Wyrok WSA z dnia 27 stycznia 2026, sygn. I SA/Op 577/25

Pierwsze zawiadomienie z 28.11.2023 r., wysłane przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 11.12.2023 r., a Spółce 4.12.2023 r. Następne zawiadomienie, tym razem wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., z 13.11.2023 r., przesłane już wyłącznie do pełnomocnika Spółki, zostało doręczone 27.11.2023 r.

Kontrola celno-skarbowa wobec Spółki została zakończona 27.10.2023 r., doręczeniem wyniku kontroli wydanego 13.10.2023 r. Postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało wszczęte, już po wydaniu (13.10.2023 r.), jak i doręczeniu (27.10.2023 r.) wyniku kontroli, a więc po ustaleniu i opisaniu wszelkich nieprawidłowości.

Wszczęcie było konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych wobec Spółki w toku kontroli celno-skarbowej.

W prowadzonym śledztwie, poza wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego już w toku kontroli celno-skarbowej, podjęto szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, tj. m.in.:

- pismem z 21.12.2023 r. zwrócono się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji w zakresie realizacji obowiązków podatkowych Spółki;

- pismem z 21.12.2023 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji w zakresie realizacji obowiązków podatkowych Spółki;

- pismem z 21.12.2023 r. zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji o pracownikach świadczących pracę w Spółce w latach 2018-2019;

- 24.01.2024 r. sporządzony został protokół oględzin rzeczy, tj. akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez KRS Sądu Rejonowego dla [...] W.;

- 12.02.2024 r. sporządzona została notatka urzędowa z analizy fotokopii dokumentów z akt rejestrowych Spółki;

- pismem 16.05.2024 r. zwrócono się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji i przekazanie pełnych danych identyfikacyjnych osób wskazanych przez Spółkę jako odpowiedzialnych za obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot za 2018 i 2019 r.;

- pismem z 16.05.2024 r. zwrócono się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji i przekazanie pełnych danych identyfikacyjnych osób wskazanych przez Spółkę jako odpowiedzialnych za obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot za 2018 i 2019 r.;

- pismem z 11.06.2024 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji i przekazanie pełnych danych identyfikacyjnych osób wskazanych przez Spółkę jako odpowiedzialnych za obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot za 2020 r.;

- w dniu 23.07.2024 r. przeprowadzono czynność przesłuchania A. K. w charakterze świadka.

Z informacji przekazanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w piśmie z 19.02.2025 r., nr [...], wymienione czynności śledcze były wykonywane do 17.09.2024 r., tj. do czasu wydania przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działającego na podstawie art. 22 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. i art. 114a K.k.s. postanowienia o zawieszeniu śledztwa. 18.09.2024 r. postanowienie to zatwierdził prokurator Prokuratury Rejonowej [...].

Jak wyjaśnił w tym piśmie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zawieszenie śledztwa było uwarunkowane wystąpieniem istotnych utrudnień ze względu na toczące się wówczas postępowanie podatkowe za 2018 r. (obecnie zakończone nieprawomocną decyzją) oraz kontrole celno-skarbowe za lata 2019 do 2020, a tym samym brak prawomocnych decyzji oraz wyniku kontroli określających dla skarżącej Spółki wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych w latach 2018 do 2020 oraz odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyliczoną ostatecznie kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W takim stanie rzeczy organ przyjął, że dalsze prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na brak prawomocnych rozstrzygnięć wydanych w trybie administracyjnym w zakresie ustalenia kwoty zobowiązania i poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu wypłaconych i skonsolidowanych odsetek za lata 2018-2020.

W piśmie tym organ wskazał również, że zawieszenie postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe następuje na czas trwania istotnych trudności w prowadzeniu tego postępowania (art. 114a K.k.s.).

Z przepisu art. 114a K.k.s. wynika, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W razie ustania tych trudności, np. wydania ostatecznej decyzji administracyjnej przez organ podatkowy, organ postępowania przygotowawczego jest obowiązany do podjęcia zawieszonego postępowania, a taka sytuacja nie nastąpiła.

Zdaniem Sądu z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ale zweryfikowanie podejrzenia popełnienia przestępstwa w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku kontroli celno – skarbowej. Wskazane postępowanie karne skarbowe jest ściśle związane z kontrolą celo – skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym, opiera się zatem także na materiale dowodowym pochodzącym z tych postępowań. Istotne znaczenie dla postępowania karnego skarbowego będzie miała także prawomocna decyzja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co w praktyce organów postępowania karnego skarbowego wiąże się z zawieszeniem postępowania przygotowawczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowań podatkowych.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym skargę, wskazane czynności procesowe podejmowane w toku śledztwa miały charakter standardowy i odpowiadały zwykłemu przebiegowi postępowań tego rodzaju. Tok postępowania nie odbiegał od utrwalonej praktyki w sprawach o analogicznym charakterze, co zatem świadczy o tym, że nie doszło tu do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej oceny omawianej kwestii.

W tym zakresie odwołał się do uchwały NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał na okoliczności potwierdzające, że czynność wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z okoliczności tych wynika, że kontrola celno-skarbowa wobec Spółki została zakończona 27.10.2023 r., doręczeniem wyniku kontroli wydanego 13.10.2023 r. Postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało wszczęte, już po wydaniu (13.10.2023 r.), jak i doręczeniu (27.10.2023 r.) wyniku kontroli, a więc po ustaleniu i opisaniu wszelkich nieprawidłowości. Wszczęcie było konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych wobec Spółki w toku kontroli celno-skarbowej. Postępowanie to wszczęte zostało w formie śledztwa i zostało objęte nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w W.

Przedstawione przez organ argumenty potwierdzają, że to nie zbliżający się okres przedawnienia zobowiązań podatkowych był motywem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a nieprawidłowości ustalone wtoku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej.

W ocenie Sądu przedstawiony przez organ przebieg zdarzeń potwierdza, że wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 31.10.2023 r. nie miało charakteru instrumentalnego, służącego jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku. Organ śledczy uczynił to wtedy, gdy było to tylko możliwe, czyli zaraz po zebraniu materiału dowodowego pozwalającego na wszczęcie śledztwa, tj. po wydaniu w sprawie wyniku kontroli celno-skarbowej z 13.10.2023 r., doręczonego Spółce 27.10.2023 r., który przedstawiał stan faktyczny i prawny sprawy, konkretyzował obowiązki Spółki jako płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek skapitalizowanych i wypłaconych przez Spółkę na rzecz A. B.V. za miesiące od maja do listopada 2018r. oraz wysokość tego podatku. Równocześnie od momentu wszczęcia tego postępowania do czasu jego zawieszenia organ wykonał szereg czynności procesowych.

Fakt, iż wszczęcie śledztwa nastąpiło niedługo przed upływem okresu przedawnienia, nie przesądza jeszcze o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W tym zakresie organ trafnie wskazał na charakter sprawy, jej złożoność, wagę (uszczuplenia podatkowe na kwotę ponad 2 mln zł), a także obowiązek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w K.k.s. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia.

Proceduralna czynność wszczęcia 31.10.2023 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt nr [...]) nie została zatem wykorzystana w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dowodzą tego: współzależność momentu zakończenia kontroli celno- skarbowej i momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, okoliczność wcześniejszego wszczęcia postępowania karno-skarbowego niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. oraz aktywność organu zmierzająca do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego.

Wszczęcie postępowania nie nastąpiło w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, o których stanowi art. 1 K.k.s., ani istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., które wskazywałyby, że już w momencie wydania postanowienia wiadome było, że cele postępowania karno-skarbowego nie będą mogły zostać zrealizowane.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że wszczęcie śledztwa nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do grudnia 2018 r., lecz, przeciwnie, było podyktowane ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki i uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez Spółkę czynu zabronionego.

Organ trafnie także zwrócił uwagę, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi z urzędu. Wobec stwierdzenia opisanych w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Spółkę przestępstwa skarbowego. Ewentualna bezczynność organu procesowego w takiej sytuacji, tj. przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, byłaby niedopuszczalna i mogłaby skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wszczęcie postępowania nastąpiło w celu realizacji jego ustawowych funkcji i przeprowadzenia weryfikacji okoliczności sprawy karnej skarbowej a nie jedynie dla wywołania skutku z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. stanowi to, że nadzór nad postępowaniem karno-skarbowym (nr [...]) sprawuje Prokuratura Rejonowa [...] w W., a czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego wykonuje prokurator w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Postępowanie przygotowawcze prowadzone w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury, polega na tym, że to prokuratur takiej Prokuratury wyznacza czynności do wykonania w tym śledztwie, a organ podatkowy nie jest upoważniony do ich oceny.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że fakt gromadzenia materiału dowodowego w ramach śledztwa oraz nadzór nad wszczętym postępowaniem karno-skarbowym przez prokuratora, który każdorazowo bada zasadność przedłużenia okresu trwania śledztwa również wskazuje na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przedstawione okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, 31.10.202 śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (o sygn. akt nr [...]) o czyn z art. 78 § 1 K.k.s., w sprawie nieprawidłowości polegających na niepobraniu przez płatnika, tj. skarżącą Spółkę, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od skapitalizowanych i wypłaconych odsetek i niewpłaceniu tego podatku w okresie od 7.06.2018 r. do 7.01.2019 r. na rachunek Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., z dniem 31.10.2023r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek skapitalizowanych i wypłaconych przez skarżącą na rzecz A. za miesiące od maja do grudnia 2018 r.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze w postaci naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70a § 1 i 2 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 71 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 i art. 59 § 2 pkt 5 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska skargi, że czynności podejmowane w toku śledztwa były pozorowane.

Jak już wskazano, czynności procesowe podejmowane w toku śledztwa miały charakter standardowy i odpowiadały zwykłemu przebiegowi postępowań tego rodzaju, tok postępowania nie odbiegał od utrwalonej praktyki w sprawach o analogicznym charakterze, a ponadto ww. czynności wynikały z faktu powiązania sprawy karnej skarbowej z postępowaniem podatkowym w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących tych samych zdarzeń gospodarczych.

Zaznaczyć także należy, że Sąd jak też organ podatkowy nie ocenia działania organów postępowania karnego pod kątem merytorycznym jak i możliwego wyniku postępowania, nie ocenia także wystąpienia znamion popełnienia czynu zabronionego. Zatem zarzuty w tej kwestii dotyczące m.in. zmiany kwalifikacji prawnej czynu objętego śledztwem nie mogą odnieść tu skutku. Jak wynika z uchwały I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22 wskazał również, że nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Zaznaczyć także należy, że jeżeli w momencie wszczęcia postępowania istniały obiektywne przesłanki do podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, to fakt, iż np. nie przedstawiono jeszcze zarzutów nie przekreśla skutków procesowych wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które – jak wynika z akt sprawy – było oparte na realnych podstawach faktycznych i prawnych. Na etapie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały już ustalenia odnośnie umów pożyczek, powiązań podmiotów czy braku wpłaty podatku, co uzasadniało działania organu. Należy oddzielić tu kwestię materialnej odpowiedzialności karnoskarbowej od samego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powodującego wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne jest tu, że na etapie wszczęcia postępowania przygotowawczego wystąpiły podstawy do uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Ponadto w tego typu sprawach ustalenia karnoskarbowe są w dużej mierze wtórne wobec ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zatem fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe nie oznacza automatycznie, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter wyłącznie formalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – czynność ta była bowiem uzasadniona potrzeba podjęcia realnych i adekwatnych czynności w sprawie.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących kolejnej wykazanej przez organ przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z art. 70a § 1-2 O.p. związanej z wystąpieniem przez organ na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z wnioskiem do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W piśmiennictwie na tle ww. przepisu wskazuje się, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska; 2) wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku; 3) uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu państwa, z którym Polski nie łączy żadna ratyfikowana umowa, albo sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym. Podobnie nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70(a).).

W orzecznictwie zauważa się, że "hipoteza art. 70a § 1 o.p. jest zbudowana z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania" (wyrok NSA z 27.03.2013 r., I FSK 729/12, LEX nr 1334536). Jak wyjaśniono w tym wyroku, jeżeli na gruncie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego wystąpiono do organów państw trzecich na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania o udzielenie informacji, nie stanowi to przesłanki zawieszenia postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 70a zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między pozostającą w zakresie uregulowanym umową informacją, o którą wystąpił organ, a określeniem zobowiązania.

