Wyrok WSA z dnia 03 grudnia 2025, sygn. I SA/Op 562/25

• brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

• brak samodzielnej weryfikacji negatywnych przesłanek uniemożliwiających nałożenie 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wynikających z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

• naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wymierzenie dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT w maksymalnej wysokości,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

Spółka wskazała również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej ustawa o VAT, prawidłowo implementuje zasady zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, służące zwalczaniu przestępczości podatkowej z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie przedawnienia, przez niezasadne niezastosowanie tego przepisu, poprzez błędne nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreślała, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dlatego, że podjęto próbę pozbawienia jej praw jako podatnika. Świadczyć o tym mają najbardziej istotne zdarzenia jakie miały miejsce w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, tj.:

1) zjawienie się trzech pracowników Centralnego Biura Śledczego Policji o godzinie szóstej rano 30 lipca 2024 r. w domu W. B. z nakazem przemieszczenia się pod adres siedziby jego działalności gospodarczej, gdzie czekali na niego pracownicy Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu;

2) towarzyszenie od początku wszystkim zdarzeniom atmosfery zastraszania i wymuszania określonych działań;

3) udostępnienie dokumentacji księgowej, która została zabezpieczona;

4) przesłuchanie, postawienie zarzutów i ustalenie kaucji w wysokości 50.000,00 zł po negocjacjach zmniejszonej do kwoty 30.000,00 zł w Prokuraturze Rejonowej we W.1 panu W. B.;

5) nieustępliwe poganianie jej przedstawicieli i w końcu wymuszenie na niej złożenia korekt deklaracji, strasząc dalszymi kontrolami za następne okresy i naciskanie na nich osobiście i telefonicznie przez pracowników Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu.

Skarżąca zarzuciła, że czynności kontrolne odbywały się w atmosferze zastraszania i presji, co spowodowało, że wspólnicy Spółki zostali "zmuszeni" do złożenia spornych korekt deklaracji. Według Spółki, wspólnicy byli zastraszani (osobiście i telefonicznie) dalszymi kontrolami za następne okresy, na co posiadają dowody w postaci świadków niezwiązanych rodzinnie ze wspólnikami. W konsekwencji czego Spółka pozbawiła się w jej opinii, możliwości dalszej obrony. Według Skarżącej, skoordynowane działania Prokuratury i organu kontroli doprowadziły do łatwego uzyskania zaplanowanych przez nich celów, tj. zastraszenie podatnika, wymuszenie korekt i wydanie decyzji przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w sprawie sankcji. W opinii Spółki, przedstawione okoliczności miały wskazać organowi odwoławczemu, że w sprawie doszło do bezprawia i manipulacji.

Dalej Skarżąca wskazała naruszenie przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Op., powołując się przy tym na orzecznictwo NSA (wyrok z 8 kwietnia 2015 roku, I FSK 593/14 i wyrok z 7 maja 2015 roku, I FSK 605/14).

Następnie Spółka podnosiła, że z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Op. wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przyjęta natomiast w art. 191 Op. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14).

Zdaniem Spółki, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę prawdy obiektywnej dlatego, że wymusił złożenie korekt deklaracji VAT-7, co uniemożliwiło Stronie przedstawienie dowodu z dokumentów, czy powołanie świadków celem udowodnienia tego, że jeśli nawet doszło do nadużycia prawa, to w sposób całkowicie nieświadomy. W ocenie Spółki naciski opisane wyżej sparaliżowały i przestraszyły wspólników, o czym świadczy korespondencja mailowa między G. B., a A. R. z 7 sierpnia 2024 r., znajdująca się w aktach sprawy, która była prowadzona pod dyktat kontrolującego pracownika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Skarżąca wskazywała, iż z materiału dowodowego wynika, że wspólniczka Spółki pytała pracownika UCS w Opolu czy rozliczenie B. jest prawidłowe. Pytała również, czy do 11 sierpnia musi być złożony PIT. Działania te mają, w ocenie Skarżącej, potwierdzać działania wykonywane pod dyktat kontrolującej. Ponadto wspólnicy nie podjęli niezależnej decyzji, nie rozumieli o co w tej sprawie chodzi, potrzebowali potwierdzenia, czy dokonane przez nich czynności są wystarczające do uniknięcia dalszych przykrych konsekwencji, a wszczęcie postępowania miało na nich paraliżujący efekt co wpłynęło na podejmowane decyzje.

Dalej Spółka wskazała na brak propozycji skorzystania z tłumacza przy wszczęciu czynności kontrolnych. Jej zdaniem, adnotacja sporządzona przez A. R. z 9 września 2024 r. jest produktem wytworzonym na zamówienie, spowodowanym złożeniem skargi przez W. B.. Podnosiła również, że przedstawiciele Spółki nie zostali poinformowani o możliwości złożenia korekt, lecz zażądano ich złożenia, a złożenie korekt zamyka możliwość składania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodów.

Nadto Spółka zarzuciła, że organ I instancji instrumentalnie wykorzystał art. 70 § 6 pkt 1 Op. w ten sposób, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki, o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy brak realnej aktywności organów w postępowaniu przygotowawczym po jego wszczęciu. Spółka podnosiła, że do momentu złożenia przez Skarżącą skargi na decyzję organu II instancji nie przeprowadzono żadnych czynności w postępowaniu karnym skarbowym, nie przeprowadzono dowodów, nie postawiono zarzutów. Postępowanie karne skarbowe zostało podjęte niezgodnie z jego celem, zatem skutki, które przewiduje art. 70 § 6 pkt 1 Op. nie powinny mieć miejsca.

W dalszej części skargi Spółka przywołała art. 96 ust. 13 ustawy o VAT wskazując, że nie nakłada on obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta pod kątem jego uprawnień do wystawienia faktur VAT, a jedynie wynika z niego uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem Spółki, podatnik powinien wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT tylko w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w przedmiotowej sprawie nie wskazano istnienia takich okoliczności, więc zaniedbanie w tym zakresie nie może mieć wpływu na ocenę tego, czy podatnik dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Dodatkowo podkreślała, że nie czuje się odpowiedzialna za działanie innego podmiotu, gdyż zrobiła wszystko, aby uniknąć sytuacji związanych z nieuczciwymi transakcjami, ponieważ dokonywała weryfikacji kontrahentów, poprzez żądanie okazania dokumentów rejestrowych takich jak NIP, REGON, KRS, czy zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że sprawdzała kontrahentów w rejestrach publicznych, a każdorazowo ściągnięte dane potwierdzały, że ma do czynienia z czynnym podatnikiem VAT. Podmioty, z którymi współpracowała sprawdzała poprzez program księgowy, który połączony z rejestrami publicznymi wskazywał czy podmiot był aktywnym podatnikiem VAT, w tym czasie wszystkie sprawdzenia okazały się trafne, dlatego, że w tym czasie wszyscy kontrahenci byli aktywnymi podatnikami VAT.

