Wyrok WSA z dnia 12 listopada 2025, sygn. I SA/Op 589/25

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że wobec spółki prowadzona była także egzekucja sądowa sygn. akt [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] we W., jednak 29 czerwca 2022 r. postępowanie w tym zakresie również zostało umorzone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zauważył także, że spółka S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ostatecznie została rozwiązana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Nastąpiło to na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2024 r. sygn. akt [...] w trybie art. 25d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 979 ze zm.).

W ocenie organu zaś fakt ten jest ostatecznym potwierdzeniem słuszności stanowiska o bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Dalej organ wskazał, iż jeżeli chodzi o przesłanki negatywne, których zaistnienie stwarza członkom zarządu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to Strona miała sposobność ich wykazania w odpowiedzi na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 26 lipca 2024 r. nr [...]. Organ I instancji wezwał bowiem Stronę w terminie 7 dni m.in. do złożenia wyjaśnień:

"1. czy w ustawowym terminie zgłosiła Pani wniosek o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o.o. (NIP [...]) lub w tym czasie wnioskowała o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu? Czy takie wnioski kiedykolwiek były składane? Kiedy i do jakiej instytucji?

2. czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości S. Sp. z o.o. (NIP [...]) nastąpiło bez Pani winy? Jakie okoliczności na to wskazują?

3. czy ma Pani wiedzę czy S. Sp. z o.o. (NIP [...]) posiada obecnie mienie, do którego organ egzekucyjny może skierować egzekucję administracyjną, która doprowadzi do spłaty zaległości Spółki?"

W piśmie z 11 października 2024 r. złożonym przez pełnomocnika, Strona wskazała, że nigdy nie zgłaszała wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wnioskowała o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, oraz nie ma wiedzy, że takie wnioski kiedykolwiek były składane. Podniosła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy - nie miała świadomości, że zaszły jakiekolwiek przesłanki do tego, by składać takie wnioski i nie miała świadomości, że figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu spółki. Dopiero po śmierci G. P. zorientowała się, że została przez niego wykorzystana. Odnośnie majątku Spółki oświadczyła, że nie ma wiedzy w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przyjął, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności (po zmianie nazwy S. Sp. z o.o.), zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w 2018 r. Jak bowiem wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty podatku Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] we W. A. N. z 20 listopada 2021 r., w stosunku do spółki prowadzona była egzekucja sądowa z wniosku wierzyciela W. Sp. z o. o. na łączną kwotę należności głównej 18 963,50 zł. Pod koniec 2018 r. spółka zaczęła mieć także problemy z terminowym regulowaniem należności podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym fakt, że odnośnie zaległości w podatku VAT za listopad i grudzień 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystosował upomnienia przedegzekucyjne. Stan ten utrzymał się do końca kadencji Strony jako członka zarządu. Już pod koniec 2019 r. wobec Spółki prowadzona była przez podatkowe organy egzekucyjne egzekucja administracyjna - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odnośnie zaległości z podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2019 r. wystawił tytuły wykonawcze na łączną kwotę 120 293 zł. Jak wynika z wydruku Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 21 sierpnia 2024 r., za okresy kiedy Skarżąca była członkiem zarządu, spółka posiadała zaległości co najmniej w łącznej kwocie 750 391,29 zł należności głównych, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 84 547 zł, a z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 665 844,29 zł.

Na podstawie przytoczonych informacji zdaniem organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko, że spółka A. Spółka z graniczoną odpowiedzialnością (po zmianie nazwy S. Sp. z o.o.) nie regulowała swoich zobowiązań od 2018 r. i stan ten trwał w kolejnych latach. W czasie więc, gdy Skarżąca sprawowała funkcję prezesa zarządu, występowała podstawa do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponieważ Strona poinformowała organy podatkowe, że nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest niezbędne ustalenie dokładnej daty, w jakiej wniosek powinien być złożony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zauważył, że w jego ocenie obowiązek jego sporządzenia istniał nawet wcześniej, niż wskazał to Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, bo już w grudniu 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podtrzymał zatem stanowisko, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana zgodnie z art. 116 O.p. W sprawie spełnione zostały bowiem pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, jednocześnie nie wystąpiły przesłanki negatywne, które mogłyby wyłączyć odpowiedzialność podatkową Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (po zmianie S. Sp. z o.o.), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w pkt 2 sentencji decyzji w łącznej kwocie 392 676,29 zł oraz za koszty postępowań egzekucyjnych w łącznej kwocie 7 193 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zasadnie obciążył Stronę odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i maj 2021 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowań egzekucyjnych.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zarzuciła decyzji:

