowanych o powierzchni 32.032 m2, zakupionych do majątku wspólnego w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. R. Od dnia nabycia ww. nieruchomości do dnia złożenia wniosku o wznowienie postępowania na gruntach tych nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza, podczas gdy przedmiotowe grunty były wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, zgodnie z żądaniem stron, albowiem w sprawie ustalono okoliczności wskazujące na związek przedmiotowych nieruchomości (działek nr a, d, c położonych na terenie Gminy K.) z prowadzoną przez R. R. działalnością gospodarczą.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności omówić należy specyfikę wznowienia postępowania.

Podkreślić należy, że zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 op). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych.

Instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych w celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 op.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/17 - publikowany: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia).

W niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania uzasadniono tym, że decyzja ostateczna wydana w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 op).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Określoną w art. 240 § 1 pkt 8 op podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

W tym natomiast zakresie należy podnieść, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w tern sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził: "W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji."

W wyroku tym wskazano, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Należy wyjaśnić, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).

Ponadto, NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c upol. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Poglądy zawarte w powyższych orzeczeniach Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w pełni i uznaje za własne.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotowe nieruchomości, nabyte przez skarżących 29 maja 2017 r. (Repertorium A Nr [...]) do majątku wspólnego objętego ustawową wspólnością majątkową (prawo wieczystego użytkowania działek gruntu nr a, b i c położonych w K., obręb K.1 o łącznej powierzchni 3,2034 ha (KW nr [...]), zostały kupione na cele prowadzonej przez R. R. działalności gospodarczej pod nazwą R., z siedzibą w K. przy ul. [...] nr [...], co zostało wskazane w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, w związku z czym notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Transakcja nabycia tej nieruchomości została udokumentowana fakturą zaliczkową z 23 marca 2017 r. nr [...] oraz fakturą rozliczeniową z 29 maja 2017 r., nr [...]. Naliczony podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur, został odliczony przez R. R. od podatku należnego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ww. działki gruntu nr a, b i c, sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako grunty przemysłowe (Ba) i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta K., zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle Nr [...] z dnia [...] (Dz. Urz. Woj. Opolskiego nr [...], poz. [...] ze zm.), znajdowały się na terenie o przeznaczeniu funkcjonalnym jako tereny usługowo-wytwórcze (symbol przeznaczenia UW), co wynika z pisma Kierownika Referatu Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta Kędzierzyn-Koźle z 26 marca 2024 r., nr [...], jak też zostało wskazane w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, R. R. od 1 marca 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą R., z siedzibą w K. przy ul. [...] nr [...] (NIP [...]), w której od 21 marca 2017 r. przeważającą działalnością była sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń (kod PKD 46.69.Z).

Przesłuchany w charakterze strony R. R. zeznał, że aktualna w okresie zakupu przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarcza nie obejmowała zarządzania nieruchomościami, nie prowadził w tym zakresie żadnej działalności, natomiast zajmował się sprzedażą hurtową pozostałych maszyn i urządzeń, zgodnie z przeważającą działalnością z PKD. Jak wskazał, do zakupu przedmiotowej nieruchomości został zmuszony, gdyż miał wiedzę o wywłaszczeniu nieruchomości na ul. [...] w K., gdzie prowadził działalność gospodarczą i miał zamiar przenieść ją z ul. [...] na ul. [...]. Projekt wywłaszczenia nie doszedł jednak do skutku, w związku z czym siedziba działalności nie została przeniesiona. Dalej zeznał, że pierwotnie nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych 25 maja 2017 r., jednak z dniem 30 czerwca 2017 r. nieruchomość ta została wycofana z działalności gospodarczej na cele osobiste i z tym dniem nastąpiła likwidacja środka trwałego w ewidencji.

Oględziny przeprowadzone przez organ I instancji 25 listopada 2022 r. wykazały, że nieruchomość to działki ogrodzone częściowo płotem betonowym, porośnięte trawami i drzewami.

W ocenie Sądu organy wykazały i omówiły okoliczności świadczące o tym, że przedmiotowe nieruchomości zostały prawidłowo opodatkowane w decyzji ostatecznej stawkami przewidzianymi dla nieruchomości powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie doszło tu do naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, o jakim mowa w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Podkreślić należy, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie wskazują na to, że sporne grunty zostały opodatkowane jako powiązane z działalnością gospodarczą wyłącznie ze względu na fakt posiadania ich przed przedsiębiorcę.

Okoliczności sprawy świadczą o tym, że nieruchomości te mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - zostały one nabyte ze względu na rozpoczętą procedurę wywłaszczenia nieruchomości, na której podatnik prowadzi działalności gospodarczą, tj. z zamiarem przeniesienia tej działalności na sporne nieruchomości, co wynika również z wyjaśnień strony.

Ponadto, podatnik podjął szereg czynności świadczących o powiązaniu ww. nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą i - co szczególnie istotne w realiach tej sprawy - nie dokonał wszelkich czynności, które pozwoliłby na kwalifikację nieruchomości jako składnika majątku prywatnego.

Organ trafnie wskazał na okoliczności towarzyszące nabyciu spornych nieruchomości, które świadczą o powiązaniu ww. gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikające z dokumentów zakupu nieruchomości - aktu notarialnego i faktur VAT. Naliczony podatek od towarów i usług zawarty w tych fakturach, został odliczony od podatku należnego.