Dodatkowo podnosiła, że prawo do odliczenia podatku VAT może być zakwestionowane gdy organ podatkowy dowiedzie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności bezsprzecznie wynika, że podatnik nabywający towar lub usługi, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) podatkowe. Podkreślała, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty \/AT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Skarżąca przywołała stanowisko TSUE i orzeczenia sądów, z których wynika, że sąd powinien ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, iż odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, jeżeli uznaje, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawna do odliczenia. Spółka akcentowała, że prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami wykorzystywanymi dla celów oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od dobrej wiary.

Podsumowując, Spółka wskazała, że nie sposób przypisać jej niezgodnego z prawem działania, gdyż została całkowicie nieświadomie wciągnięta w oszustwo występujące na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, nie uczestniczyła w procederze pustych faktur oraz nie miała wiedzy o nieprawidłowościach, jakich dopuścili się kontrahenci i tym samym organ podatkowy zastosował nadmiernie sankcyjny procent dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po raz kolejny wskazała również, na pozbawienie jej możliwości przeprowadzenia dowodu ze świadków na okoliczność wymuszenia korekt deklaracji, które złożyła 2 sierpnia 2024 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zmianami) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że Spółka świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami przyjmując je do rozliczenia, w wyniku czego zmniejszyła swoje zobowiązania wobec budżetu państwa.

Mając jednak na uwadze, że decyzja dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od styczna do grudnia 2019 r., Sąd w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem możliwości wydania przez organy decyzji w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w wskazanym okresie.

Zgodnie z art. 68 § 3 Op., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. powstał w tym samym roku, tj. 2019 r. Zatem, aby powstało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za ten okres, to decyzja ustalająca to zobowiązanie powinna, zostać doręczona Spółce do 31 grudnia 2024 r. Natomiast obowiązek podatkowy za miesiąc grudzień 2019 r. powstał w 2020 r., zatem aby powstało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres, to decyzja ustalająca to zobowiązanie powinna zostać doręczona Spółce do 31 grudnia 2025 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr 388000-CKK- 3.4103.37.2024.18 z 28 listopada 2024 r. ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za okres od stycznia 2019 do grudnia 2019 r. została doręczona 16 grudnia 2024 r. prezesowi Spółki – B. B., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem zobowiązanie to skutecznie powstało. Termin płatności sankcji, zgodnie z art. 47 Op., wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ II instancji rozpoznawał zatem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Jak wskazują się w doktrynie i orzecznictwie skutkiem obowiązywania 14-dniowego terminu płatności jest to, że "choć podatnik powinien zapłacić podatek w terminie 14 dni od dnia doręczenia ustalającej decyzji pierwszoinstancyjnej, niemniej jednak dopóki decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stanie się ostateczna, nie można przymusowo wyegzekwować od podatnika realizacji obowiązku zapłaty podatku" (wyrok NSA z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 2965/17). W judykaturze podkreśla się, że wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (a to miało miejsce w analizowanym przypadku), skutkuje powstaniem tego zobowiązania (wyrok NSA z 14 sierpnia 2019 r., II FSK 2965/17)

Tym samym słusznie wskazał organ, że zobowiązanie ustalone zaskarżoną decyzją podlega regulacjom art. 70 § 1 Op. Tym samym zobowiązanie to, co do zasady, przedawni się z dniem 31 grudnia 2029 r.

Na marginesie niniejszych rozważań z uwagi na podniesione zarzuty instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaakcentować należy, że w analizowanej sprawie nie sposób przyjąć, aby organ skorzystał z możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, kierując się potrzebą wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja instrumentalnego wszczęcia postępowania może zachodzić wówczas, gdy do wszczęcia tego postępowania dochodzi w przypadku oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, czyli gdy jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem postępowanie karne prowadzone jest nie przez organ, a przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W.1 delegowanego do [...]. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W.1 (dalej: Prokurator Prokuratury Regionalnej we W.1), który w ramach śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] 21.07.2024 r. wydał 21 lipca 2024r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. B. - członkowi zarządu i równocześnie wspólnikowi Skarżącej, o to, że .:

"I. w okresie od 31 lipca 2018 r. do 30 kwietnia 2020 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w W., W.1 i innych miejscowościach w Polsce wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, będąc wspólnikiem reprezentującym B. Sp. J. oraz członkiem zarządu S. Sp. z o.o. i zajmując się sprawami gospodarczymi tych spółek, uszczuplił należności publicznoprawne Skarbu Państwa małej wartości w łącznej wysokości nie mniejszej niż 156.931,00 zł w ten sposób, że przyjął i posłużył się w B. Sp. J. nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi nabycia towarów i usług od: A. Sp. z o.o. (...), M. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 235.476,00 zł, podatek VAT: 54.159,48 zł, kwotę brutto: 289.635,48 zł, a następnie wprowadził ww. faktury do ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czyniąc tym samym ewidencje i księgi nierzetelne, skutkiem _ czego było podanie nieprawdy w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W.2 zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wspólników Spółki: B. B., G. B. i W. B. za 2018 r. i 2019 r. (PIT-36L), a co w konsekwencji skutkowało uszczupleniem zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 99 364,00 zł z tego:

- podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r. podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w kwocie 54 159,00 zł,

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok wspólników B. Sp. J. podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego - w kwocie 45 205,00 zł, oraz przyjął i posłużył się w S. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi nabycia towarów i usług od: A. Sp. z o.o. (...), M. Sp. z o.o. (...) na łączną kwotę netto: 203.270,00 zł, podatek: VAT 46 752,10 zł, kwota brutto: 250 022,10 zł, a następnie wprowadził ww. faktury do ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz ksiąg rachunkowych, czyniąc tym samym ewidencje i księgi nierzetelne, skutkiem czego było podanie nieprawdy w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. ii 2019 r. (CIT-8), a co w konsekwencji skutkowało uszczupleniem zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 57 567,00 zł z tego:

- podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 35 683,00 zł,

- podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 i 2019 rok S. Sp. z o.o. podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w kwocie 21 884,00 zł, tj. o czyn z art. 56 §2 kks w zb. 2 art.61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks.