1. naruszenie przepisów O.p.: art. art. 121 § 1,122, 187 i 188 w związku z art. 191 poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób rzetelny, wyczerpujący, obiektywy, sprawiedliwy i przede wszystkim budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, który w szczególności polega na bezpodstawnym przyjęciu, że:

a) Skarżąca od początku wiedziała o tym, że jest prezesem zarządu, o czym mają świadczyć dokumenty zgromadzone w aktach KRS Spółki; tymczasem Spółka założona była za pośrednictwem portalu [...], co wysoce uprawdopodabnia wersję Strony, że założył ją G. P. posługując się elektronicznym podpisem kwalifikowanym Z. N.;

b) "od szeregowego pracownika nie wymaga się tego rodzaju podpisów" (podpisu elektronicznego kwalifikowanego) - w sytuacji, w której równie dobrze można wyobrazić sobie, że się wymaga (chociażby do podpisywania umów);

c) jeżeli Skarżąca chciałaby "zdobyć tego rodzaju podpis prywatnie" to niewiarygodny staje się argument o nieznajomości języka polskiego w sytuacji, w której obecnie przed urzędami powszechnie występują cudzoziemcy, którzy nie posługują się językiem polskim, a załatwiają sprawy przy pomocy osób znających język polski;

d) że z dokumentów, które zostały dołączone do odwołania wynika, że Z. N. wiedziała o tym, że jest prezesem zarządu; tymczasem z treści tych dokumentów to nie wynika, a ponadto Strona weszła w posiadanie tych informacji i dokumentów po śmierci G. P.;

e) że posiadanie dostępu do bankowości elektronicznej podmiotu świadczy o tym, że Skarżąca wiedziała że jest prezesem zarządu Spółki, wpisanym do KRS;

f) że wyjaśnienia V. K. z 15 i 19 sierpnia 2024 r. są w pełni wiarygodne w sytuacji, w której Skarżąca zakwestionowała treść tych wyjaśnień, wskazując na zupełnie inną wersję zdarzeń oraz wobec tego, że z nagrania na płycie CD wynika, że to G. P. odbiera część korespondencji, która nie dotyczy obsługi cudzoziemców, z pominięciem Skarżącej;

g) że podpisanie świadectwa pracy V. K. jest równoznaczne z świadomością Skarżącej, że jest prezesem zarządu wpisanym do KRS;

h) że nie sposób uwierzyć, że Skarżąca podpisywała dokumenty nieświadomie wobec bezpłatnego i powszechnego dostępu do takich narzędzi jak tłumacz Google, w sytuacji, w której Strona przez długi czas działała w pełnym zaufaniu do G. P.;

i) że Skarżąca już przy zakładaniu Spółki biegle posługiwała się językiem polskim w sytuacji, kiedy umiejętność tą nabyła w 2021 r.;

j) że z faktu, że po wygaśnięciu mandatu Skarżąca założyła nową spółkę wynika, że wiedziała, że wcześniej była prezesem zarządu; k) że skoro Strona kupiła mieszkanie koło W. to musiała wiedzieć, że jest prezesem zarządu i być doskonale rozeznana w sprawach Spółki (organ nie przesłuchał na tą okoliczność Skarżącej i nie ustalił przykładowo, że na zakup mieszkania zaciągnęła kredyt);

2. naruszenie art. 187 § 3 O.p. poprzez niezakomunikowanie Stronie, że organowi znane są takie fakty, jak to, że:

a) po wygaśnięciu mandatu jako prezes A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została prezesem spółki A.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

b) ostatni adres G. P. to K. ul. [...];

c) Skarżąca kupiła mieszkanie koło W. o wartości 389 000 zł

- co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że Pani Z. N. nie wyjaśniła tych kwestii w toku postępowania, a organ wyprowadził z tych faktów niekorzystne dla niej wnioski;

