Organ wskazał, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest nie tylko cel nabycia, ale całokształt podejmowanych działań w odniesieniu do tychże nieruchomości przez cały okres ich posiadania.
Organ podkreślił, że na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości dotyczyły kwestii nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą udziałów w działkach: nr b, nr c, nr d, nr e, nr f, nr g oraz udziałów w działce nr e stanowiącą drogę wewnętrzną oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy ww. działek.
Organ wskazywał, że jak wynika z przywołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Organ wyjaśnił, że taka sytuacja może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.
Następnie dokonując analizy całokształtu działań przedstawionych we wniosku w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży, organ wywiódł, że nie można uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży tych działek będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Organ podkreślał, że Wnioskodawca, podejmował szereg zorganizowanych działań, takich jak:
• przekształcenie działki nr a o charakterze rolnym na działkę budowlaną,
• podział działki nr a na 7 działek, z czego 6 działek to działki budowalne, w celu maksymalizowania jednostkowej ceny sprzedaży działki,
• przeznaczenie działki nr e pod drogę wewnętrzną, w celu zapewnienia przyszłym nabywcom prawnego dostępu do drogi publicznej;
• uzbrojenie działek w przyłącze energii elektrycznej oraz podjęcie działań w celu podłączania ww. działek do miejskiej instalacji wodnej i kanalizacyjnej,
- a ilości i charakter tych czynności, że czynności te przybierały formę zawodową (profesjonalną) oraz powodują że grunty te utraciły charakter majątku prywatnego.
Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, w ocenie organu, że planowana sprzedaż udziałów w działkach: nr b, nr c, nr d, nr f, nr g, nr h oraz udziałów w działce nr e stanowiącą drogę wewnętrzną, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Pomimo, że pierwotnie grunt nie został nabyty przez Wnioskodawcę w celach sprzedaży, a działka nr a, z której zostały wydzielone działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, pierwotnie stanowiła działkę o charakterze rolnym (miała areał ok. 1 ha), to jednak z biegiem czasu Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia działki a oraz podjął szereg czynności mających na celu zwiększenie ich wartości, a ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, że przy sprzedaży ww. nieruchomości skorzysta z usług agencji nieruchomości i zawrze umowę pośrednictwa.
W ocenie organu, podejmowane przez Wnioskodawcę działania przyjęły charakter czynności typowych dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Przede wszystkim podejmowane działania wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Zdaniem organu, przedstawiony opis stanu faktycznego pozwala przyjąć, że Wnioskodawca świadomie podejmował działania mające na celu wykorzystywanie ww. nieruchomości w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Majątek ten nie będzie bowiem wykorzystywany wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania.
Organ podnosił, że ze wskazanego powyżej orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czyjej części, w ramach majątku osobistego.
Mając na uwadze treść przepisów przytoczonych w uzasadnieniu interpretacji oraz opis stanu faktycznego przedstawiony przez Wnioskodawcę, organ doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą nieruchomości za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Zatem, czynność dostawy udziałów w działkach: nr b, nr c, nr d, nr f, nr g, nr h oraz udziałów w działce nr e stanowiącą drogę wewnętrzną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, organ uznał, że w tych transakcjach Skarżący będzie wykonywał działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i występował jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem przedstawione działania podejmowane przez Skarżącego noszą charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Natomiast zdaniem Skarżącego dokonywana przez niego sprzedaż nie będzie miała takiego charakteru, a będzie miała charakter zarządu majątkiem prywatnym.
W tym miejscu należy wskazać, że stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.
Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.
Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych dla oceny, czy podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, istotne są kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Słaby i in., C - 180/10 i C - 181/10 (ECLI:EU:C:2011:589, dostępne na https://eur-lex.europa.eu/). TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. TSUE zaznaczył, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Dalej Trybunał zaznaczył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Wówczas należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (podkr. Sądu). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 – wszystkie powoływane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).
Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma rozstrzygającego znaczenia to, w jakich celach dany grunt został nabyty. Po ww. wyroku TSUE stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym, czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11).
Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i NSA do rozpatrywanej sprawy, Sąd ocenił, że działania Skarżącego mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności świadczą, że całościowa ich ocena uprawniała do przyjęcia, że Skarżący w zakresie sprzedaży opisanych nieruchomości podejmował działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Sąd przychyla się do stanowiska organu podatkowego, że w celu sprzedaży spornych nieruchomości Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT co powoduje, że należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
Przekonują o tym takie okoliczności jak dokonanie podziału działek, wydzielenie drogi wewnętrznej oraz uzbrojenie terenu. Sąd podkreśla, iż o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego ww. okoliczności mogą świadczyć tylko o tyle, o ile są rozpatrywane łącznie i całościowo, we wzajemnym oraz logicznym powiązaniu, co też w ocenie Sądu organ interpretacyjny w niniejszej sprawie uczynił.