II. w okresie od 31 lipca 2018 r. do 30 kwietnia 2020 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w W., W.1 i innych miejscowościach w Polsce wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, będąc wspólnikiem B. Sp. J. oraz członkiem zarządu S. Sp. z o.o. i zajmując się sprawami gospodarczymi tych spółek, uszczuplił należności publicznoprawne Skarbu Państwa małej wartości w łącznej wysokości nie mniejszej niż 156.931,00 zł w ten sposób, że przyjął i posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, dotyczącymi nabycia towarów i usług (...), na łączną kwotę należności ogółem w wysokości 539.657,58 zł, a następnie po wprowadzeniu ww. faktur do ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, ksiąg przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych, czyniąc tym samym ewidencje i księgę nierzetelnymi, złożył do właściwych organów podatkowych deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2018 i 2019, w których poświadczył nieprawdę co do wysokości zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, przez co wprowadził w błąd właściwych naczelników urzędów skarbowych, co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych, co skutkowało doprowadzeniem do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w postaci utraty korzyści majątkowych z tytułu wpływów należności publicznoprawnych poprzez zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych, podlegających wpłacie na konto urzędu skarbowego: z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości: 89.842,00 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 i 2019 w wysokości: 45.205,00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 21.884,00 zł, tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 271 a § 1 kk w zb. z art. 273 kk w zb. z art. 77 pkt 1 ustawy z 29 września 1994 roku w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

Mając zatem na uwadze już samą okoliczność prowadzenia postępowania karnego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W.1 delegowanego do [...]. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W.1 oraz postawienie W. B. - członkowi zarządu i równocześnie wspólnikowi Skarżącej zarzutów w prowadzonym postępowaniu karnym, jako oczywiście nieuzasadniony jawi się podniesiony w skardze zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

Przechodząc natomiast do kwestii pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy iż spór koncentruje się wokół zasadności:

1. przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT

2. ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów ii usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o.

Argumentacja Skarżącej przeciw zasadności i prawidłowości działań organu I instancji w tym zakresie opiera się głównie na zarzutach, że złożone przez Skarżącą 2 sierpnia 2024 r. korekty deklaracji VAT-7 zostały w sposób niedopuszczalny i bezprawny wymuszone przez pracowników organu kontroli, w efekcie organ m.in. nie musiał prowadzić żmudnego postępowania podatkowego, a Spółka nie mogła się bronić.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust 4 ustawy o KAS (tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej), korekty deklaracji VAT-7 za styczeń-grudzień 2019 r. były skuteczne, a co za tym idzie organ I instancji w sposób prawidłowy na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy o KAS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń-grudzień 2019 r., w tym zawiadomił, zgodnie z art. 62 ust. 4b i ust. 4c wskazanej ustawy, Spółkę i właściwego dla kontrolowanej naczelnika urzędu skarbowego o uwzględnieniu tych korekt deklaracji VAT-7 (postanowienie z 10 października 2024 r. nr [...]).

Zgodnie z art. 62 ust. 4, ust.4b i ust.4c ustawy o KAS:

W zakresie kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych. W przypadku gdy naczelnik urzędu celno-skarbowego uwzględnił złożoną przez kontrolowanego korektę deklaracji, kontrolowanemu doręcza się zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji przesyła się do właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego.

Doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno- skarbową. W tym przypadku przepisów art. 82 ust. 1-5 nie stosuje się.

W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS:

"W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:

1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo

2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo

3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca po raz pierwszy złożyła korekty deklaracji VAT-7 2 sierpnia 2024 r., czyli w wyniku wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej i stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, zaś korekty te uwzględniały ustalenia kontroli celno-skarbowej. W korektach Spółka wyeliminowała z rozliczenia podatku faktury VAT wystawione na jej rzecz przez A. Sp. z o.o. Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową, uwzględniła w korektach w całości ustalenia kontrolujących, więc organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania korekt deklaracji, a co za tym idzie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ uznał bowiem, że rozliczenie Skarżącej w skorygowanych deklaracjach VAT-7 jest prawidłowe i zgodne z ustaleniami.

Postanowieniem z 10 października 2024 r., organ potwierdził prawidłowość złożonych korekt, zaś 28 października 2024 r. zakończył kontrolę celno-skarbową (data doręczenia postanowienia z 10 października 2024 r.). Postanowieniem z 10 października 2024 r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na zasadzie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Uwzględnienie przez organ kontroli korekt deklaracji zamknęło możliwość dalszego badania w zakresie ustaleń, które stanowiły podstawę tych korekt.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS ustawodawca umożliwił kontrolowanemu, w zakresie kontroli celno-skarbowej dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego, złożenie w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do kontroli skorygowanej deklaracji w zakresie objętym kontrolą. Natomiast korekta złożona po upływie tego terminu, zatem w dalszym toku kontroli i przed jej zakończeniem, nie wywołuje skutków prawnych. Ustawodawca przede wszystkim ograniczył uprawnienie do złożenia korekty deklaracji w toku kontroli celno-skarbowej do określonego ww. zakresu przedmiotowego ze względu na specyfikę prawa podatkowego (por. Melezini Andrzej (red.), Teszner Krzysztof (red.), Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz). W doktrynie wskazuje się również, że przedstawienie kontrolowanemu racjonalnych argumentów przemawiających za złożeniem korekty deklaracji, z powołaniem się na stosowne przepisy prawa materialnego, które będą uzasadniały stanowisko organu, może umożliwić osiągnięcie pozytywnego skutku kontroli – przekonanie kontrolowanego do stanowiska organu oraz dobrowolnego skorygowania deklaracji, co pozwoli szybko załatwić sprawę. Złożenie korekty deklaracji, w tym trybie musi wynikać z działania niezgodnego z prawem, prawidłowo wskazanego przez organ kontrolny. (por. Melezini Andrzej (red.), Teszner Krzysztof (red.), Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz). Możliwość skorygowania deklaracji w pierwszych 14 dniach trwania kontroli celno-skarbowej skierowana jest – w praktyce – do tych podatników, którzy są świadomi dokonywanych naruszeń prawa. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych. Przy czym jest to zasada zupełnie odwrotna od zasady uregulowanej w art. 81b § 1 pkt 1 Op., zawieszającej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą – uprawnienie do skorygowania deklaracji. Zasadą jest bowiem, że w toku postępowania kontrolnego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt. (por. Różycki Karol, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II Opublikowano: LEX/el. 2019). Jedyny wyjątek w tym zakresie wynika z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Na mocy art. 62 ust. 4 ustawy o KAS w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op. kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej, nie wywołuje skutków prawnych.