W wyroku z 27.08.2015 r., II FSK 1870/13, LEX nr 1801174, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przez informacje podatkowe, które mogą podlegać wymianie, należy rozumieć każdą informację, która może okazać się przydatna do nałożenia podatku w prawidłowej wysokości. Będą to zatem w szczególności informacje o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, rzutujących na powstanie obowiązku podatkowego, wysokość oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Co równie istotne, wymiana informacji nie jest ograniczona do informacji zawartych w aktach podatkowych, ale obejmuje także te informacje, które są gromadzone poza postępowaniami podatkowymi. W praktyce podstawą prawną wymiany informacji z tymi krajami będą bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierają odpowiednie postanowienia umożliwiające współpracę między organami podatkowymi stron umowy.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24.08.2022 r., w ramach prowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej, do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów został wysłany pierwszy z dwóch wniosków o wymianę informacji podatkowych, dotyczący A. B.V. Organ otrzymał odpowiedź 21.12.2022 r. Drugi wniosek został wysłany 29.11.2023 r., a odpowiedź organ otrzymał 29.05.2024 r., tj. w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Zatem od 24.08.2022 r. do 21.12.2022 r., na podstawie art. 70a § 1 i § 2 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. na 119 dni.

W terminie od 29.11.2023 r. do 29.05.2024 r. również wystąpiła przesłanka do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70a § 1 i § 2 O.p. lecz wówczas bieg terminu przedawnienia był już zawieszony na innej podstawie prawnej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dniu 24.08.2022 r. organ I instancji przekazał wniosek o wymianę informacji do zagranicznej administracji podatkowej - Królestwa Niderlandów o numerze referencyjnym [...], który z kolei Ministerstwo Finansów, a dokładniej rzecz biorąc Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., 29.08.2022 r. przekazało do wskazanej administracji podatkowej.

We wniosku w części A1: "Upoważnienie do wniosku", w pkt A1-1: "Podstawa prawna i powiązane umowy" zostały wskazane akty prawne, z których wynikało upoważnienie do kierowania wniosku. Jako podstawę prawną wniosku wskazano Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania uchylającą dyrektywę 77/799/EWG (Dz.U.UE.L.2011.64.1) w powiązaniu z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 27 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120).

Tym samym możliwość określenia zobowiązania podatkowego przez polski organ podatkowy wynikała z obowiązującej oba państwa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez co zostały spełnione pierwsze dwie przesłanki, które wynikają z art. 70a § 1 O.p.

Okoliczności sprawy wskazują także na to, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Na moment wystąpienia z wnioskiem do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów organ I instancji faktycznie dysponował wyłącznie: informacją IFT-2R za okres od 1.01. do 31.12.2018 r. złożoną przez Spółkę do [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., w której wykazała wypłacone dla A. B.V. odsetki w kwocie 10 336 026,00 zł, jako zwolnione od opodatkowania oraz dokumentami przekazanymi przez Spółkę w odpowiedzi na żądanie organu.

Sąd zaznacza w tym miejscu, że dla podjęcia kluczowych ustaleń w sprawie i oceny przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku u źródła istotne znaczenie miało ustalenie charakteru i zakresu powiązań pomiędzy zagranicznymi podmiotami uczestniczącymi w strukturze finansowania. Ustalenia te determinowały ocenę rzeczywistego charakteru transakcji oraz statusu odbiorcy odsetek jako podmiotu uprawnionego do preferencji podatkowej.

W sprawie znaczenie miało zatem ustalenie powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy zagranicznymi podmiotami uczestniczącymi w strukturze grupy, w ramach której została udzielona pożyczka skarżącej Spółce. Analiza tych relacji była niezbędna dla oceny czy odbiorca odsetek posiada status rzeczywistego właściciela należności. Ustalenie powiązań pomiędzy ww. podmiotami stanowiło element kluczowy dla rozstrzygnięcia, albowiem determinowało ocenę, czy wypłacane odsetki podlegały zwolnieniu z podatku u źródła. Charakter tych powiązań oraz sposób ukształtowania struktury finansowania miał bezpośredni wpływ na ocenę, czy podmiot otrzymujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem i ponosił ekonomiczne ryzyko związane z udzieleniem finansowania.

Materiał dowodowy w tym zakresie dotyczył zagranicznych podmiotów i w znacznej mierze pochodził od zagranicznej administracji podatkowej, co wskazuje na wystąpienie przesłanki uzależnienia określenia wysokości zobowiązania od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Sąd podziela stanowisko organu, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania uzależnione było od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, w tym przypadku od Królestwa Niderlandów. Wskazane wnioski dotyczyły przekazania informacji mających wpływ na określenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego. Bez przekazanych przez organ innego państwa informacji nie byłoby możliwe wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

W pierwszym z wniosków o numerze referencyjnym [...] organ I instancji jednoznacznie wskazał, że celem wniosku jest chęć zbadania, czy A. B.V. posiada środki na zakup udziałów, podwyższenie kapitału i udzielenie dwóch pożyczek oraz jakie były źródła pochodzenia tych środków, a także na jaki cel zostały przekazane pożyczki oraz czy uzyskiwane z tytułu pożyczek odsetki pozostawały do wyłącznej dyspozycji A. B.V., a jeśli nie to jakie było ich rzeczywiste przeznaczenie. Ponadto, organ I instancji chciał ustalić jaki był faktyczny cel i charakter działalności A. B.V. oraz czy jej funkcjonowanie nie miało sztucznego charakteru. Informacje te, jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu tego wniosku, pozwolą ustalić kto był rzeczywistym beneficjentem wypłacanych przez skarżącą Spółkę odsetek i czy to była faktycznie A. B.V., czy też inny podmiot. Uzyskane informacje dotyczyły więc w sposób bezpośredni okoliczności związanych z wypłatą przez Spółkę odsetek na rzecz A. B.V. w okresie od maja do grudnia 2018r. Informacje te, miały wpływ na ustalenie przez ten organ wysokości zobowiązania podatkowego. Przekazane informacje były również ściśle związane z zakresem prowadzonej kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego.

Z tego względu prawidłowo przyjęto w sprawie, że spełnione zostały więc łącznie trzy przesłanki z art. 70a O.p., zatem w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło już do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w łącznym wymiarze 119 dni, na podstawie art. 70a § 1 i § 2 O.p.

Oznacza to, że 31,12.2023 r. nie był ostatnim dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek skapitalizowanych i wypłaconych przez Spółkę na rzecz holenderskiej spółki A. B.V. za miesiące od maja do listopada 2018 r., a dzień 31.12.2024r., nie był ostatnim dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. Do tych terminów należy bowiem doliczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - z art. 70a § 1-2 O.p. - liczący sobie 119 dni. Termin przedawnienia został zatem przesunięty dla zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2018 r. na 28.04.2024 r., a za grudzień 2018 r. na 29.04.2025 r.

W dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co miało miejsce 31.10.2023r., do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2018 r. nie pozostawały tylko 2 miesiące, lecz prawie pół roku.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organu, że zobowiązania, których dotyczy sporna decyzja nie wygasły na skutek przedawnienia, a zatem brak przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że z uwagi na specyfikę niniejszej sprawy, charakteryzującej się znacznym stopniem skomplikowania oraz obszernym materiałem dowodowym, uprzedniego odniesienia się wymagają zarzuty dotyczące powielenia fragmentów decyzji organu I instancji (tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 41 ust. 2 lit. c) Karty Prawa Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r.).

Zarzuty te odnoszą się do prawidłowości postępowania i sposobu sporządzenia uzasadnienia decyzji, a ich ocena stanowi punkt wyjścia dla dalszej kontroli legalności rozstrzygnięcia w zakresie ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego.

Zaznaczyć tu należy, że w sprawach tego rodzaju sam fakt powielenia przez organ odwoławczy fragmentów rozstrzygnięcia organu I instancji nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, jeżeli przyjęte ustalenia faktyczne i rozważania prawne są prawidłowe, znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały poddane samodzielnej ocenie w toku kontroli instancyjnej.

W ocenie Sądu okoliczność, że organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu fragmenty decyzji organu I instancji, nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności ani o braku samodzielności rozstrzygnięcia, albowiem przyjęte ustalenia i argumentacja zostały zweryfikowane i ocenione jako trafne i dlatego włączone do własnego wywodu organu II instancji.

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy dokonał merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia, odniósł się do zarzutów odwołania oraz zweryfikował prawidłowość ustaleń faktycznych i zastosowanej wykładni prawa. Jeżeli – jak w niniejszej sprawie – przyjęte ustalenia są prawidłowe i znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym, ich powtórzenie stanowi jedynie zabieg redakcyjny, a nie dowód braku samodzielności rozstrzygnięcia.

Przyjęcie części argumentacji organu I instancji stanowiło konsekwencję uznania jej za trafną i kompletną. Sporządzenie w tym zakresie odrębnego, równoważnego wywodu miałoby charakter czysto redakcyjny i pozostawałoby w sprzeczności z zasadą sprawności i ekonomiki postępowania, nie wnosząc żadnych nowych elementów merytorycznych. Takie działanie nie świadczy zatem o braku samodzielności rozstrzygnięcia, lecz o racjonalnym i proporcjonalnym sposobie sporządzenia uzasadnienia decyzji.

Przywołanie wskazanych fragmentów należy zatem postrzegać jako zabieg techniczny, a nie przejaw braku samodzielnej oceny sprawy.

Nie można pomijać tu szczególnej złożoności przedmiotowej sprawy oraz rozmiaru materiału dowodowego. Decyzja organu I instancji obejmuje rozbudowane, wielowątkowe ustalenia faktyczne (kilkadziesiąt stron szczegółowych i skomplikowanych ustaleń) oraz szczegółową analizę prawną, odnoszącą się do licznych dokumentów, transakcji i powiązań pomiędzy podmiotami. W takiej sytuacji przywołanie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej określonych fragmentów tych ustaleń stanowiło zabieg techniczny służący zachowaniu precyzji i spójności wywodu, a nie przejaw braku samodzielnej oceny sprawy.

W sprawach o znacznym stopniu skomplikowania i obszernym materiale dowodowym przywołanie prawidłowych i kompletnych ustaleń organu I instancji pozwala na zachowanie przejrzystości i ciągłości argumentacji.

Z tego względu zarzuty skargi odnoszące się do techniki redakcyjnej uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie mają wpływu na ocenę materialnoprawną rozstrzygnięcia, gdyż nie wykazują błędów w ustaleniach faktycznych ani nie podważają prawidłowości subsumcji dokonanej przez organ.

W takich okolicznościach powtórzenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej części argumentacji organu I instancji nie może być utożsamiane z wadliwością postępowania.

Przechodząc natomiast do omówienia istotnych dla wyniku sprawy przepisów materialnoprawnych, przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona)

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust; 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi przepis art. 26 ust. 1c, ust. 1f i ust. 1g u.p.d.o.p.:

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (ust. 1c).

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (ust. 1f).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1) udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz

2) złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach (ust. 1g).

Wyjaśnić należy, że treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności. Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu, tak aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 konwencji polsko-holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Wobec braku w regulacjach konwencji polsko-holenderskiej definicji pojęcia "właściciel odsetek" zasadne jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.06.2024 r., sygn. akt I SA/Kr 384/24).

W realiach rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę wyżej przedstawione wywody, słusznie organ podatkowy stwierdził, że A. B.V. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych i skapitalizowanych w 2018 r. przez skarżącą Spółkę, a pełniła w rzeczywistości funkcję podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie mogła faktycznie dysponować tymi środkami.

W tym zakresie organ poczynił szerokie ustalenia faktyczne, odnoszące się do struktury i funkcjonowania całej grupy podmiotów, w ramach której działała skarżąca Spółka, w tym w zakresie formalnych powiązań kapitałowych, faktycznego modelu finansowania, roli poszczególnych podmiotów w strukturze, ich relacji kapitałowych, organizacyjnych oraz przepływów finansowych związanych z wypłatą odsetek bez poboru podatku u źródła. Badaniu poddano w szczególności powiązania kapitałowe i funkcjonalne oraz ekonomiczny sens przepływów finansowych, co było niezbędne dla oceny, czy zostały spełnione materialne przesłanki zwolnienia z podatku u źródła.

Szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące struktury grupy kapitałowej, roli poszczególnych podmiotów oraz przebiegu przepływów finansowych zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 21-32). Sąd wskaże w niniejszym uzasadnieniu te elementy ustaleń, które mają kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z ustaleń organu wynika, że skarżąca Spółka funkcjonowała w ramach grupy kapitałowej, w której finansowanie działalności podmiotów zależnych realizowane było według określonego, scentralizowanego modelu.