W ocenie Sądu organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze wszystkie aspekty wiążące się z zakupem nieruchomości niezabudowanych, z podziałem działek i ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania przede wszystkim dotyczące uzbrojenia. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Warto podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie na aktywność handlową podatnika wskazuje nie tylko jedno zdarzenie, ale ciąg zdarzeń. Należy przy tym podkreślić, że również z omawianego powyżej wyroku TSUE wynika wprost, że aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu. Takie działania zostały podjęte przez Skarżącego.
W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że podejmowane przez Skarżącego działania wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Zrealizowane przez Skarżącego czynności wskazują na podjęcie przez Skarżącego świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek w sposób profesjonalny w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Skarżący podjął konkretne działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości, tj.
• przekształcenie działki nr a o charakterze rolnym na działkę budowlaną,
• podział działki nr a na 7 działek, z czego 6 działek to działki budowalne w celu maksymalizowania jednostkowej ceny sprzedaży działki,
• przeznaczenie działki nr e pod drogę wewnętrzną, w celu zapewnienia przyszłym nabywcom prawnego dostępu do drogi publicznej;
• uzbrojenie działek w przyłącze energii elektrycznej oraz podjęcie działań w celu podłączania ww. działek do miejskiej instalacji wodnej i kanalizacyjnej.
Działki, o których mowa we wniosku, były także przedmiotem dzierżawy, co jednak w ocenie Sądu nie ma charakteru przesądzającego dla zapadłego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu, istotnymi czynnościami wskazującymi, że zarząd tymi gruntami utracił charakter majątku prywatnego a Skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 C-181/10, był ciąg czynność związanych z przekształceniem, podziałem nieruchomości, wydzieleniem drogi wewnętrznej, a nade wszystko uzbrojenie działek w przyłącze energii elektrycznej oraz podłączenie ich do miejskiej instalacji wodnej i kanalizacyjnej. Okoliczności te świadczą, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg działań podjętych w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży, angażujących istotne środki finansowe przeznaczone na uzbrojenie, w celu maksymalizacji zysku z transakcji sprzedaży i czynności te nie miały charakteru zarządu majątkiem prywatnym, a ukierunkowane były wyłącznie na sprzedaż tych nieruchomości z dużym zyskiem. Są to bowiem czynności związane z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, nie sposób się zgodzić z argumentacją pełnomocnika Skarżącego podniesioną w uzasadnieniu skargi, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ciąg czynności charakterystycznych nie występuje, istnieją jedynie wyrywkowo dwie takie okoliczności, spośród siedmiu, a natężenie czynności charakterystycznych dla dokonania danej transakcji w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest zbyt słabe, aby uznać, że Skarżący ma dokonać zbycia opodatkowanego podatkiem od towarów. Nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że organ interpretacyjny pominął istotne aspekty opisu sprawy. Podkreślić należy, że organ przy ocenie stanowiska Skarżącego, wziął pod uwagę ogół czynności towarzyszących transakcji sprzedaży udziałów w działkach: nr b, nr c, nr d, nr f, nr g, nr h oraz udziałów w działce nr e stanowiącą drogę wewnętrzną. W ocenie Sądu, jednym z przesądzających działań Skarżącego w sporne nieruchomości, które wskazują na sprzedaży działek jako podatnika podatku VAT były czynności związane z wydzieleniem drogi wewnętrznej i ich uzbrojeniem w przyłącze energii elektrycznej oraz podłączenie do miejskiej sieci wodnej i kanalizacyjnej. W przedmiotowej sprawie doszło także do przekształcenia gruntu z rolnego w budowlany, Skarżący dokonał podziału gruntu, uzbroił go, zapewnił drogi dojazdowe, co we wzajemnym powiązaniu oraz po uwzględnieniu pozostałych relewantnych okoliczności związanych z obrotem spornymi nieruchomościami świadczy o zaangażowaniu środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym występuje zjawisko nabywania nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie nabywcy podejmują szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem (wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2083/15). I z taką sytuacją mamy – w ocenie Sądu- do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Podsumowując, w świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnikiem Skarżącego, że organ Interpretacyjny niedostatecznie wnikliwie poddał analizie całość przesłanek i kryteriów prawnych mających wpływ na ocenę przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego. Nie sposób również się zgodzić ze stwierdzeniem pełnomocnika Skarżącego, że wyciągnięcie konsekwencji prawno-podatkowych z zaistnienia będących w mniejszości okoliczności przemawiających za opodatkowaniem zbycia podatkiem od towarów i usług można uznać za podejście pro - fiskalne sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, a tym samym za prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika. Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości. W przedmiotowej sprawie takie wątpliwości nie wystąpiły.
Wbrew podnoszonym zarzutom w zakresie naruszenia przepisów postępowania,
w ocenie Sądu, organ wydał interpretację w oparciu o przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe, wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Skarżący nie został przekonany, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza prowadzenia przez organ postępowania - jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego - z naruszeniem zasad praworządności i prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawioną argumentację zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. 14h Ordynacji Podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieuzasadnione.
Podsumowując, w ocenie Sądu, zachowanie takie jak przedstawione w opisie stanu faktycznego, należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności. Raz jeszcze należy podkreślić, że przy ocenie przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.
Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.
.