W ocenie Sądu, ograny podatkowe prawidłowo uznały za skuteczną korektę złożona przez Spółkę w dniu 2 sierpnia 2024 r., korekta ta została bowiem złożona w terminie wynikającym z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Natomiast kolejna korekta deklaracji VAT- 7 złożona 20 sierpnia 2024 r., która przywracała do rozliczenia faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., została prawidłowo uznana przez organy za nieskuteczną z uwagi na złożenie jej po terminie wynikającym z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Nadto z uwagi na art. 81b § 1 pkt 1 Op., zawieszający - na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą – uprawnienie do skorygowania deklaracji, nie było możliwe złożenie przez Spółkę, żadnych innych korekt, niż korekta złożona w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i w terminie wskazanym w tymże przepisie.

W związku z powyższym, w mocy pozostawało rozliczenie dokonane przez Spółkę w korekcie złożonej 2 sierpnia 2024 r. gdyż przedstawione przez Skarżącą skuteczne rozliczenie (tj. to złożone 2 sierpnia 2024 r.) zostało uznane przez organ I instancji za prawidłowe. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy, pracownicy Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w imieniu Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu rozpoczęli kontrolę celno-skarbową i poinformowali Skarżącą o skutkach wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, tj. powstaniu obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami. Skoro Spółka złożyła korekty deklaracji uwzględniające ustalenia wskazywane przez kontrolujących, tym samym sama zrezygnowała z możliwości ponownego badania, w postępowaniu podatkowym. prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie. Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową, uwzględniła w korektach w całości ustalenia kontrolujących, więc organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania korekt deklaracji, a co za tym idzie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Organ słusznie przyjął, że rozliczenie Skarżącej w skorygowanych deklaracjach VAT-7 jest prawidłowe i zgodne z ustaleniami kontrolujących. Zaznaczyć przy tym należy, że nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę A., niezależnie do złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7, nie budzi wątpliwości Sądu, została bowiem potwierdzona dowodami pozyskanymi z akt śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Rejonową we W.1, w tym zeznaniami złożonymi w toku tego postępowania przez K. W., W. P., a także materiałem dowodowym pozyskanym od innych organów podatkowych, w tym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w tym protokoły z kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., M. Sp. z .o.o.

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że złożenie korekt przez Spółkę zostało wymuszone przez osoby prowadzące kontrolę celno - skarbową. Zdaniem Spółki, poprzez wymuszanie korekt uniemożliwiono jej przedstawienie dowodów z dokumentów i ze świadków, z czym nie można się zgodzić.

W odwołaniu Spółka również złożyła wniosek o powołanie świadków na dowód wymuszania przez organ kontroli złożenia korekt deklaracji podatkowych podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 14 maja 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazał, że okoliczności te nie są przedmiotem prowadzonego postępowania, a nadto korespondencja e-mailowa przedłożona przez Spółkę nie wskazywała na zasadność stawianych zarzuty. Niezależnie od powyższego okoliczności dotyczące wszczęcia i prowadzenia kontroli wskazywane przez Spółkę oraz stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanej decyzji, zostało przekazane przez Ministerstwo Finansów do dalszego procedowania do Centralnego Biura Śledczego Policji.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że zgłaszane w skardze zarzuty dotyczącą w istocie działań podejmowanych na zlecenie Prokuratury Rejonowej we W.1, nie znajdują odzwierciedlenia w przekazanym Sądowi materiale dowodowym i nie zostały przez Skarżącą wykazane w żaden obiektywny sposób, zaś sądy administracyjne nie stanowią organu nadzoru nad działaniami podejmowanymi przez organy prokuratury. Z tego też względu słusznie zwracał uwagę organ odwoławczy, że formułowane przez Spółkę zarzuty dotyczące postępowania prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej we W.1 delegowanego do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W.1 kaucji w wysokości 30.000,00 zł (przed negocjacjami 50 000,00 zł) za uszczuplenie podatkowe w wysokości 33.030,00 zł, "nieludzkiego" potraktowania W. B. w związku z jego zatrzymaniem oraz nadużywania władzy przez prokuratora - nie dotyczą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i wydanej decyzji. Zarzuty w tym zakresie winny być skierowane do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W.1, w związku z prowadzonym śledztwem pod sygn. akt [...]. Nadto jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzuty wskazane przez Spółkę dotyczące prowadzenia postępowania zostały przekazane przez Ministerstwo Finansów do dalszego procedowania do Centralnego Biura Śledczego Policji. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, nie wynika aby w tym zakresie zostały podjęte przez właściwe organy jakiekolwiek sformalizowane czynności potwierdzające stanowisko Skarżącej . Nadto sama Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów, w szczególności w ocenie Sądu dowodu takiego nie stanowi przedłożona przez Spółkę korespondencja. Z jej treści nie sposób bowiem wywieść, że działania w zakresie złożenia korekt deklaracji VAT-7 zostały na Spółce w jakikolwiek sposób wymuszone. Korespondencja ta odnosi się wyłącznie do technicznej strony ich złożenia.