Wypłacone przez skarżącą odsetki wynikały z umowy pożyczki zawartej z podmiotem powiązanym mającym siedzibę w innym państwie członkowskim UE. Jednocześnie ustalono, że podmiot ten nie prowadził istotnej działalności w zakresie udzielania finansowania, a jego funkcja w strukturze ograniczała się do formalnego uczestnictwa w przepływie środków.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że środki finansowe były transferowane w ramach grupy według przyjętego schematu, przy czym odbiorca odsetek nie poniósł ekonomicznego ryzyka związanego z udzieleniem finansowania ani nie dysponował należnościami w sposób swobodny i niezależny.

Organ ustalił ponadto, ze konstrukcja przepływów finansowych oraz zakres decyzyjności poszczególnych podmiotów wskazywały na ich podporządkowanie nadrzędnej strukturze grupowej.

W konsekwencji przyjęto, że odbiorca odsetek nie spełniał materialnych przesłanek uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu przepisów regulujących zwolnieni z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ze najistotniejszych ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że skarżąca Spółka jest częścią międzynarodowej G., która zrzesza spółki inwestujące w sektorze nieruchomości. Spółką dominującą G. jest A.1 Limited założona w 1997 r., która posiada siedzibę w [...], J., Wyspy Normandzkie. A.1 Limited jest wiodącym właścicielem, operatorem i deweloperem centrów handlowych i nieruchomości handlowych w Europie Środkowej. Podmiot ten jest notowany zarówno na [...] Giełdzie Papierów Wartościowych, jak i na Giełdzie Papierów Wartościowych [...] w A. Natomiast większościowym posiadaczem bezpośrednio lub pośrednio wyemitowanych akcji i praw głosu A.1 Limited jest podmiot założony w 1982 r. G.1 Inc., z/s. w T. w Izraelu.

Skarżąca Spółka jest częścią G., koncentrującej się na inwestowaniu w centra handlowe i zarządzaniu tymi centrami, co pozwala na generowanie długoterminowych przepływów pieniężnych. Każdy projekt wymaga istotnego finansowania, które jest realizowane w ramach G. za pośrednictwem pożyczek wewnątrzgrupowych. Skarżąca Spółka jest spółką celową, będącą właścicielem centrów handlowych. W 2018 r. Spółka nie zatrudniała pracowników. W swojej działalności opierała się na zewnętrznych dostawcach usług, w tym korzystała ze wsparcia A.2 Sp. z o.o.

W dniu 7.05.2018 r. zostały zawarte dwie umowy pożyczki pomiędzy A. B.V. (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zarejestrowaną w Rejestrze Handlowym prowadzonym przez Izbę Handlową dla A. pod numerem [...] (jako pożyczkodawca) oraz skarżącą Spółką (jako pożyczkobiorca).

Z informacji zgromadzonych w sprawie i pochodzących od zagranicznej administracji podatkowej wynika, że A. B.V. została założona jako spółka zależna przez A.8 25.07.2008 r. Wówczas firma została założona jako A.9. W dniu 1.09.2015 r. nazwa firmy została zmieniona na A.10. W dniu 9.12.2015 r. forma prawna firmy została zmieniona z naamloze vennootschap (holenderska publiczna sp. z o.o.) na besloten vennootschap (holenderska prywatna sp. z o.o.). Firma została założona jako finansowa spółka holdingowa. (...) W chwili założenia 26.07.2008 r. kapitał statutowy wynosił 225 000 EUR, kapitał wyemitowany i wpłacony wynosił 45 000 EUR. W dniu 31.12.2008 r. dokonano zmiany statutu spółki i zwiększono kapitał statutowy. Kapitał wyemitowany i wpłacony również został zmieniony. (...)

W trakcie pełnego roku 2018 kapitał statutowy wynosił 2 000 000 000 EUR, a kapitał wyemitowany i wpłacony wynosił 1 079 641 000 EUR. W 2018 r. jedynym udziałowcem była A.8. (...) A. B.V. nie jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Wyniki są opodatkowane według zwykłej stawki podatku dochodowego od osób prawnych.

Administracja podatkowa Królestwa Niderlandów wskazała również dyrektorów i menadżerów zatrudnionych przez A. B.V.: dyrektorzy: L. B. (Dyrektor Generalny G.); R. L. (Dyrektor Finansowy G.); M. K. (Kontroler Finansowy G.) oraz menadżerowie: G. T. (Dyrektor G. HR); R. H. (Szef Podatkowy G.); C. de W. (Szef Działu Prawnego G.); J. B. (Szef IT G.); I. B. (Szef G. ds. Sprawozdawczości).

Do informacji dołączono również umowę o pracę M. K. pełniącej w 2018 r. w A. B.V. funkcję dyrektora - Kontroler Finansowy G. Z umowy wynika, że od 1.11.2014 r. została ona zatrudniona przez A.9 (obecnie A. B.V.) na stanowisku Kontrolera Finansowego G. Zgodnie z zapisami umowy, M. K. może być zobowiązana do pełnienia funkcji dyrektora lub członka zarządu spółki lub jej spółek zależnych lub stowarzyszonych i z tego tytułu nie przysługuje jej żadne dodatkowe wynagrodzenie. W załączniku nr 1 do umowy o pracę pn. "Zakres obowiązków" wskazano m.in., cyt.: "Kontroler Finansowy G. podlega bezpośrednio Dyrektorowi Finansowemu i kieruje zespołem w A., a także zapewnia kierownictwo techniczne, ukierunkowanie i wsparcie krajowym zespołom finansowym w całej G. Rola ta obejmuje również ścisłą współpracę z Dyrektorem Podatkowym G.". Natomiast jako cel zespołu wskazano, cyt.: "Ogólna odpowiedzialność za funkcje planowania, sprawozdawczości i kontroli G., aby umożliwić G. przekazywanie wiarygodnych i terminowych informacji finansowych zarządowi, kierownictwu i zewnętrznym interesariuszom G.".

Z informacji przekazanej przez administrację podatkową Królestwa Niderlandów wynika, że "A. B.V. wynajmowała powierzchnię biurową w [...],[...] in [...] A. Kilka firm należących do G. zostało tam utworzonych. (...) Kapitał trwały obejmował sprzęt komputerowy, oprogramowanie komputerowe i materiały biurowe".

Odnosząc się do udzielonych w 2018 r. przez A. B.V. pożyczek, administracja podatkowa Królestwa Niderlandów wskazała, cyt.: "Pożyczka z 7.05.2018 r. została udzielona, w celu spłaty zadłużenia i wydatków codziennych operacji. Pożyczki udzielono za pośrednictwem banku 11.05.2018 r. Zostało to opisane jako "nowa pożyczka BV do PL". W dniu 22.10.2018 r. przekazano drugą kwotę za pośrednictwem banku z opisem pożyczki refinansującej. (...) Pożyczka z 22.10.2018 r. została udzielona firmie M. Sp. z o.o. (obecnie W. Sp. z o.o.) Dzięki temu M. Sp. z o.o. mogła udzielić pożyczki firmie P. Sp. z o.o. (...) Pożyczkę wykorzystano do refinansowania zadłużenia.(...) Odsetki od obydwu pożyczek wynoszą 6,3% w skali roku. Odsetki pozostały do zapłaty. (...) Dochody z tytułu odsetek zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. Dochody z tytułu odsetek zostały uwzględnione w zeznaniu podatkowym podmiotu podatkowego za 2018 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. (...) Odsetki nie zostały przeniesione na kolejne podmioty. Odsetki zostały ujęte jako dochód w rachunku zysków i strat".

Wg odpowiedzi uzyskanej z administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, spółka A. B.V. posiadała wystarczające środki finansowe na udzielenie pożyczek dla skarżącej Spółki. Środki te pochodziły z trzech pożyczek udzielonych A. B.V. ("pożyczkobiorca") przez A.3 Limited ("pożyczkodawca"), spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i istniejącą zgodnie z prawem J., zarejestrowaną w Urzędzie Nadzoru Finansowego J. pod numerem [...], Wyspy Normandzkie.

Wskazane umowy pożyczki zostały zawarte z mocą obowiązującą od 1.01.2018 r., w każdej z umów pożyczkodawca udostępnił pożyczkobiorcy pożyczkę w maksymalnej kwocie kapitału w wysokości odpowiednio: 11 500 000 000 CZK, 1 000 000 000 EUR i 11 500 000 000 RUB. W umowach, w pkt "CEL POŻYCZKI" zapisano, że Pożyczkobiorca zobowiązuje się wykorzystać pożyczkę wyłącznie w celu wniesienia wkładów i udzielenia pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej, które zostaną wykorzystane na bieżącą działalność oraz w celu rozwoju tych podmiotów. Zgodnie z treścią umów wszystkie pożyczki wraz z wszelkimi naliczonymi odsetkami zostaną w całości spłacone przez pożyczkobiorcę nie później niż w dniu spłaty, tj.: 31.12.2028r., natomiast bieżąca stopa procentowa mająca zastosowanie do pożyczek jest równa stopie procentowej stosowanej do umowy pożyczek między A. B.V., a podmiotami należącymi do grupy kapitałowej, pomniejszonej o marżę uzgodnioną z holenderskimi organami podatkowymi w stosownym obowiązującym wcześniej uzgodnionym wstępnym porozumieniu cenowym z 29.11.2018 r. (z ang. advance pricing agreement - dalej: APA).

Z wyjaśnień pozyskanych z niderlandzkiej administracji podatkowej oraz z przekazanych przez tą administrację podatkową dowodów, jednoznacznie wynika, że pożyczki udzielone przez A. B.V. na rzecz skarżącej Spółki zostały udzielone ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych dla A. B.V. przez A.3 Limited, z/s. na J. Spółka A. B.V. otrzymując od swojego udziałowca (z/s. na J.) pożyczkę, była ponadto zobowiązana do przekazania tych środków kolejnym podmiotom (w tym spółce W.) w formie wniesienia wkładów i udzielenia pożyczek.

Równocześnie z dokumentów, jak i sprawozdań finansowych spółki W. i P. Sp. z o.o. za 2018 r. wynika, że Spółka w 2018 r. udzieliła pożyczki P. Sp. z o.o. w kwocie 536 627 000,00 zł. Dodatkowo ze sprawozdania finansowego spółki W. za 2018 r. wynika, że 23.10.2018 r. nabyła 72 880 udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego spółki P. Sp. z o.o. od spółki P.1 B.V. za kwotę 682 690 000,00 zł.

Z informacji przekazanych przez holenderską administrację podatkowa wynika też, że otrzymane przez A. B.V. należności były wysyłane dalej, w tej samej kwocie, do podmiotów w grupie [A.4 Limited - dalej: A.4; A.3 Limited - dalej: A.3; A.1 Limited - dalej: A.1; A.5 Limited - dalej: A.5; A.6 Limited - dalej: A.6] tabela na str. 29-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (Local file) za rok obrotowy kończący się 31.12.2019 r. wskazano, cyt.: "A. B.V. jest holenderską spółką, która zapewnia bieżące wsparcie operacyjne innym podmiotom G. W tym kontekście polityki i strategii inwestycyjnej G., określonej przez A.1 Limited, podjęto decyzję o założeniu spółki A. B.V., która ma za zadanie świadczyć usługi na rzecz A.1 Limited i innych spółek z G. (...) Funkcje sprawowane przez A. B.V. na rzecz A.1 Limited i G. obejmują doradzanie G. w zakresie procesu inwestycyjnego, składającego się z sześciu odrębnych etapów, z których każdy wymaga zaangażowania ze strony A. B.V. Etapy początkowe świadczonych usług zwane są "usługami doradztwa inwestycyjnego". Dalsze etapy określane są natomiast wspólnie mianem "inwestycje i operacje". Na usługi te składają się: określanie zakresu, sondowanie, wstępna selekcja, badanie due diligence, decyzja inwestycyjna oraz usługi wsparcia działalności. Oprócz usług związanych z procesem inwestycyjnym, A. B.V. przygotowuje corocznie na rzecz A.1 Limited raport opisujący ryzyko ogólne i finansowe oraz system zarządzania i kontroli G. W związku z powyższym, A. B.V. jest odpowiedzialna za wewnętrzne procedury dotyczące przygotowania i publikacji takiego raportu. A. B.V. przygotowuje także budżet G. na następny rok budżetowy zgodnie z obowiązującymi procedurami, a także każdego roku przedstawia taki budżet do oceny i zatwierdzenia przez radę dyrektorów A.1 Limited. Ostateczna odpowiedzialność za realizację zadań przekazanych A. B.V. spoczywa na radzie dyrektorów A.1 Limited. A. B.V. zawarła także umowę operacyjno-usługową (ang. operating and services agre¬ement) z A.1 Limited. Na mocy tej umowy A. B.V. świadczy usługi doradcze na rzecz A.1 Limited i innych spółek z G. w zakresie realizowanych inwestycji, operacji i bieżącego zarządzania. Wspomniana umowa przewiduje, że A. B.V. działając na własny rachunek nie wolno, bez uprzedniej zgody rady dyrektorów A.1 Limited zawierać określonych transakcji o wartości powyżej 1 mln EUR. Do transakcji takich należy sprzedaż i wynajem nieruchomości, zaciąganie i udzielanie finansowania, a także udzielanie gwarancji w ramach G.".