Kwestionując stanowisko organów podatnicy w skardze podnoszą, że nabycie nieruchomości związane było z podjętym przez Urząd Miasta Kędzierzyn-Koźle procesem wywłaszczenia na cele budowy drogi gminnej z dotychczas zajmowanej nieruchomości na której R. R. prowadzi działalność gospodarczą. W dacie zakupu ww. nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podatnik 30 czerwca 2017 r. wycofał z ewidencji środków trwałych ww. nieruchomości w związku z zawieszeniem procesu wywłaszczeniowego - co według stron oznacza, że grunty te straciły charakter gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ww. działki porośnięte są trawami i drzewami oraz nie jest na ich terenie prowadzona działalność gospodarcza. Według skarżących o wycofaniu nieruchomości z "majątku firmowego" świadczy to, że nie były ponoszone nakłady modernizacyjne na ww. nieruchomościach, a zatem nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu; nieruchomości te nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego.

Ponadto podatnicy podnoszą, że fakt odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupieniem ww. nieruchomości nie może stanowić podstawy do uznania je za powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym zakresie wskazują na odmienne definicje pojęcia działalności gospodarczej określone w upol i ustawie o podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu podatnikowi VAT bez względu czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. W ocenie skarżących nie ma zatem znaczenia to, że nie dokonano opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przedmiotowych nieruchomości z majątku firmowego do majątku prywatnego, jak i to, że nie dokonano korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem spornych nieruchomości.

Podniesione przez skarżących zarzuty i argumenty, nie podważają prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Nie jest sporne w sprawie, że:

- ww. nieruchomości zostały nabyte z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o czym świadczą dowody zebrane w sprawie w postaci aktu notarialnego i faktur VAT;

- podatnik 30 czerwca 2017 r. wycofał z ewidencji środków trwałych ww. nieruchomości w związku z zawieszeniem procesu wywłaszczeniowego, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, nie ponosił wydatków związanych z modernizacją spornych nieruchomości zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Nie budzi także sporu, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcję nabycia ww. nieruchomości – faktury zaliczkowej z 23 marca 2017 r. nr [...] oraz fakturą rozliczeniową z 29 maja 2017 r., nr [...] i nie dokonał żadnej korekty w tym zakresie, pomimo deklarowanej zmiany przeznaczenia nieruchomości na cele prywatne.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, nie można mówić o zerwaniu związku wskazanych nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wbrew zapatrywaniom wyrażonym w skardze, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że definicje działalności gospodarczej różnią się w ustawie o VAT jak i upol jak i to, że prawo do odliczenia przysługuje każdemu podatnikowi VAT bez względu czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.

Bezspornie bowiem z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie spornych nieruchomości przeznaczonych w tym czasie na cele prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokonał w tym zakresie żadnej korekty przy przeniesieniu składnika majątkowego prowadzonej działalności gospodarczej do majątku prywatnego podatnika.

Zwrócić tu należy uwagę na to, że przekazanie towarów z części majątku stanowiącej przedsiębiorstwo podatnika do majątku prywatnego stanowi czynność uregulowaną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność taka wymaga dopełnienia określonych formalności, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub ich części składowych.

Z tego względu, w ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska podatników, że związek spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą został całkowicie w sposób jednoznaczny i trwały zerwany, skoro nabycie spornych nieruchomości 29 maja 2017 r. dało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej transakcji, natomiast pomimo wycofania 30 czerwca 2017 r. nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie doszło do skorygowania podatku należnego. W takiej sytuacji związek nieruchomości z prowadzaną działalnością gospodarczą nie został zerwany i nie dochodzi tu do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol omówionego w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Nie ma także racji strona skarżąca, że pozostałe argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji związane z charakterem spornych nieruchomości, ich gospodarczego przeznaczenia, nie powinny mieć znaczenia przy badaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika. W tym zakresie organ posiłkował się bowiem przykładowymi wskazówkami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych (tu: wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21) wypracowanego na tle zagadnienia będącego przedmiotem sporu w sprawie niniejszej.

Z tego względu trafnie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na to, że przedmiotowe działki gruntu nr a, b i c, sklasyfikowane są w ewidencji gruntów jako grunty przemysłowe (Ba) i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta K., znajdowały się na terenie o przeznaczeniu funkcjonalnym jako tereny usługowo - wytwórcze (symbol przeznaczenia UW). Są to zatem nieruchomości, których przeznaczenie wskazuje cele typowo przemysłowe, a strony nie podejmowały działań zmierzających do ich przekształcenia. Ponadto działalność gospodarcza pod firmą: R., była prowadzona w omawianym roku podatkowym także w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, co jednoznacznie wynika z informacji podanych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że sporne nieruchomości mogą być potencjalnie wykorzystywane dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co również ma znaczenie przy ocenie przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 op.

Okoliczność, że skarżący nie zdecydował się na użytkowanie nieruchomości zgodnie z pierwotnym zamiarem, przy pozostałych wyżej opisanych ustaleniach faktycznych, nie daje podstaw do przyjęcia, że sporne nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą.

Z tego względu w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, gdyż decyzja ostateczna nie narusza prawa w sposób wskazany w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Tym samym wszystkie podniesione w skardze są nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.