Sąd dostrzega przy tym , że 11 września 2024 r. do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wpłynęła skarga na pracowników wykonujących pracę w Dziale Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu tj. A. R. - starszego eksperta skarbowego i A. P. - młodszego kontrolera skarbowego w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej w Spółce. Z wyjaśnień Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wynika, że osoby reprezentujące Spółkę zostały poinformowane przez wspomnianych pracowników o przyczynach wszczęcia kontroli tj. podejrzeniu nierzetelności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a A. Sp. z o.o., a członkom zarządu Spółki zostały przedstawione podstawowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz z przepisów ustawy o KAS, w szczególności wynikające z przepisów art. 62 ust. 4, 4b i 4c. Ponadto osoby przeprowadzające kontrolę poinformowały Skarżącą o skutkach wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, tj. powstaniu obowiązku zapłaty podatku wraz z odsetkami do właściwego miejscowo urzędu skarbowego oraz wskazały na możliwość zwrócenia się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wskazał, iż sformułowany przez Spółkę zarzut, według którego osoby kontrolujące zastraszały Spółkę przeprowadzeniem licznych kontroli celno- skarbowych za kolejne okresy rozliczeniowe, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, podkreślał przy tym, że dokonana przez organ przed wszczęciem kontroli analiza plików JPK VAT złożonych przez kontrolowane spółki wykazała, że Spółka wyłącznie w okresach objętych kontrolą celno-skarbową przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zaewidencjonowała faktury od podmiotu, co do którego, na dzień wszczęcia kontroli, istniało uzasadnione podejrzenie ich nierzetelności.

W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek dowodów, aby osoby przeprowadzające kontrole w dniu wszczęcia kontroli żądały do Spółki skorygowania złożonych deklaracji, czy zeznań rocznych. Jedocześnie, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodowego, Spółka miała pełną świadomość, iż zaewidencjonowane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na wymuszenie na Spółce złożenia korekt deklaracji. Dostrzec przy tym należy, że 19 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o informację o tym, w jaki sposób została przez Ministerstwo Finansów rozpoznana skarga na działania służb celno-skarbowych z 26 sierpnia 2024 r. złożona przez W. B. skierowana do Sekretarza Stanu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W odpowiedzi na powyższe pismo Ministerstwo Finansów poinformowało, że zatrzymania W. B. dokonali funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Policji na podstawie Zarządzenia Prokuratora [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W.1, a skarga została przekazana do Centralnego Biura Śledczego Policji, celem dalszego procedowania. Natomiast w odpowiedzi na skargę W. B. Ministerstwo Finansów poinformowało o tym, że w zatrzymaniu nie brali udziału funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z osobami obcojęzycznymi, które nie władają biegle językiem polskim, a jedynie w postępowaniu prokuratorskim zaproponowano tłumacza, zaś przy czynnościach związanych ze wszczęciem postępowania kontrolnego nie było o tym mowy, podkreślić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje, by wspólnicy zgłaszali jakiekolwiek problemy z rozumieniem języka polskiego. Ponadto, z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego, wspólnika Spółki S.- W. B. z 30 lipca 2024 r. wynika, że W. B oświadczył, że rozumie j. polski i nie potrzebuje tłumacza. Również z innych pism, czy wiadomości e-mail sporządzanych przez wspólników Spółki nie wynika, by mieli oni problem z rozumieniem i posługiwaniem się językiem polskim.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie pozbawienia Spółki prawa do dalszej obrony i czynnego udziału w postępowaniu, dostrzec należy, że złożenie korekt deklaracji nie zakończyło kontroli celno-skarbowej. Kontrolę celno-skarbową, zgodnie z art. 62 ust. 4b i ust. 4c ustawy o KAS, zakończyło dopiero doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu przez naczelnika urzędu celno- skarbowego złożonej w 2 sierpnia 2024 r. korekt deklaracji. Wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki miało miejsce w dniu 30 lipca 2024 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona 28 października 2024 r. doręczeniem Spółce postanowienia z 10 października 2024 r. nr [...] o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Jednocześnie, w treści tego postanowienia, organ podatkowy poinformował Spółkę o uwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 z 2 sierpnia 2024 r. za wskazany okres. Z akt sprawy wynika natomiast, że Strona od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej do jej zakończenia, a następnie w trakcie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., które zostało wszczęte 28 października 2024 r., nie przedkładała żadnych dowodów, nie wypowiedziała się także, po zapoznaniu z aktami sprawy, w sprawie zgromadzonego materiału. Spółka nie skorzystała ze swoich uprawnień, wynikających wprost z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 § 1, art. 188, art. 200 § 1, czy art. 123. Podobnie Spółka zachowała się w trakcie postępowania odwoławczego. Spółka, ani w odwołaniu, ani po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy nie przedstawiła żadnych dowodów, ani wyjaśnień, które mogłyby wpłynąć na zmianę oceny kwestionowanych transakcji i wykluczyć świadomy udział Spółki w rozliczeniu "pustych faktur".

W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organ ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 Op. Należy przy tym wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organ ocenił poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy przyjęły, że Spółka była świadoma nierzetelności ewidencjonowanych faktur. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe daje pełne podstawy do przyjęcia, że Spółka w sposób świadomy i celowy posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Materiał ten dawał podstawy do uznania, że W. B. miał świadomość, że faktury, które są wystawiane przez A. Sp. z o.o. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Potwierdzają to m.in. wyjaśnienia złożone przez W. B., w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę pod sygn. akt [...], w których W. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów. Organ I instancji dokonał w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, rozbudowanych ustaleń faktycznych dotyczących działalności A. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Spółki zakwestionowane faktury. Organ ustalił, że działalność A. Sp. z o.o. polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obiegu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych" faktur. Organ dokonał przy tym ustaleń w zakresie możliwości świadczenia tych usług przez kontrahentów A. Sp. z o.o., tj.: M. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. W tym zakresie organ ustalił, że ww. kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi i nie świadczyli żadnych usług na rzecz A. Sp. z o.o., które mogłyby być następnie refakturowane na Spółkę. W celu dokonania ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy oraz w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów Spółki organ pozyskał dowody z akt śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...] przez Prokuraturę Krajową we W.1 oraz od innych organów podatkowych (w postaci protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.)