W porozumieniu wstępnym dotyczącym holenderskiego APA dla G. z 29.11.2018 r. wskazano, cyt.: "Jeżeli dana spółka PropCo (podmiot będący właścicielem nieruchomości, w tym przypadku spółka W.) ma trudności w obsłudze swojego zadłużenia w wyniku strukturalnego niedoboru wpływów pieniężnych (...) ta Spółka PropCo może wezwać swoją ostateczną jednostkę dominującą (tj. A.1 Limited) do zapewnienia finansowania kapitałowego. Zazwyczaj następuje to poprzez dostarczenie nowych środków pieniężnych do A. B.V., a następnie do danej Spółki PropCo". Zatem ryzyko kredytowe (brak możliwości wywiązania się z zobowiązań pożyczkowych) obciążało A.1 Limited.

W tym porozumieniu stwierdzono, że cyt: "intencją A.1 Limited i/lub A.3 Limited jest pełne ponoszenie tego ryzyka (ryzyka kursowego).

Oba te ostatnie podmioty (A.1 Limited i A.3 Limited) są finansowane dłużnie na kwotę 1,1 mld EUR, a zatem ryzyko kursowe jest rzeczywiste i pokryte kapitałem własnym wniesionym w te podmioty w wysokości około 2 mld EUR".

Odnosząc się do ryzyka zmiany wartości nieruchomości, w porozumieniu stwierdzono, cyt.: "w przypadku, gdy dana nieruchomość nie przynosi dochodów zapewniających pokrycie obsługi zadłużenia, intencją A.1 Limited i/lub A.3 Limited jest podwyższenie kapitału własnego tej Spółki".

W porozumieniu przedstawiono również schemat przepływu środków pieniężnych z tytułu pożyczek, które pierwotnie są udzielane przez A.3 Limited na rzecz spółki pośredniczącej (tj. holenderskiej spółki A. B.V.), aby ostatecznie w całości trafić do tzw. spółek PropCo (polskich spółek nieruchomościowych, w tym spółki W.).

Z ww. schematu wynika, że w porozumieniu zaplanowano przepływ kapitału z A.3 Limited za pośrednictwem A. B.V. na rzecz spółek PropCo o łącznej wartości 2,07 mld EUR, które to środki w całości mają trafić do polskich spółek nieruchomościowych, a których faktycznym właścicielem jest A.3 Limited, z/s. w [...], J., Wyspy Normandzkie.

W globalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy 2018 wskazano, że cyt.: "Usługi bankowe G. są świadczone w imieniu A. B.V. przez A.3 Limited, która jest spółką zależną należącą w całości do A.1 Limited".

Nie budzi wątpliwości odwołanie się do ww. porozumienia w zaskarżonej decyzji, wobec potwierdzenia przez pełnomocnika strony skarżącej, że porozumienie wydano w 2019 r., jednak rola A. B.V. w 2018 r. była taka sama, co oznacza, że ich ustalenia pozostają aktualne

Sąd w tym miejscu wyjaśnia, że ww. informacje dotyczące funkcjonowania grupy kapitałowej, w tym podmiotu finansującego pożyczkę udzieloną skarżącej, przekazane zostały przez administrację podatkową Królestwa Niderlandów w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowych. Materiał ten pochodzi od właściwego organu państwa członkowskiego UE, został uzyskany w trybie przewidzianym przepisami prawa i nie był skutecznie podważony w toku postępowania. Zawarte w nim dane dotyczące rzeczywistej roli podmiotu otrzymującego odsetki, zakresu jego działalności oraz modelu przepływu środków w ramach grupy. Informacje te stanowią wiarygodne źródło ustaleń faktycznych i potwierdzają, że nie zostały spełnione materialne przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., co skutkowało niezasadnym zaniechaniem poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek.

Nie budzi wątpliwości analiza ww. dokumentów oraz wnioski wyciągnięte na jej podstawie przez organy.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy prawidłowo wywiodły, że model przepływów pieniężnych w ramach grupy kapitałowej wskazywał na pośredni charakter uczestnictwa podmiotu otrzymującego odsetki. Trafnie przyjęto, że podmiot ten nie był ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu przepisów regulujących zwolnieni z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Dokonana przez organy analiza przepływów finansowych w ramach grupy, obejmująca źródło finansowania, dalsze transfery środków oraz zakres decyzyjności podmiotu otrzymującego odsetki, prowadziła do logicznych i spójnych wniosków. Odbiorca należności nie ponosił ekonomicznego ryzyka związanego z finansowaniem oraz nie dysponował należnościami w sposób niezależny.

Środki pieniężne z tytułu pożyczek otrzymane przez skarżącą Spółkę od A. B.V., pochodziły faktycznie od A.3 Limited.

A.3 Limited udzieliła A. B.V. pożyczki cyt.: "wyłącznie w celu wniesienia wkładów i udzielenia pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej", tj. pożyczek które zgodnie z wolą faktycznych inwestorów miały trafić do spółek PropCo, czyli podmiotów będących właścicielem nieruchomości (m.in. do spółki W.). A. B.V. nie mógł zgodnie z wolą pożyczkodawcy wykorzystać otrzymanych w formie pożyczek środków na inne cele.

Środki wypłacone w formie odsetek przez Spółkę do A. B.V., miały być i były przekazywane dalej do podmiotów w G.

A. B.V. przy pośrednictwie w przekazywaniu odsetek do inwestorów uzyskiwała jedynie marżę, w postaci różnicy pomiędzy oprocentowaniem pożyczek otrzymanych (6,2%), a udzielonych (6,3%). Wynika to z konstrukcji umów zawartych przez A. B.V. jako pożyczkobiorcą z faktycznym inwestorem (pożyczkodawcą dla spółki A. B.V.) oraz umów zawartych przez A. B.V. jako pożyczkodawcą ze spółkami PropCo, w tym spółką W., jako pożyczkobiorcami. Fakt ten potwierdza również wstępne porozumienie dotyczące holenderskiego APA z 29.11.2018 r. Co więcej, z treści porozumienia jednoznacznie wynika, że A. B.V. działała jako pośrednik w przekazywaniu odsetek.

A. B.V. nie pełniła funkcji finansowych w G. i nie mogła podejmować decyzji o transakcjach finansowych powyżej 1 mln Euro.

Organ zasadnie ocenił, że powyższe świadczy o tym, że A. B.V. nie otrzymywała należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowana była przez A.3 Limited i to tam trafiały lub będą trafiały należności od A. B.V. (podobnie jak od innych spółek PropCo -tj. spółek posiadających nieruchomości). A. B.V. jedynie pośredniczył w przekazywaniu uzyskanych kwot.

W dniach udzielenia pożyczek skarżącej Spółce, A. B.V. nie posiadała innych środków, niż środki z pożyczki od A.3 Limited. Ze sprawozdania finansowego A. B.V. za 2018 r. wynikało bowiem, że:

- stan środków pieniężnych na 1.01.2018 r. to: 4 482 tys. Euro;

- stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2018 r. to: 900 tys. Euro;

- pożyczka w kwocie 170 mln Euro od A.4 B.V. została przekazana spółce A. B.V. w grudniu 2018 r.;

- w 2018 r. spółka A. B.V. spłaciła pożyczkę przejętą od A.1 Limited w wysokości 3,7 mln Euro.

Środki pieniężne otrzymane przez skarżącą Spółkę od A. B.V., pochodziły z pożyczek otrzymanych od A.3 Limited, a te przekazane przez skarżącą Spółkę do spółki A. B.V., były przekazywane dalej, co wynika ze sprawozdania finansowego spółki A. B.V. za 2018 r., cyt.: "W 2018 r. Spółka spłaciła kwotę netto w wysokości 0,6 mld Euro, pierwotnie otrzymaną jako swoje wierzytelności z tytułu pożyczek od różnych podmiotów polskich. Termin spłaty pożyczek na rzecz A.3 Limited przypada na dzień 31.12.2028 r.".

Środki, które A. B.V. otrzymała od skarżącej Spółki w dniu 19.12.2018 r. w kwocie 674 912,17 Euro z tytułu pożyczki, były w tej samej kwocie dwa dni później, tj. 21.12.2018 r., przekazane dalej do podmiotu w G.

A. B.V. była ograniczona w swobodnym dysponowaniu środkami pieniężnymi, otrzymanymi od A.3 Limited. Z materiału dowodowego, w szczególności z treści umów pożyczek z 1.01.2018 r. zawartych pomiędzy A. B.V., a A.3 Limited wynika, że cyt.: "Pożyczkobiorca zobowiązuje się wykorzystać Pożyczkę wyłącznie w celu wniesienia wkładów i udzielenia pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej Stron, które zostaną wykorzystane na bieżącą działalność oraz w celu rozwoju tych podmiotów".

Organy ustaliły także, że środki finansowe pochodzące z pierwszej pożyczki z 7.05.2018 r. w kwocie 183 686 045,00 zł, skarżąca Spółka zobowiązała się wykorzystać w celu spłaty swoich zobowiązań (przelew na rzecz A.7 S.L.U B.) oraz na bieżącą działalność. Natomiast w przypadku drugiej umowy pożyczki z 22.10.2018 r. - pochodzące z niej środki finansowe w kwocie 532 238 378,00 zł, skarżąca Spółka zobowiązała się wykorzystać w celu udzielenia pożyczki do P. Sp. z o.o., której jest 100% udziałowcem, tj. na sfinansowanie jej bieżącej działalności operacyjnej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że A. B.V. nie miała swobody w wykorzystaniu pożyczonych przez siebie środków pieniężnych, co dotyczyło również samej skarżącej Spółki.

Dla oceny statusu A. B.V., jako rzeczywistego właściciela, istotny pozostaje także fakt "synchronizacji" stopy procentowej pożyczki udzielonej polskiej Spółce, ze stopą procentową pożyczki zaciągniętej przez A. B.V. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z treści umów pożyczek z 1.01.2018 r. wynika, że cyt.: "Bieżąca stopa procentowa mająca zastosowanie do Pożyczki jest równa stopie procentowej stosowanej do umowy pożyczki między A. B.V, a podmiotami należącymi do grupy kapitałowej Stron, pomniejszonej o marżę uzgodnioną z holenderskimi organami podatkowymi w stosownym obowiązującym wcześniej uzgodnionym porozumieniu cenowym".

Organ trafnie zwrócił uwagę na funkcję instytucji rzeczywistego właściciela (beneficjenta), którą jest zapobieganie nadużyciom, polegającym na "wstawianiu" pomiędzy wypłacającego dochody bierne, a jego rzeczywistego właściciela, pośrednika - z reguły ustanowionego w państwie korzystającym z preferencyjnej stawki podatku, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ wykazał, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w odniesieniu do skarżącej Spółki i przedmiotowego odbiorcy należności wynikających z odsetek.

Za uznaniem A. B.V. za podmiot pośredniczący przemawiają wzajemne powiązania pożyczek udzielonych między podmiotami w G., tj. pożyczkami udzielonymi A. B.V. przez podmiot z grupy - A.3 Limited, a pożyczkami udzielonymi przez A. B.V., skarżącej Spółce. Powiązania te przejawią się nie tylko w zbliżonych kwotach odsetek w tym oprocentowaniu, ale również w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty, tj. 31.12.2028 r. Ponadto, jak wskazano wyżej ryzyko kredytowe (brak możliwości wywiązania się z zobowiązań pożyczkowych) obciążało A.1 Limited i/lub A.3 Limited, a nie A. B.V.

Cele inwestycyjne G. zostały sfinansowane ze środków pochodzących od A.3 Limited. Niewątpliwie umowy pożyczki pomiędzy A. B.V., a spółką W. - w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - powinny być zaliczone do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (zysków) otrzymanych ze spółek operacyjnych, w tym spółki W., za pośrednictwem spółki celowej-A. B.V. do głównego podmiotu w G. będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki pośredniczącej, a w konsekwencji uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego.

W świetle przedstawionego w sprawie zestawienia (przepływ środków pieniężnych z A.3 Limited przez A. B.V. do spółek PropCo), należy zauważyć, że A. B.V. jedynie formalnie dysponowała kwotami przeznaczonymi na pożyczki dla spółek powiązanych, a wśród nich dla spółki W., następnie zaś jedynie formalnie dysponowała również kwotami zwracanego kapitału oraz odsetek. Należności te były bowiem przekazywane dalej poprzez podmiot z G., który "służył jedynie jako wehikuł prawny i nie ponosił ryzyka ekonomicznego związanego z przedmiotowym finansowaniem" do jedynego wspólnika A. B.V. - A.1 Limited, który poprzez udzielanie pożyczek przez A.3 Limited w sposób realny finansował działalność tego podmiotu. Pożyczki miały charakter celowy - opisane powyżej pożyczki udzielone przez A. B.V., skarżącej Spółce były przeznaczone na spłatę zobowiązań i bieżącą działalność Spółki oraz na udzielenie pożyczki P. Sp. z o.o.

Przedstawione wyżej okoliczności, które dają obraz przepływów środków pieniężnych pomiędzy A. B.V., A.3 Limited oraz spółkami zależnymi (spółki PropCo), a także ryzyko kredytowe ponoszone przez A.1 Limited, prowadzą do konkluzji, że A. B.V. prowadziła działalność wyłącznie jako pośrednik. Jej działalność w zakresie udzielania pożyczek była w całości finansowana przez jedynego wspólnika A.1 Limited/poprzez A.3 Limited, który pełnił rolę banku w G.

Chociaż A. B.V. była formalnym odbiorcą odsetek od pożyczek z 7.05.2018 r. i 22.10.2018 r., nie posiadała jednak atrybutu "rzeczywistego beneficjenta". Jej rola ograniczała się jedynie do pośredniczenia w przekazywaniu środków finansowych do A.3 Limited i nie mogła faktycznie dysponować tymi odsetkami.

Z przekazanej przez holenderską administrację informacji wynika, że źródłem kapitału spółki A. B.V. były 3 pożyczki, które otrzymała od A.3 Limited (J.), cyt.: "Z dostępnych informacji wynika, że były wystarczające środki na udzielenie pożyczki. Te środki pożyczono między innymi od A.3 Limited". Ponadto, A. B.V. nie pełniła funkcji finansowych w G. i nie mogła podejmować decyzji o transakcjach finansowych powyżej 1 mln Euro. Zatem A. B.V. nie otrzymywała należności dla własnej korzyści, ponieważ finansowana była przez A.3 Limited i to tam trafiały lub ostatecznie trafią należności od A. B.V. A. B.V. jedynie pośredniczy w przekazywaniu uzyskanych kwot otrzymując w związku z tym umówioną marżę w wysokości 0,1%.

A. B.V. nie spełniła zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, uregulowanego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p., tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek.

A. B.V. jedynie formalnie występowała jako pożyczkodawca i nie była rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych otrzymanych od skarżącej Spółki.

Zgromadzony w aktach materiał dowodowy wykazał z kolei, że A. B.V. uzyskała finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, zaś otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazywała dalej do A.1 Limited/A.3 Limited, co jednoznacznie wynika ze sprawozdania finansowego A. B.V. za 2018 r.

Zatem z prawidłowo poczynionych ustaleń w sprawie wynika, że A. B.V.:

- nie decydowała o przeznaczeniu otrzymanych środków w postaci pożyczek od brytyjskiej spółki A.3 Limited (w umowach pożyczek z 1.01.2018 r. zawartych pomiędzy A.3 Limited, a A. B.V. jednoznacznie bowiem wskazano, że "pożyczkobiorca zobowiązuje się wykorzystać pożyczkę wyłącznie w celu wniesienia wkładów i udzielenia pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej");

- nie ponosiła ryzyka kredytowego (cyt.: "jeżeli dana spółka nieruchomościowa (dopisek - w tym przypadku skarżąca Spółka) miałaby trudności w obsłudze swojego zadłużenia, to ta spółka może wezwać swoją ostateczną jednostkę dominującą, tj. A.1 Limited do zapewnienia finansowania kapitałowego - zazwyczaj następuje to poprzez dostarczenie nowych środków pieniężnych do A. B.V., a następnie przez A. B.V. do danej spółki); oraz

-nie miała prawa do decydowania o udzielaniu pożyczek (nie miała prawa do decydowania o transakcjach finansowych powyżej 1 mln Euro).

Niezależnie od powyższego, w sprawie nie zostały spełnione również przesłanki określone w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. Z ustaleń organu wynika bowiem, że podmiot otrzymujący odsetki w badanym roku podatkowym nie uiścił podatku dochodowego od uzyskanych należności w Holandii. Okoliczność ta wyklucza możliwość uznania, że spełniony został warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w sposób rzeczywisty i efektywny.

Ze szczególnych ustaleń poczynionych przez organy w tym zakresie wynika, że dochód A. B.V. z tytułu odsetek od pożyczek wyniósł 217 228 tys. Euro w 2017 r. oraz 163 129 tys. Euro w 2018 r. Pozycje te stanowiły większość przychodów spółki. Poza przychodami z tytułu odsetek A. B.V. uzyskała przychody z tytułu opłat za usługi wsparcia na rzecz podmiotów powiązanych, które wynosiły odpowiednio: 11 038 tys. Euro i 6 740 tys. Euro. Zysk przed opodatkowaniem wyliczono po uwzględnieniu kosztów finansowych. Ostatecznie w 2017 r. zysk przed opodatkowaniem wyniósł 114 746 tys. Euro, a w 2018 r. 7 153 tys. Euro.

Ze sprawozdania finansowego A. B.V. za 2018 r. wynika również, że podatek za 2017 r. wyniósł 0,00 Euro, a za 2018 r. 211 tys. Euro. Ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika, że cyt.: "Obciążenie podatkowe w wysokości 211 tys. Euro dotyczy polskiego podatku u źródła od odsetek otrzymanych z Polski". Jednocześnie z dostępnych organowi baz danych, wynika, że wykazany w sprawozdaniu finansowym A. B.V. za 2018r. podatek, stanowił podatek pobrany przez 2 polskie spółki - jako płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłaconych w 2018 r. do A. B.V.

Zatem mimo uzyskiwania przez A. B.V. wielomilionowych przychodów z tytułu odsetek uzyskiwanych, m.in. od polskich spółek PropCo (w tym od spółki W.) i uzyskania w tych latach wielomilionowych dochodów, A. B.V. w latach 2017-2018 nie zapłaciła w Holandii żadnego podatku dochodowego. Ostatecznie podatek dochodowy do zapłaty przez A. B.V. w latach 2017-2018 wyniósł 0,00 Euro, a kwota podatku wyliczonego do zapłaty wynosi 0% zysku podatnika.

Z powyższego wynika, że odsetki wypłacone przez płatnika (skarżącą Spółkę) na rzecz podatnika (A. B.V.) podlegały zwolnieniu, a rzeczywista stawka opodatkowania podatnika w Królestwie Niderlandów jest równa zeru. Podatnik (A. B.V.) nie podlegał zatem efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Królestwa Niderlandów. Obowiązujące w Królestwie Niderlandów regulacje podatkowe wykorzystywane przez G., powodują, że odsetki otrzymywane od polskiego płatnika podlegają faktycznemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.

Tym samym, w ocenie Sądu, organy wykazały, że A. B.V. pomimo formalnego poszanowania przesłanek do zwolnienia z wszelkich podatków wynikających m.in. z Dyrektywy Rady 2003/49/WE, nie miała prawa do zwolnienia, ponieważ była spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Dzięki wprowadzeniu pomiędzy spółkami PropCo (w tym spółką W.), a dostawcą kapitału (tj. brytyjską spółką A.3 Limited) podmiotu pośredniczącego (tj. holenderskiej spółki A. B.V.), uniknięto zapłaty podatku od odsetek. Odsetki te, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, zostały wypłacone dalej, przez spółkę A. B.V. do A.1 Limited lub A.3 Limited (tj. dwóch brytyjskich spółek) - podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania ww. Dyrektywy.

Nie budzi także wątpliwości ustalenie organów odnośnie tego, że A. B.V. nie była rzeczywistym właścicielem przychodów z odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez skarżącą Spółkę, co oznacza, że nie został spełniony warunek z art. 11 ust. 2 między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120), dotyczący posiadania przez A. B.V. statusu "beneficial owner", który pozwoliłby na zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

A. B.V. występująca w umowach pożyczek z 7.05.2018 r. i 22.10.2018 r., jako pożyczkodawca, była wyłącznie formalnym właścicielem odsetek i nie mogła swobodnie dysponować i rozporządzać dochodem z tytułu uzyskanych odsetek oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu, nie działała na własny rachunek oraz nie pełniła funkcji finansowych w G. Stąd A. B.V. nie mogła zostać uznana za "beneficial owner", tak w rozumieniu postanowień Konwencji, jak i w odniesieniu do celów, dla których umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zawierane.

Z uwagi na powyższe, nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i regulacji z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów, które wykluczałoby możliwości opodatkowania przychodów z odsetek stawką 20% z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organy prawidłowo również dokonały oceny sytuacji skarżącej jako płatnika oraz zasadnie orzekły o jej odpowiedzialności za niedobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na istnienie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Skarżąca ograniczyła się do spełnienia formalnych wymogów związanych z zastosowaniem zwolnienia (w szczególności uzyskania dokumentów o charakterze deklaratywnym), nie dokonując jednak realnej weryfikacji czy odbiorca należności spełnia materialne przesłanki zwolnienia, w tym czy posiada status rzeczywistego właściciela odsetek. Tymczasem przy zachowaniu należytej staranności możliwie było ustalenie charakteru funkcjonowania podmiotu zagranicznego w strukturze grupy oraz zakresu jego ekonomicznej samodzielności. Zaniechanie tej weryfikacji skutkowało niezasadnym odstąpieniem od poboru podatku u źródła, co uzasadnia przypisanie skarżącej odpowiedzialności jako płatnikowi.

Sąd podziela stanowisko, że skarżąca jako płatnik dla prawidłowego zastosowania zwolnienia zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadanie przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.p.p. dokumentów (tj. certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie, do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.

Spółka, jako płatnik podatku w sprawie, była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki (z/s. w Holandii) jest ich rzeczywistym właścicielem oraz innych warunków zwolnienia.

Spółka wypłacając odsetki holenderskiej spółce A. B.V., była zobowiązana jako płatnik do zbadania statusu uprawionego do odsetek jako rzeczywistego Właściciela ("beneficial owner"), tj. weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., na etapie wypłaty należności, a taki obowiązek istniał, zgodnie z krajowym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, również przed 2019 r. i nie był wyłączony przez przepisy ustawy o CIT.

Organ prawidłowo ustalił, że w sprawie brak dowodów na wystąpienie przyczyn leżących po stronie podatnika, działań lub zaniechań, polegających na podaniu płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczeniu wymaganych danych, które uniemożliwiły płatnikowi pobór podatku w prawidłowej wysokości. Brak zatem okoliczności wyłączających winę skarżącej Spółki jako płatnika podatku.

Spółka mogła bowiem, z uwagi na powiązania kapitałowe, uzyskać od A. B.V. informacje co do statusu rzeczywistego odbiorcy odsetek, a tym samym stosowne dane i informacje potwierdzające prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka nie miała także ograniczonego w żaden sposób dostępu do informacji i danych o działalności oraz funkcjach poszczególnych podmiotów G. Nie istnieją dowody potwierdzające wystąpienie Spółki do jej udziałowca lub innych podmiotów z G. o informacje pozwalające na ustalenie, kto jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych odsetek oraz dowody wskazujące na przekazanie Spółce nieprawdziwych informacji uniemożliwiających jej pobór podatku w prawidłowej wysokości.

Spółka była świadoma roli spółki A. B.V. w strukturze "łańcucha właścicielskiego" g., jak również kolejnych podmiotów w G. Świadczy o tym choćby przedłożone przez samą Spółkę w toku kontroli celno-skarbowej porozumienie wstępne dot. holenderskiego APA dla G. z 29.11.2018 r., w którym przedstawiono, m.in. schemat przepływu środków pieniężnych z tytułu pożyczek, które pierwotnie są udzielane przez A.3 Limited na rzecz spółki pośredniczącej (tj. holenderskiej spółki A. B.V.), aby ostatecznie w całości trafić do tzw. spółek PropCo (polskich spółek nieruchomościowych, w tym spółki W.).

W porozumieniu zaplanowano przepływ kapitału z A.3 Limited za pośrednictwem A. B.V. na rzecz spółek PropCo (podmiot będący właścicielem nieruchomości, w tym przypadku również spółka W.) o łącznej wartości 2,07 mld EUR, które to środki w całości mają trafić do ww. polskich spółek nieruchomościowych, a których faktycznym właścicielem jest A. Limited, z/s. w [...], J., Wyspy Normandzkie (Wielka Brytania).

Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (m.in. w piśmie z 1.04.2022 r.) wynika ponadto, że niepobranie podatku nie było spowodowane działaniami innych podmiotów i osób z G. (czy też z winy samego podatnika, tj. A. B.V.), lecz wynikało z przejętego przez Spółkę założenia, że wypłacone odsetki są zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie formalnych wymogów z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ze złożonych przez Spółkę wyjaśnień wynika, że nie podjęła ona również działań w celu zbadania wystąpienia przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p., z uwagi na przyjęte założenie, że nie jest do tego zobowiązana, aby zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka zaniechała wystąpienia do A. B.V. lub podmiotu dominującego, A.3 Limited, o przekazanie informacji: kto końcowo wykorzystał przekazane odsetki i kto o tym zdecydował. Mimo, że była w posiadaniu dokumentów, tj. porozumienia wstępnego dotyczącego holenderskiego APA dla G. z 29.11.2018 r., w którym wskazano m.in., iż cyt.: "Jeżeli dana Spółka PropCo (dopisek tut. organu: podmiot będący właścicielem nieruchomości, w tym przypadku spółka W.) ma trudności w obsłudze swojego zadłużenia w wyniku strukturalnego niedoboru wpływów pieniężnych (...) ta Spółka PropCo może wezwać swoją ostateczną jednostkę dominującą (tj. A.1 Limited) do zapewnienia finansowania kapitałowego. Zazwyczaj następuje to poprzez dostarczenie nowych środków pieniężnych do A. B.V., a następnie do danej Spółki PropCo", z których wynikało, że A. B.V. nie była rzeczywistym właścicielem spornych odsetek.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca Spółka nie wypełniła nałożonych na nią obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., a zatem zasadnie określono wysokość należności z tytułu niepobranego przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu należności wypłaconych na rzecz A. B.V., z/s. w Królestwie Niderlandów i orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, za określone w niej kwoty niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie budzą również wątpliwości wyliczenia kwoty spornego podatku przedstawione w tabeli na str. 58 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Analiza akt sprawy jak i zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do przekonania, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Spółka podnosi, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w celu wykazania odgórnie założonej tezy o świadomym naruszeniu przez skarżącą art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., a wyjaśnienia strony zostały pominięte.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska skargi.

Wyjaśnić należy, że w ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla oceny statusu odbiorcy odsetek jako rzeczywistego właściciela należności. Ustalenia te zostały oparte na szerokim materiale dowodowym, obejmującym w szczególności dokumenty dotyczące struktury i funkcjonowania grupy kapitałowej, przepływów finansowych pomiędzy jej podmiotami oraz informacje uzyskane w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowych. Analiza tych dowodów doprowadziła do spójnych i logicznych wniosków dotyczących roli podmiotu otrzymującego odsetki w strukturze grupy.

Okoliczność, że organy nie odniosły się w sposób szczegółowy do każdego z licznych i rozbudowanych twierdzeń oraz wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą, nie może być utożsamiana z naruszeniem przepisów postępowania. Z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia znaczenie mają bowiem jedynie te okoliczności, które pozostają relewantne dla oceny przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. W realiach niniejszej sprawy zasadnicze elementy stanu faktycznego zostały ustalone w sposób kompletny i pozwalały na dokonanie prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek odniesienia się do argumentacji strony nie oznacza konieczności szczegółowego omawiania każdego podniesionego twierdzenia czy przedstawionego wywodu, zwłaszcza, gdy mają one charakter powtarzalny lub nie odnoszą się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wystarczające jest bowiem, aby z uzasadnienia wynikało, iż organ rozważył zasadnicze zarzuty strony oraz odniósł się do kwestii mających znaczenie dla wyniku sprawy.

Podniesione natomiast w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego pozostają w głównej mierze konsekwencją odmiennej od przyjętej przez organy oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżąca formułuje je bowiem przy założeniu, ze ustalenia faktyczne zostały dokonane wadliwie, albowiem spełnione zostały warunki do zastosowania art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd stanowiska tego nie podziela, skoro ustalenia faktyczne poczynione przez organy są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd podziela przy tym wykładnię przepisów materialnych dokonaną w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podnosi również, że A. B.V. należy do podatkowej grupy kapitałowej (PGK) i przez grupę został zapłacony podatek w kwocie 295 017 Euro, na dowód czego załączono zeznanie roczne PGK za 2018 r.

Z przedłożonego zeznania rocznego wynika, że podstawa opodatkowania grupy wynika z wartości księgowej kapitałów własnych i w podstawie opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tytułu odsetek. Organ słusznie w tym zakresie zauważył, że podstawa opodatkowania PGK wynosiła 1 220 070 Euro, a przychody A. B.V. z tytułu odsetek 163 129 tys. Euro, czyli podstawa do opodatkowania była prawie o 134 razy mniejsza od przychodu z tytułu odsetek. Ponadto przychód z tytułu odsetek nie był uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (PGK).

Zatem uzasadnione pozostaje stanowisko organu, że A. B.V. korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonych kategorii dochodów (odsetek), co oznacza, że określony w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. warunek niekorzystania przez odbiorcę odsetek lub należności licencyjnych ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania nie został spełniony.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że mimo uzyskiwania przez A. B.V. wielomilionowych przychodów z tytułu odsetek uzyskiwanych m.in. od polskich spółek PropCo (w tym od skarżącej), jak i uzyskania w tych latach wielomilionowych dochodów, spółka A. B.V. w latach 2017-2018 nie zapłaciła w Królestwie Niderlandów żadnego podatku dochodowego od dochodów odsetkowych. Zapłaciła jedynie podatek wynikający z kapitału własnego spółki - podstawa opodatkowania A. B.V. to 1 784 092 Euro.

Oznacza to, że odsetki wypłacone przez płatnika (skarżącą) na rzecz podatnika (A. B.V.) zostały wykazane jako podlegające zwolnieniu, a rzeczywista stawka opodatkowania (otrzymanych odsetek) podatnika w Królestwie Niderlandów jest równa zeru. Podatnik (A. B.V.) nie podlegał zatem efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Królestwa Niderlandów. Obowiązujące w Królestwie Niderlandów regulacje podatkowe wykorzystywane przez G. (PGK), powodują, że odsetki otrzymywane od polskiego płatnika podlegają faktycznemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie został również spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych poprzez odniesienie ich do należności odsetkowych objętych podatkiem u źródła w 2018 r. Okoliczność, że przepisy te zostały wprost rozszerzone na regulacje dotyczące podatku u źródła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. nie oznacza, że przed tą datą organy były pozbawione możliwości badania rzeczywistego charakteru transakcji oraz statusu odbiorcy należności w kontekście przesłanek zastosowania zwolnienia.

W realiach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie miała bowiem ocena , czy podmiot otrzymujący odsetki był ich rzeczywistym właścicielem oraz czy spełnione zostały materialne warunki zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Ocena ta została dokonana na podstawie przepisów obowiązujących w dacie spornych zdarzeń, a w szczególności w oparciu o analizę rzeczywistego charakteru przepływów finansowych oraz funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty w strukturze grupowej.

W konsekwencji podniesiony zarzut nie podważa prawidłowości dokonanej przez organy oceny prawnej, gdyż rozstrzygnięcie nie zostało oparte na retroaktywnym zastosowaniu art. 22c u.p.d.o.p., lecz na ustaleniu niespełnienia materialnych przesłanek zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, jakoby opodatkowanie wypłaconych i skapitalizowanych odsetek w formie zryczałtowanego podatku dochodowego doprowadziło do naruszenia swobód traktatowych UE.

Konstrukcja podatku u źródła polegająca na opodatkowaniu przychodu nierezydenta bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodów, wynika z odmiennego statusu podatkowego podmiotów niemających siedziby na terytorium RP i podlegających w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Sytuacja podatników krajowych oraz nierezydentów nie jest w tym zakresie porównywalna. Opodatkowanie należności wypłacanych nierezydentom przyjmuje formę podatku u źródła, który z natury rzeczy opiera się na opodatkowaniu przychodu (podatek zryczałtowany).

W konsekwencji samo zastosowanie tej konstrukcji nie może być uznane za przejaw dyskryminacji podmiotów mających siedzibę w innych państwach członkowskich UE. W realiach niniejszej sprawy opodatkowanie należności odsetkowych wynikało z niespełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa UE ani konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż odmienne zasady opodatkowania nierezydentów w formie podatku u źródła nie stanowią same w sobie naruszenia swobód traktatowych, jeżeli wynikają z odmienności sytuacji podatników podlegających ograniczonemu i nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz służą zapewnieniu skutecznego poboru podatku w państwie źródła dochodu.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej odwołujący się do wyroków TSUE w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16. W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do odmowy zastosowania preferencji wynikających z dyrektyw podatkowych w sytuacji, gdy struktura transakcji ma charakter sztuczny lub gdy podmiot formalnie otrzymujący należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem.

Trybunał podkreślił przy tym, że zwolnienia przewidziane w prawie unijnym nie mogą być stosowane w przypadku nadużycia prawa, a organy podatkowe są uprawnione do badania rzeczywistego charakteru transakcji oraz roli podmiotów uczestniczących w strukturze finansowania. W szczególności dopuszczalne jest ustalenie, czy podmiot posiada rzeczywistą autonomię w dysponowaniu środkami oraz czy nie pełni jedynie funkcji pośrednika w przekazywaniu należności dalej.

W realiach niniejszej sprawy ograny przeprowadziły właśnie taką analizę, opartą na zgromadzonym materialne dowodowym dotyczącym struktury grupy kapitałowej oraz przepływów finansowych pomiędzy jej podmiotami. Wnioski z tej analizy doprowadziły do prawidłowego ustalenia, że podmiot otrzymujący odsetki nie był ich rzeczywistym właścicielem. Tym samym powołane przez skarżącą orzeczenia Trybunału nie podważają stanowiska organów, lecz potwierdzają dopuszczalność dokonanej oceny.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, jakoby organy dokonały rozszerzającej wykładni przepisów regulujących obowiązki płatnika poprzez przyjęcie, że zastosowanie preferencji w podatku u źródła wymaga weryfikacji spełnienia materialnych przesłanek zwolnienia.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzemieniu na 2018 r. - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. określają wyłącznie wymogi formalne związane z zastosowaniem preferencji podatkowych, takie jak posiadanie certyfikatu rezydencji czy określonych oświadczeń. Nie mogą być one interpretowane jako zwalniające płatnika z obowiązku weryfikacji, czy w konkretnym stanie faktycznym spełnione zostały materialne przesłanki zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której samo posiadanie dokumentów o charakterze formalnym przesadzałoby o prawie do preferencji podatkowej, niezależnie od rzeczywistego charakteru transakcji oraz statusu odbiorcy należności. Taka interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z konstrukcją przepisów regulujących opodatkowanie należności wypłacanych nierezydentom oraz z obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji przyjęta przez organy wykładnia nie stanowi niedopuszczalnego rozszerzenia obowiązków płatnika, lecz wynika z konieczności oceny, czy w danym przypadku spełnione zostały materialne warunki zastosowania preferencji podatkowych.

Nie można bowiem przyjąć, że obowiązki płatnika ograniczają się wyłącznie do zgromadzenia dokumentów o charakterze formalnym. Preferencje w podatku u źródła maja bowiem charakter materialnoprawny i mogą być stosowane wyłącznie wówczas gdy w rzeczywistości spełnione są przewidziane w przepisach warunki ich zastosowania; samo posiadanie określonych dokumentów nie może zastępować oceny rzeczywistego charakteru transakcji oraz statusu odbiorcy należności.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. i art. 8 O.p. W realiach niniejszej brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia ww. przepisów. Jak wynika z ustaleń organów, skarżąca ograniczyła się do przyjęcia deklaratywnych informacji przekazanych przez podmiot otrzymujący odsetki, nie dokonując rzeczywistej weryfikacji, czy spełnia on materialne przesłanki zwolnienia z podatku u źródła, w tym czy posiada status rzeczywistego właściciela należności. Tymczasem przy zachowaniu należytej staranności możliwe było ustalenie charakteru funkcjonowania tego podmiotu w strukturze grupy kapitałowej, w szczególności jego roli w przepływach finansowych oraz zakresu jego ekonomicznej samodzielności.

Okoliczność, że skarżąca dysponowała określonymi informacjami czy oświadczeniami wskazującymi na status odbiorcy odsetek, nie mogła automatycznie przesadzać o zasadności zastosowania zwolnienia. Dokumenty i twierdzenia o charakterze deklaratywnym nie zastępują bowiem oceny czy w konkretnym stanie faktycznym spełnione zostały materialne przesłanki preferencji podatkowej.