Jak wynika z materiału dowodowego kontrole przeprowadzone wobec tych Spółek wykazały, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka A. jako adres siedziby wskazała adres "wirtualnego biura", tj. [...] W., ul. [...]. Natomiast adres [...] W., ul. [...] (wcześniejszy adres siedziby Spółki A. zgłoszony do KRS) to opuszczony lokal usługowy, który także nie mógł być adresem rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez A.. Od 18.05.2018 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej Spółki był K. W. W organie rejestrowym A. Sp. z o.o. jako przeważający przedmiot działalności wskazała "pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami" (PKWiU 47.99.Z). Zaś według wystawionych przez nią faktur sprzedaży, świadczyła usługi z różnych dziedzin. Jak ustalono jednak, A. nie zatrudniała pracowników mogących realizować usługi na rzecz innych podmiotów, nie składała deklaracji PIT-4R, nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie odprowadzała zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń. Spółka nie posiadała majątku trwałego, na podstawie deklaracji VAT-7 ustalono, że nie dokonywała nabyć środków trwałych. Działalność A. Sp. z o.o. polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obiegu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych" faktur. W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych przez inne organy podatkowe ustalono, również że powiązane z nią Spółki tj.: M. Sp. o.o., A.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz A.2 Sp. z o.o. wykazywały fikcyjne transakcje zakupu, jak i sprzedaży. Żadna ze Spółek nie posiadała zasobów osobowych, materiałowych, lokalowych umożliwiających realizowanie deklarowanych dostaw. Spółki te miały siedziby pod adresem biur wirtualnych, wizje lokalne nie potwierdziły aby pod zgłoszonymi adresami prowadziły działalność, nie zatrudniały pracowników mogących realizować usługi na rzecz innych podmiotów, nie składały deklaracji PIT-4R, nie posiadały otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie odprowadzały zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń.

Ustalenia w tym zakresie potwierdzają również zeznania złożone w toku śledztwa o sygn. akt [...]. przez W.P. - od 16 października 2019 r. do 1 lipca 2020 r. prezesa zarządu P. Sp. z o.o. oraz od 6 lipca 2019 r. prezesa zarządu A.2 Sp. z o.o. (protokoły przesłuchań z 9 maja 2024 r. i 28 maja 2024 r.) oraz K.W. - od 18 maja 2018 r. jedynego udziałowca i prezesa zarządu A. Sp. z o.o. oraz od 4 czerwca 2018 r. prezesa zarządu i jedynego udziałowca M. Sp. z o.o. (protokół przesłuchania z 22 marca 2024 r.).

Słusznie wskazywały organy, że zeznania złożone 9 maja 2024 r. oraz 28 maja 2024 r. przez W. P. przedstawiają ogólny schemat działania Spółek: A. Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., z którego jednoznacznie wynika, iż nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Faktury wystawione przez ww. Spółki w tym przez A. Sp. z o.o., to "puste faktury", dokumentujące usługi które nie zostały wykonane. W. P. — jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - nie była osobą faktycznie zarządzającą Spółką P. Sp. z o.o. oraz A.2 Sp. z o.o., jej rola ograniczała się wyłącznie do formalnej reprezentacji Spółek w KRS oraz wykonywania poleceń wydanych przez osoby zarządzające ww. podmiotami, czyli: A. K. i E. G.

Również z zeznań złożonych 22 marca 2024 r. przez K. W. wynika, że faktury, gdzie jako wystawca widniały firmy A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. były nierzetelne i stanowiły tzw. "puste faktury". Z treści złożonego zeznania wynika, iż K. W. nie był osobą faktycznie zarządzającą spółkami: M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Nie posiadał wiedzy na temat faktycznej działalności Spółek, których był prezesem zarządu. Od A. K. wiedział jedynie, iż faktury wystawiane w ramach tych firm stanowią "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści złożonych zeznań wynika także, iż A. K. przy współudziale innych osób wykorzystali K. W., osobę mającą problemy [...], w prowadzonym przez nich procederze wystawiania, tzw. "pustych faktur". Z kolei K. W. zeznał, iż faktury z firm A. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. drukował na swoim laptopie A. K., od którego dowiedział się o wystawianiu "pustych faktur" jak również składaniu plików JPK. K. W. wskazał, iż w procederze tym nad A. K. "była jeszcze jakaś osoba wyżej", której nazwiska nie znał, ale wiedział, iż przyjmowała ona wszystkie prane pieniądze z przestępstw fakturowych. W toku przesłuchania podejrzany zeznał, iż od A. K. otrzymał szczegółowe informacje na temat firm, których miał się nauczyć w razie potrzeby składania wyjaśnień w urzędzie oraz że A. K. wyrobił pieczątkę o treści: Prezes Zarządu K. W. i używał jej w jego imieniu i bez jego wiedzy. Podejrzany zeznał również, iż parafki na firmowych dokumentach nie były składane przez niego. W toku przesłuchania K. W. zeznał, iż wszystkie polecenia w tym: dokonywania wypłat pieniędzy z bankomatów oraz związane z obsługą Spółek w urzędach wydawał mu A. K., jemu również miała być przekazywana cała dokumentacja Spółek, które rzekomo miał reprezentować.

Nierzetelność faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez W. B. wspólnika Spółki, przesłuchanego 30 lipca 2024 r. w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...], który przyznał się do popełnienia zarzucanych mu zarzutów, tj. wykorzystania przez Spółkę faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, tj. uniknięcia zapłaty podatku do budżetu państwa. Oświadczył, iż chce złożyć korekty zeznań i zapłacić podatek wynikający ze złożonych korekt. Z treści złożonych przez W. B. zeznań wynika, iż w okresie objętym postępowaniem, to on był osobą zarządzającą Spółką. Wprawdzie, jak wyjaśnił podczas przesłuchania, w restauracjach Spółki byli zatrudnieni menagerowie, którzy zajmowali się zamówieniami towarów i usług, a także mogli regulować należności gotówkowe za faktury, jednak to on przekazywał faktury do księgowej i podejmował decyzje o rozliczeniu przedmiotowych faktur w zakresie podatku VAT. W. B. w toku przesłuchania nie wskazał żadnych danych osobowych menagerów zatrudnionych i odpowiedzialnych za dostawy towarów i usług w Spółce, argumentując, iż nie pamięta polskich nazwisk. Jak zeznał, nie wie, kto dostarczył do Spółki kwestionowane faktury, przy czym wskazał, iż towar na nich wykazany był dostarczony, a usługi zostały wykonane. Mając powyższe na uwadze, słusznie organy podatkowego uznały twierdzenia W. B. w zakresie wykonania na rzecz Spółki usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wprost wynika, iż A. Sp. z o.o. wystawiała wyłącznie "puste faktury", nie dysponowała zasobami kadrowymi podobnie jak jej dostawcy. Natomiast W. B. nie podał żadnych informacji, które mogłyby uwiarygodnić, iż zakwestionowane usługi porządkowe zostały wykonane (np. kto wykonywał te usługi, w jakim zakresie, w jakich dniach, kto je nadzorował, itp.). W. B. nie wskazał danych zatrudnionych w Spółce menagerów ani osób, które nadzorowały prace porządkowe, ani nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałby wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowane faktury dotyczą usług porządkowych - sprzątania pomieszczeń w restauracji "[...]" przez 2-4 osoby w porze nocnej. Dodatkowo wskazać należy, że W. B. podał, iż nie zna nikogo ze Spółek A. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. oraz, że nic te nazwy mu nie mówią. Poinformował również, iż nie zna A. K., A. K., K. W., R. B., B. H. i P. D. Mimo to przyjmował do rozliczenia faktury wystawione przez A. sp. z o.o., które wskazywały K. W. jako prezesa zarządu. W. B. nie wiedział, w jaki sposób regulowane były należności wynikające z wystawionych faktur. Zeznał, iż to on dostarczał faktury do księgowej — pani B. z W. Ponadto wskazał, iż tylko on miał dostęp do rachunków firmowych i wykonywał przelewy elektroniczne. Natomiast płatności gotówkowe mogli regulować menagerowie. Przy czym poza fakturą, nie ma żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wykonanie usług. W. B. nie podał nazwiska żadnego menagera, gdyż jak wskazał nie jest w stanie zapamiętać polskich nazwisk, nie przedłożył dowodu przekazania gotówki osobie upoważnionej do pobrania zapłaty ze strony A. Sp. z o.o.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, z analizy rejestrów zakupu Spółki za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r., wynika, iż ujęte w nich faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. stanowiły najwyższe wartości, a zatem trudno uznać żeby były nie zauważone przez W. B. przy przekazywaniu ich do księgowej w celu rozliczenia podatku od towarów i usług czy analizy finansów zarządzanych spółek.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zwracały uwagę, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 30 września 2019 r. (protokół z kontroli podatkowej nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z 17 lutego 2020 r. wezwał Spółkę do okazania dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z A. Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w dniu 27 lutego 2020 r. Spółka przedłożyła faktury oraz złożyła następujące wyjaśnienia wskazując, że "płatności gotówkowe do firmy A. Sp. z o.o. były realizowane na podstawie faktur VAT z adnotacją "zapłacono gotówką". Nie generowano oddzielnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, potwierdzeniem były wysprzątane pomieszczenia. Usługi świadczone przez firmę A. Sp. z o.o. dotyczyły prac porządkowych w lokalu i nie podlegały odsprzedaży. Kontakt ze Spółką A. Sp. z o.o. nastąpił przez W. P. Płatności gotówkowe dla firmy A. Sp. z o.o. przekazywane były W. P. Usługi dotyczące prac porządkowych w porze nocnej wykonywane były w lokalach restauracji i w pomieszczeniach zaplecza oraz biura. W celu wykonania usługi przychodziły osoby - pracownicy firmy A. Sp. z o.o., nikt nie sprawdzał ich danych — nie było potrzeby".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo uznały, że wyjaśnienia złożone przez Spółkę, jakoby usługi porządkowe udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A. Sp. z o.o. zostały wykonane, są sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Raz jeszcze należy podkreślić, że Spółka A. nie zatrudniała żadnych pracowników mogących świadczyć usługi. Ponadto zeznania złożone zarówno przez W. P., jak i K. W. potwierdzają, iż przedmiotowe usługi udokumentowane fakturami nie były świadczone. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług. Nie wskazała żadnych danych personalnych osób zatrudnionych przez jej kontrahenta, jak również nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej świadczenie pracy na swoją rzecz (np. listy osób wykonujących pracę, osoby nadzorujące wykonanie prac, osoby udostępniające lokal, osoby, której wypłacono gotówkę - np. druk KW, kto odbierał faktury). Zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności sprawy, potwierdzają, że Spółka jako odbiorca zakwestionowanych faktur VAT, nie tylko nie otrzymała usług określonych na tych fakturach, ale i z pełną świadomością dokonywała ich księgowania w swojej dokumentacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje także, że Spółka świadomie nabywała "puste faktury". Następnie, gdy procederem zainteresowały się organy kontroli, składała wyjaśnienia zgodnie z "wymyślonym schematem" na potrzeby kontroli w urzędach skarbowych. W wyniku wszczęcia kontroli celno-skarbowej 30 lipca 2024 r., Spółka złożyła 2 sierpnia 2024 r. korekty deklaracji VAT za badane miesiące (zachowując termin do ich złożenia), w których korygując podatek naliczony pomniejszyła go o wartości wynikające z kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę A. Sp. z o.o., po czym złożyła kolejne korekty, powracając w nich do rozliczenia nierzetelne faktury od A. sp. z o.o., których zgodnie z przepisami organ nie uznał za skuteczne.

Zdaniem Sądu, nierzetelność kwestionowanych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. została w sposób wystarczający potwierdzona dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Zgromadzone dowody zostały w całości poddane ocenie przez organy zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaś w postępowaniu odwoławczym dowody te uzupełniono m.in. o wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 17.05.2024 r. nr [...] oraz pismo Ministerstwa Finansów z 20.03.2025 r. i również poddano je analizie.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że Skarżąca świadomie ujęła nierzetelne faktury rozumiane jako faktury, które dokumentują czynności, które nie miały miejsca czyli tzw. "puste faktury" zakupu wystawione przez A. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...] lok. [...], NIP: [...] w ewidencjach zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., a następnie w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Nie pozostawia również wątpliwości łączna kwota obniżająca podatek należny tj. 32.993 zł, która wynika z podatku rozliczonego z nierzetelnych faktur. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. W tym miejscu należy podkreślić, iż nie można tracić z pola widzenia konsekwencji złożenia korekty deklaracji i przenosić postępowania dowodowego co do wymiaru podatku do postępowania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny, przy czym skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontroli, to organ podatkowy orzekający w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miał podstaw do kwestionowania tych korekt deklaracji. Jedynie w przypadku niezłożenia korekt bądź ich nieuwzględnienia przez organ (art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o KAS) kontrola celno-skarbowa uległaby przekształceniu w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach którego Strona mogłaby kwestionować ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy, jak i przyjęte uzasadnienie prawne. W sprawie kwestia rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r. nie stała się jednak przedmiotem postępowania podatkowego, ani decyzji podatkowej, a wiążące w tym zakresie zarówno dla organu I instancji, jak i organu odwoławczego były złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 z 2 sierpnia 2024r.