W konsekwencji organy zasadnie przyjęły, że zaniechanie poboru podatku nastąpiło w warunkach zawinionego niewykonania obowiązków płatnika (szczegółowo omówionego w rozważaniach przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia), co uzasadniało przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 O.p.

W judykaturze utrwalony jest pogląd, że wyłącznie odpowiedzialności płatnika na podstawie art. 30 § 5 O.p. może mieć miejsce jedynie w sytuacji dochowania przez niego należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków podatkowych – w przypadku gdy płatnik ogranicza się do przyjęcia informacji lub oświadczeń kontrahenta bez rzeczywistej weryfikacji przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, nie można uznać, że niewykonanie obowiązków nastąpiło bez jego winy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy między Rzeczpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – poprzez brak zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej umowie w odniesieniu do odsetek które ostatecznie trafiły do niemieckiego banku. Zastosowanie preferencji wynikających z umowy międzynarodowej wymaga bowiem ustalenia, ze odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem oraz, że spełnione są wszystkie przesłanki przewidziane w odpowiednich postanowieniach umowy. W realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo ustaliły, że podmiot na rzecz którego skarżąca dokonała wpłaty odsetek, nie posiadał statusu rzeczywistego właściciela należności. Okoliczność, ze środki te mogły następnie być przekazane do innego podmiotu – banku mającego siedzibę w Niemczech, nie może prowadzić do zastosowania preferencji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli podmiot ten nie był bezpośrednim odbiorcą należności od skarżącej ani nie został wykazany jako podmiot spełniający przesłanki zastosowania tej preferencji w relacji z płatnikiem. W konsekwencji brak było podstaw do odstąpienia od poboru podatku u źródła na podstawie powołanych postanowień umowy międzynarodowej.

Nie można przy tym utożsamiać podmiotu będącego ostatecznym ekonomicznym beneficjentem środków w łańcuchu finansowania z odbiorcą należności w rozumieniu przepisów o podatku u źródła oraz postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla zastosowania preferencji wynikających z tej umowy decydujące znaczenie ma bowiem status podmiotu, który bezpośrednio otrzymuje należności od płatnika i który musi wykazać, ze jest jej rzeczywistym właścicielem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 UPO z Holandią.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku przewidzianej w umowie międzynarodowej wymaga bowiem spełnienia wszystkich warunków określonych w jej postanowieniach, w tym w szczególności wykazania, że podmiot otrzymujący odsetki jest ich rzeczywistym właścicielem. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, podmiot mający siedzibę w Królestwie Niderlandów, na rzecz którego skarżąca dokonywała wypłaty odsetek, nie spełnił tej przesłanki, pełniąc w strukturze grupowej jedynie funkcję pośrednią w przepływie środków finansowych. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że należności odsetkowe podlegały opodatkowaniu według stawki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podzielić należy także stanowisko organu, że z umów pożyczek z 1.01.2018 r. zawartych pomiędzy A. B.V., a A.3 Limited wynika, w jakim celu zostały zawarte i na jakich warunkach. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, pożyczki były udzielone dla A. B.V. w celu wniesienia wkładów i udzielenia przez A. B.V. pożyczek podmiotom z grupy, a ich oprocentowanie było równe sumie oprocentowania pożyczek udzielonych przez A. B.V. podmiotom w grupie oraz marży A. B.V.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, że A. B.V. sama decydowała o sposobie przeznaczenia otrzymywanych odsetek. A. B.V. mając zobowiązanie pożyczkowe zaciągnięte w celu udzielenia pożyczek dla polskich spółek nieruchomościowych, musiała je spłacać ze środków otrzymywanych od polskich spółek nieruchomościowych, ponieważ pośrednictwo przy przekazywaniu środków pomiędzy inwestorami a polskimi spółkami nieruchomościowymi było najistotniejszą działalnością A. B.V. Dalej, środki wypłacone w formie odsetek przez skarżącą do A. B.V., miały być i były przekazywane dalej do podmiotów w G., co wynika ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia przepływów pieniężnych z tytułu odsetek otrzymanych i wypłaconych przez A. B.V. w latach 2018-2021 (na str. 11-12 decyzji organu I instancji).

Część przelewów została zlecona jeszcze przed otrzymaniem przez A. B.V. należności odsetkowych, jednak należy podkreślić, że kwoty tych przelewów (w większości do A.1 Limited lub A.3 Limited) są identyczne z kwotami, które A. B.V. otrzymał od skarżącej, co potwierdza brak decyzyjności A. B.V. odnośnie otrzymanych odsetek. Ponadto, należy dodać, że zestawienie to dotyczy otrzymanych i wysłanych przez A. B.V. odsetek, stąd oczywiste jest, iż zestawienie to nie zawiera ani kapitalizacji, ani spłat kapitału dokonanych w 2018 r.

A. B.V. przy pośrednictwie w przekazywaniu odsetek do inwestorów uzyskiwała jedynie marżę, w postaci różnicy pomiędzy oprocentowaniem pożyczek otrzymanych (6,2%), a udzielonych (6,3%). Wynika to z konstrukcji umów zawartych przez A. B.V. jako pożyczkobiorcą z faktycznym inwestorem (pożyczkodawcą dla A. B.V.) oraz umów zawartych przez A. B.V. jako pożyczkodawcą ze spółkami PropCo, w tym skarżącą, jako pożyczkobiorcami. Fakt ten potwierdza również wstępne porozumienie dotyczące holenderskiego APA z 29.11.2018 r. Z treści porozumienia wynika, że A. B.V. działała jako pośrednik w przekazywaniu odsetek.

Odnosząc się do ponoszonych przez A. B.V. ryzyk, należy zauważyć, że z porozumienia wstępnego dotyczącego holenderskiego APA jednoznacznie wynika, że intencją G. jest ponoszenie ryzyka dotyczącego pożyczek przez A.1 Limited i/lub A.3 Limited, a nie jak chciałaby skarżąca - przez A. B.V. A. B.V. nie pełniła funkcji finansowych w G. i nie mogła podejmować decyzji o transakcjach finansowych powyżej 1 mln Euro, co wynika z dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (Local file) za rok obrotowy kończący się 31.12.2019 r.

Skarżąca w toku sprawy przedłożyła umowę operacyjną i o świadczenie usług zawartą 31.03.2011 r. pomiędzy A.1 Limited, a A.9 (wcześniejsza nazwa A. B.V.), w której nie wskazano progu decyzyjnego 1 mln Euro, lecz 5 mln Euro. W ocenie skarżącej rozbieżność wskazanych progów ma drugorzędne znaczenie. Skarżąca wskazała, że na podstawie ust. 5.2 pkt 5.2.2 umowy, jej strony uzgodniły, że bez uprzedniej zgody dyrektorów A.1 Limited, A. B.V. nie będzie udzielać pożyczek lub zaliczek lub udzielać kredytów w wysokości przekraczającej 5 000 000 Euro jakiejkolwiek osobie, z wyjątkiem depozytów u bankierów. Zgodnie z ust. 5.4 punkt ten nie ma zastosowania do pożyczek w ramach zatwierdzonych spraw i przedłużenia umów pożyczek pomiędzy A.1 Limited, A. B.V. lub spółkami zależnymi lub którymkolwiek z nich, a na takie pożyczki lub przedłużenia nie jest wymagana odrębna zgoda dyrektorów A.1 Limited. Niezależnie więc od progu 1 mln Euro, czy 5 min Euro, zdaniem skarżącej, powyższy zapis świadczy o dużej swobodzie i odpowiedzialności A. B.V. za powierzone jej sprawy G.

Wyjaśnić tu jednak należy, że próg decyzyjny w sprawie nie ma znaczenia, ponieważ A. B.V. udzieliła w 2018 r. skarżącej dwóch pożyczek, które znacznie przekraczały jej próg decyzyjny (ponad 120 mln Euro i ponad 40 mln Euro). Ponadto należy zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby do udzielonych pożyczek mógł mieć zastosowanie ust. 5.4 umowy. Pożyczki bowiem nie były udzielone w ramach zatwierdzonych spraw, ani nie były przez A. B.V. przedłużane.

Fakty te świadczą o tym, że A. B.V. nie otrzymywała należności dla własnej korzyści, miała obowiązek przekazywania dalej płatności i nie ponosiła w związku z udzielonymi pożyczkami jakichkolwiek ryzyk. A. B.V. finansowana była przez A.3 Limited i to tam trafiały lub będą trafiały należności od A. B.V. (podobnie jak od innych spółek PropCo - tj. spółek posiadających nieruchomości), a intencją G. było ponoszenie ryzyka dotyczącego pożyczek przez A.1 Limited i/lub A.3 Limited.

Skarżąca na okoliczność decyzyjności A. B.V., przy piśmie z 6.06.2024 r. przedłożyła protokół z posiedzenia zarządu A. B.V. z 12.03.2018 r. dotyczący pożyczek udzielanych przez A. B.V. w latach 2017-2018. W protokole tym, A. B.V. potwierdziła swoją gotowość do zmiany oprocentowania udzielonych przez siebie pożyczek, zgodnie z wnioskiem złożonym przez polskie podmioty, ze względu na niezdolność polskich podmiotów do obsługi pożyczek, pod warunkiem potwierdzenia przez A.3 Limited jej zgody na zmianę odpowiednich pożyczek pomiędzy A.3 Limited jako pożyczkodawcą, a A. B.V. jako pożyczkobiorcą w okresie rozpoczynającym się 1.10.2017 r.

Powyższa okoliczność świadczy o tym, że również w przypadku wcześniej udzielonych pożyczek A. B.V. nie była samodzielna, a możliwość zmiany oprocentowania pożyczek formalnie udzielnych przez A. B.V. była uzależniona od woli i zgody inwestorów.

Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, A. B.V. nie decydowała ani o przeznaczeniu otrzymanych od A.3 Limited środków pieniężnych, ani nie ponosiła ryzyka kredytowego związanego z udzielonymi pożyczkami, a w przypadku zmian oprocentowania udzielanych przez nią pożyczek była uzależniona od decyzji faktycznego pożyczkodawcy.

W skardze skarżąca wskazała też, że z informacji przekazanych przez holenderskie organy podatkowe w ramach międzynarodowej wymiany informacji z wniosku o nr [...], wynika, że w 2018 r. nie było żadnych spłat pożyczek udzielonych skarżącej i uzyskane odsetki nie zostały przeniesione na kolejne podmioty. Powyższe, zdaniem strony świadczy o tym, że A. B.V. nie była pośrednikiem.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że A. B.V. w 2018 r. nie dokonała żadnych spłat, ani płatności odsetek. Jak wskazano powyżej, z dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego A. B.V. za 2018 r. wynika, że A. B.V. w tym roku wypłaciła A.3 Limited kwotę 0,6 mld Euro z tytułu udzielonych 1.01.2018 r. pożyczek. Dalej, z informacji i bilansu A. B.V. za 2018 r. wynika również, że A.3 Limited udzieliła pożyczek w 2018 r. spółce A. B.V. na kwotę 2,8 mld Euro, a saldo tych pożyczek na 31.12.2018 r. wynosiło 2,2 mld Euro (2,8 mld Euro- 2,2 mld EURO = 0,6 mld Euro). Z powyższego, jednoznacznie wynika, że A. B.V. w 2018 r. dokonała spłat z tytułu pożyczek dla A.3 Limited w wysokości 0,6 mld Euro. Dodatkowo należy zauważyć, że z informacji wynika, że środki na spłatę zobowiązań z tytułu zawartych pożyczek z A.3 Limited, pochodziły od polskich spółek, w tym od skarżącej. (akta UCS, kont., t. II, k. 1364-1390)

Administracja holenderska w odpowiedzi na wniosek nr [...] wskazała, iż: A. B.V. nie dokonała żadnych płatności odsetek; w A. B.V. w 2018 r. nie miały miejsca żadne spłaty odsetek; odsetki nie zostały przeniesione na kolejne podmioty, jednak przekazane przez administrację holenderską dokumenty, w szczególności sprawozdanie finansowe A. B.V. za 2018 r. (akta UCS, kont., t. II, k. 1364-1390), a także dokumenty zgromadzone w toku postępowania, jednoznacznie potwierdzają, że A. B.V. dokonała spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek w 2018 r., które w ciągu dwóch dni, w tej samej kwocie zostały przekazane dalej do podmiotu w G. (A.4 Limited). Okoliczność tą potwierdza skarżąca w piśmie z 21.10.2024 r., w którym wskazała, że dokonane przez nią płatności odsetek w grudniu 2018 r. zostały przekazane dalej na rzecz A.4 Limited, (akta UCS, kont., t. II, k. 946-958, 997-1019)

Skarżąca wskazała ponadto, że status A. B.V., jako beneficjenta rzeczywistego, został potwierdzony przez polskie (Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.) i zagraniczne organy podatkowe (rosyjską i holenderską administrację podatkową).