W ocenie Sądu, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości. Wynika to z analizy zarówno z materiału zgromadzonego w sprawie, jak i treści zaskarżonej decyzji, w której organ szczegółowo przedstawił, jakie okoliczności decydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz okoliczności, które przemawiają za tym, że Spółkę należało uznać za świadomą dokonania rozliczenia nierzetelnych faktur, a następnie skorygowania w tym zakresie złożonych deklaracji. Podkreślić przy tym należy, że poza samymi fakturami, Skarżąca nie przedłożyła dowodów, które podważyłyby tezy organów podatkowych. Natomiast w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy nie budzi wątpliwości Sądu, że usług sprzątania w godzinach nocnych w lokalu wskazanym na fakturach nie mogła wykonać ani spółka A. Sp. z o.o., ani inne podmioty rzekomo z nią współpracujące. Organy ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Spółki. Organy celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z kolei umocowanie do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, ze w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Natomiast w świetle art. 112c pkt 2 organ zobowiązany jest zastosować podwyższoną stawkę zobowiązania podatkowego, jeśli zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku, wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takiej sytuacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego, wynikającego z powyższych faktur, wynosi 100%.

Regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

Art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Nie ma bowiem uzasadnienia dla "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury nieodzwierciedlające czynności rzeczywiście dokonanych, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej, lub postępowania kontrolnego, dokonają korekty takich rozliczeń. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b ustawy o VAT (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18). W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w art. 112c ustawy o VAT faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego, wynosi 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Skoro Skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych w pełni świadomie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A., zaś faktury te, jak udowodniono, dokumentowały czynności, które w swej istocie były czynnościami fikcyjnymi, o czym Skarżąca wiedziała, to nie ma powodów, aby regulację zawartą w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny niż uczyniły to organy podatkowe. Organ wykazał bowiem w niniejszej sprawie, że Skarżąca dopuściła się takiego nadużycia w sferze VAT, które uzasadnia zastosowanie wobec niej sankcji w najwyższej przewidzianej ustawą wysokości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie, w rozpatrywanej sprawie, zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%.

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (tak też wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest ona wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W orzecznictwie nie budzi obecnie wątpliwości, że pomimo iż wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed zmiany jego treści dokonanej z 6 czerwca 2023 r.), tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi wynik uczestniczenia w oszustwie. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie. W wyroku NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21 wskazano w pkt 6.5.: "Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. (...) Jak wskazano wyżej, zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowodowała, że najbardziej dotkliwa sankcja ma zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia podatku z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)". Podobnie wypowiedziano się w wyroku NSA z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/22.

Powyższe uwagi zostały przez ustawodawcę krajowego w pełni zrealizowane w znowelizowanym przepisie art. 112c ustawy o VAT. W niniejszej sprawie z kolei pogląd ten zobowiązuje organy, a za nimi i Sąd do stosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy 112 tak, aby dostosować jej wysokość do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (por. wyroki NSA: z 22 października 2021r. sygn. I FSK 489/21, z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22; z 8 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 1563/22, z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 408/22.) Zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymaga od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia indywidualnych okoliczności danej sprawy, w tym świadomości podatnika, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentem w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku (wyrok WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 92/25).

W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nie mogła nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie podążała dostawa usług. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22). Sankcjom podatkowym należy zawsze przypisywać funkcję prewencji indywidualnej poprzez odstraszanie (por. P. Majka, op. cit., s. 223). Przez wzgląd na tę tezę zasadne jest stwierdzenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o stawkę w wysokości 100% ma zapobiegać analogicznemu naruszeniu prawa podatkowego w przyszłości.

Jednocześnie z uwagi na brak zrealizowania na rzecz Skarżącej jakichkolwiek usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, brak było konieczność badania, czy usługa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem okolicznościach rzeczywistego zrealizowania na rzecz podatnika usług czy też zrealizowania dostawy towarów, należy badać należytą staranność podatnika - tzw. dobrą wiarę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16). Jednocześnie mają na uwadze zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że czym innym jest wymaganie od podatników kontrolowania swoich kontrahentów, co należałoby uznać za zbyt daleko idące, a czym innym normalna przezorność, jak np. zasięganie informacji na temat podmiotu, od którego przedsiębiorca zamierza nabyć towary lub usługi. Czym innym jest też świadome uczestniczenie w procesie oszustwa podatkowego, polegającego na świadomym ewidencjonowaniu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych- co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadził postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ wbrew zarzutom skargi prowadząc postępowanie działał na podstawie przepisów prawa. Kompleksowo zgromadził oraz przeanalizował i rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dając temu wyraz w wydanej decyzji. Odmienna ocena materiału dowodowego, a co za tym idzie odmienne stanowisko organu podatkowego w spornej kwestii nie oznacza naruszenia zasad prowadzenia postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia. Wynika to z analizy zarówno akt sprawy, jak i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której wskazano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz okoliczności, które przemawiają, że Strona była świadoma dokonania rozliczenia tych faktur, a następnie skorygowania w tym zakresie złożonych deklaracji.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Organ ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnął do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Spółki. Organ celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzył zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19)

Zatem, wbrew stanowisku Skarżące, w ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały szeroki materiał dowodowy, który przeanalizowały w jego całokształcie, wyjaśniając motywy i przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji. Spójna i logiczna ocena dowodów nie naruszała granic swobodnej ich oceny, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, iż ocena ustaleń faktycznych organu jest odmienna od wyrażanej przez stronę postępowania, nie narusza zasady zaufania i nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 151 ppsa o oddaleniu skargi.