Odnosząc się do ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zawartych w decyzji z 15.07.2020 r., nr [...] wydanej dla A.11 Sp. z o.o. C. Sp.k. należy zauważyć, że tamtejszy organ podatkowy, cyt.: "uznał wyjaśnienia i dowody złożone przez spółkę (...) za wiarygodne w zakresie możliwości uznania A.9 za beneficjenta rzeczywistego odsetek skapitalizowanych i wypłaconych w 2012 r.". Ustalenia dokonane przez ten organ dotyczą jednak innego okresu (2012 r.) i innego stanu faktycznego, gdyż dotyczą pożyczek udzielonych przez T. (Szwecja). Dodatkowo, tamtejszy organ nie badał statusu A. B.V. w stosunku do pożyczek pierwotnie udzielonych przez A.3 Limited, (akta UCS, postęp., t. II, k. 1684-1750)

W stanie faktycznym omawianym w tym postępowaniu podatkowym, pożyczki A. B.V. otrzymał i udzielił w 2018 r., stąd oczywiste jest, że nie mogły być one oceniane i badane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. za 2012 r. Ustalenia tego organu nie mogą stanowić podstawy do uznania A. B.V. za rzeczywistego właściciela otrzymanych od skarżącej należności odsetkowych.

Odnosząc się do ustaleń rosyjskiej administracji podatkowej należy zauważyć, że protokole kontroli podatkowej Inspekcji Federalnej Służby Podatkowej Rosji dla Rejonu [...] miasta W.1 z 22.04.2022 r. nie ma uzasadnienia dotyczącego uznania bądź nieuznania A. B.V. za rzeczywistego właściciela otrzymanych od skarżącej należności odsetkowych.

Odnosząc się do dokonanej przez holenderską administracje analizy statusu A. B.V. zauważyć należy, że APA jest porozumieniem w sprawach ustalenia cen transferowych. Jest to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody weryfikacji ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych. Wbrew twierdzeniom skarżącej holenderski organ podatkowy nie dokonał analizy A. B.V. w kontekście możliwości uznania go za rzeczywistego właściciela otrzymanych należności odsetkowych, a jedynie badał rynkowość marzy, którą uzyskuje na pośredniczeniu przy przekazywaniu odsetek.

Wskazać również należy, ze na rozprawie Sąd dopuścił dowody przedłożone przez skarżącą w postaci certyfikatu rezydencji banku mającego siedzibę w Republice Federalnej Niemiec do którego ostatecznie miały trafić należności, a także ekspertyzę dotyczącą ekonomicznych aspektów struktur finansowania nieruchomości komercyjnych oraz wybranych aspektów alokacji ryzyka pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w takich transakcjach.

Dowody te nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę sprawy. Certyfikat rezydencji banku niemieckiego potwierdza jego status podatkowy w państwie siedziby, nie przesądza natomiast o tym, ze podmiot ten był odbiorca należności od skarżącej ani że spełniał przesłanki uznania go za rzeczywistego właściciela odsetek w relacji z płatnikiem. Okoliczność ewentualnego dalszego transferu środków w ramach struktury finansowania nie ma znaczenia dla oceny obowiązków płatnika w zakresie poboru podatku u źródła.

Również przedłożona opinia o charakterze ekonomicznym, odnosząca się do typowych modeli finansowania nieruchomości komercyjnych i zasad alokacji ryzyka pomiędzy uczestnikami takich struktur, ma charakter ogólny i nie odnosi się bezpośrednio do konkretnych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie podważa ona wniosków organów dotyczących rzeczywistej roli podmiotu otrzymującego odsetki w analizowanej strukturze.

Należy przy tym podkreślić, że przedstawiona przez stronę ekspertyza ma charakter prywatnej opinii sporządzonej na jej zlecenie i jako taka stanowi jedynie element argumentacji strony, nie zaś dowód rozstrzygający o stanie faktycznym sprawy. Nie może ona zatem zastępować ustaleń wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania ani podważać wniosków wyprowadzonych przez organy na podstawie konkretnych dokumentów i informacji dotyczących badanej struktury finansowania.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi dotyczącej okoliczności związanych z powstaniem i wcześniejszym funkcjonowaniem całej grupy kapitałowej, sięgających okresu znaczenie poprzedzającego zdarzenia objęte niniejszym postępowaniem, wskazać należy, że o ile analiza szerszego kontekstu działalności grupy może mieć znaczenie pomocnicze, o tyle zasadnicze znaczenie dla oceny obowiązków płatnika ma stan faktyczny istniejący w chwili wypłaty należności oraz rzeczywista rola podmiotu otrzymującego odsetki w badanej strukturze finansowania.

Tymczasem ustalenia organów zostały oparte na dowodach odnoszących się do funkcjonowania struktury w okresie objętym sprawą, w szczególności na dokumentach dotyczących finansowania, przepływów środków oraz zakresu decyzyjności poszczególnych podmiotów. Odwoływanie się przez skarżącą do odległych w czasie etapów rozwoju grupy nie podważa tych ustaleń ani nie zmienia oceny, że podmiot formalnie otrzymujący odsetki nie spełniał przesłanek uznania go za ich rzeczywistego właściciela.

Ponadto nie podważa ustaleń organów okoliczność podnoszona przez skarżącą, że podmiot zagraniczny uczestniczył w procesie wyboru inwestycji, monitorował realizację przedsięwzięcia oraz delegował swoich przedstawicieli na spotkania dotyczące projektu. Tego rodzaju aktywność mieści się typowych działaniach nadzorczych lub właścicielskich występujących w ramach struktur grup kapitałowych i sama w sobie nie przesądza o rzeczywistym charakterze finansowania ani o statusie tego podmiotu jako rzeczywistego właściciela należności.

Dla oceny tej kwestii decydujące znaczenie mają bowiem nie czynności o charakterze nadzorczym lub organizacyjnym, lecz ustalenie, czy podmiot otrzymujący odsetki podnosił ekonomiczne ryzyko związane z udzielonym finansowaniem oraz czy posiadał rzeczywistą autonomię w dysponowaniu uzyskanymi środkami. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, przesłanki te w niniejszej sprawie nie zostały spełnione.

Nie podważa ustaleń organów argument odwołujący się do postanowień porozumień zawartych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w strukturze finansowania, w których wskazano, że ryzyko braku spłaty pożyczki obciąża A. B.V. Tego rodzaju postanowienia nie mogą być bowiem oceniane w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu transakcji oraz faktycznej roli poszczególnych podmiotów w strukturze.

Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych decydujące znaczenie ma ustalenie czy podmiot otrzymujący odsetki faktycznie ponosi ekonomiczne ryzyko związane z finansowaniem oraz czy posiada autonomie w dysponowaniu uzyskanymi środkami. Jak wynika z ustaleń organów opartych na analizie przepływów finansowych oraz funkcjonowaniu struktury, przesłanki te nie zostały spełnione. Samo umowne przypisanie ryzyka nie przesądza o rzeczywistym charakterze relacji ekonomicznych pomiędzy podmiotami.

Jeżeli chodzi o ustalenia organów odnośnie zawieranych w ramach grupy umów pożyczek i ich cel związany z dalszym finansowaniem innych podmiotów, wyjaśnić należy że ustalenie to obrazowało funkcjonowanie całej grupy i schemat finansowania, który wykluczał ekonomiczną samodzielność odbiorcy przedmiotowych należności w zakresie udzielenia pożyczki – transakcja ta bowiem była niejako konsekwencją założonego modelu w którym uczestniczył szereg innych podmiotów. Fakt, iż wskazane umowy nie zawierały postanowień odnośnie decyzyjności A. B.V. w zakresie uzyskanych od skarżącej Spółki odsetek, nie przekreśla prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Organ nie oceniał tu osobno każdego z aspektów funkcjonowania grupy podmiotów w ramach której działa skarżąca, ale zbadał czy całokształt ustaleń wskazuje na ukształtowaną strukturę finansowania, w ramach której nie można mówić o ekonomicznej i decyzyjnej samodzielności A. B.V., co oznacza, że podmiot ten nie był rzeczywistym właścicielem spornych należności.

Odnośnie zarzutu posłużenia się przez organ informacjami nie dotyczącymi badanego roku podatkowego, wskazać należy, że w ocenie Sądu nie stanowi to o podstawie do uwzględnienia skargi. Pełnomocnik strony wskazuje, że zawarta w decyzji (str. 29-30) tabela dotycząca przepływów finansowych na koncie bankowym A. B.V dotyczyła głównie lat 2019 – 2021, jednakże jak wynika ze stanu sprawy, tabela ta miała obrazować ogólnie całą sytuację podmiotu i została sporządzona w związku z prowadzonymi wobec skarżącej tożsamymi postępowaniami podatkowymi za lata następne. Ponadto z tabeli tej wynika, ze w 2018 r. skarżąca Spółka przekazała na rzecz A. B.V kwotę 674.914,17 EUR w dniu 19.12.2018 r., a następnie odbiorca należności w dniu 21.12.2018 r. dokonał przelewu takiej samej kwoty na rzecz A.4 Limited – kolejnego podmiotu w G. W ocenie Sądu dokumenty omówione przez organ obrazują mechanizm finansowania w grupie, który potwierdza zasadniczą tezę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że odbiorca należności nie był ich rzeczywistym właścicielem.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument, zgodnie z którym zgoda podmiotu otrzymującego odsetki na ich kapitalizację miałaby świadczyć o jego statusie rzeczywistego właściciela należności. Kapitalizacja odsetek stanowi sposób rozliczenia zobowiązania pomiędzy stronami i nie przesadza o charakterze ekonomicznym relacji pomiędzy podmiotami ani o zakresie autonomii podmiotu formalnie otrzymującego należności.

Zgoda na kapitalizację odsetek jest elementem techniki rozliczenia finansowania i nie przesądza o tym, kto jest ekonomicznym beneficjentem należności.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wadliwie analizy przepływów finansowych w ramach struktury finansowania. Organy dokonały szczegółowej oceny transferów środków pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej strukturze opierając się na dokumentach finansowych oraz informacjach uzyskanych w toku postępowania. Analiza ta pozwoliła na ustalenie mechanizmu funkcjonowania finansowania oraz rzeczywistej roli poszczególnych podmiotów w przepływie należności odsetkowych.

Okoliczność, ze w niektórych przypadkach transfery środków w ramach grupy następowały przed otrzymaniem odsetek od skarżącej, nie podważa tych ustaleń Chronologia poszczególnych przelewów nie jest bowiem decydująca dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności, jeżeli z całokształtu materiału dowodowego wynika, że przepływ finansowe odbywały się w ramach z góry określonego mechanizmu finansowania funkcjonującego w strukturze grupowej.

Argumenty skarżącej nie podważają wniosków organów co do rzeczywistej roli podmiotu otrzymującego odsetki.

Dla oceny charakteru przepływów finansowych znaczenie ma bowiem całokształt relacji ekonomicznych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w strukturze, a nie jedynie chronologia poszczególnych operacji bankowych.

Ponadto, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudniania pracowników czy posiadania uprzedniego porozumienia cenowego nie przesądza o statusie rzeczywistego właściciela należności.

Nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja skargi odwołująca się do koncepcji tzw. look-through approach. Konstrukcja ta może mieć znaczenie pomocnicze w sytuacjach, w których podmiot formalnie otrzymujący należności pełni jedynie funkcję pośrednika w przekazaniu środków do innego podmiotu będącego ich rzeczywistym beneficjentem. Nie oznacza to jednak, że sama możliwość ustalenia dalszego odbiorcy środków automatycznie uprawnia do zastosowania preferencji podatkowych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisach prawa krajowego. Zastosowanie takich preferencji wymaga bowiem wykazania, że w relacji z płatnikiem spełnione zostały wszystkie materialne przesłanki przewidziane w przepisach. W realiach niniejszej sprawy ustalenia organów wskazują, ze podmiot formalnie otrzymujący odsetki nie posiadał statusu rzeczywistego właściciela, a powoływanie się na ewentualnego dalszego beneficjenta (niemiecki bank H.) środków nie może zastępować spełnienia przesłanek wynikających z przepisów dotyczących opodatkowania należności u źródła. Preferencje podatkowe nie mogą być bowiem stosowane w oparciu o hipotetyczne ustalenie dalszego odbiorcy środków, jeżeli w relacji płatnik – odbiorca należności nie zostały spełnione warunki ich zastosowania.

Tym samym wszystkie podniesione w skardze są nieuzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.