3. naruszenie przepisów O.p.: art. art. 121 § 1, 122, 187 i 188 w związku z art. 191 poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób rzetelny, wyczerpujący, obiektywy, sprawiedliwy i przede wszystkim budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, który polega na nieustaleniu, że:

a) Z. N. została wpisana do KRS bez swojej woli i świadomości - podstępnie doprowadził do tego G. P.;

b) Z. N. nie pełniła obowiązków członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Op. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem;

c) obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Op. pełnił G. P.;

d) G. P. popełniał w istocie przestępstwo z art. 55 kks, a w tym celu wykorzystywał Skrzącą;

e) Z. N. w swoim przekonaniu pracowała dla G. P. (jego spółki), a usługi jakie świadczyła spółka dotyczyły udzielania pomocy obcokrajowcom w postępowaniach przed Wojewodą [...];

f) wszelka korespondencja, która nie dotyczyła spraw związanych z cudzoziemcami trafiała do G. P.;

g) zakres obowiązków Skarżącej i V. K. był taki sam i z tego powodu Strona miała powody by sądzić, że jest zwykłym pracownikiem G. P. i że wykonuje jego polecenia;

h) G. P. był wielokrotnie skazany prawomocnymi wyrokami karnymi (również na karę 5 lat pozbawienia wolności) za takie przestępstwa jak oszustwa podatkowe, utrudnianie kontroli skarbowej lub podatkowej, oszustwa, przywłaszczanie, złośliwe lub uporczywe naruszanie praw pracownika, zmuszanie do określonego zachowania, organizowanie innym osobom przekraczania wbrew przepisom granic Rzeczypospolitej Polskiej, fałszerstwo - co jednoznacznie wskazuje, że nie było dla niego czymś nadzwyczajnym wykorzystanie innej osoby do popełniania dalszych przestępstw;

i) Z. N. bez swojej winy nie zgłosiła wniosku o upadłość we właściwym czasie;

j) zdarzenia gospodarcze, które wygenerowały odpowiedzialność podatkową na poziomie jak w decyzji były fikcyjne;

4. obrazę art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu tego przepisu w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, w sytuacji, w której nie była świadoma, że jest wpisana w KRS;

5. obrazę art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p., która polega na przyjęciu, że Skarżąca z własnej winy nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości - w sytuacji gdyby Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wiedziała, że jest prezesem zarządu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej zaprezentowane.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przechodząc do meritum sprawy, wskazania wymaga, że kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26.05.2025 r., którą organ ten:

1) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 21 listopada 2024 r. nr 1609-SEW.4123.4.2023 w części, w której została orzeczona odpowiedzialność podatkowa Skarżącej jako byłego prezesa zarządu spółki S. Sp. z o.o. :

a) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2019 r. w kwocie 15 257 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9 760,72 zł,

- kwiecień 2019 r. w kwocie 4 669 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2 954,26 zł,

- maj 2019 r. w kwocie 14 168 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8 874,60 zł,

- czerwiec 2019 r. w kwocie 31 248 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 19 367,77 zł,

b) za koszty postępowania egzekucyjnego, które związane były z dochodzeniem zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w kwocie 110,42 zł

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

2) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji 21 listopada 2024 r. nr 1609-SEW.4123.4.2023 w pozostałym zakresie, tj.

a) w części, w której została orzeczona odpowiedzialność podatkowa za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2020 r. w kwocie 6 998,80 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 4 008,11 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 444,50 zł,

- luty 2020 r. w kwocie 14 373 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8 139,84 zł,

- marzec 2020 r. w kwocie 38 554,49 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 21 555,66 zł,

- kwiecień 2020 r. w kwocie 22 519 zł, odsetki z zwłokę w kwocie 12 452,08 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 266,40 zł;

- maj 2020 r. w kwocie 11148 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2 968,12 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 411,90 zł,

- lipiec 2020 r. w kwocie 9 873 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 2 496,65 zł,

- sierpień 2020 r. w kwocie 3 736 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 965,14 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 227,60 zł,

- wrzesień 2020 r. w kwocie 87 479 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 45 419,58 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 4 521,76 zł,

- październik 2020 r. w kwocie 96 026 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 22 346,43 zł,

- listopad 2020 r. w kwocie 5 460 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 231,12 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 110,42 zł,

- grudzień 2020 r. w kwocie 91 896 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 20 156,70 zł,

- styczeń 2021 r. w kwocie 2 807 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 596,62 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł,

- marzec 2021 w kwocie 530 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 105,68 zł,

- kwiecień 2021 r. w kwocie 581 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 112,16 zł,

- maj 2021 r. w kwocie 695 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 129,44 zł,

b) w części, w której jako bezprzedmiotowe zostało umorzone postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości:

- z tytułu kosztów postępowań egzekucyjnych, które związane były z dochodzeniem zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r.,

- w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, a także tego, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe uczyniły zadość wymogom Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej wskazuje, że Skarżąca w stanie faktycznym tej sprawy nie miała świadomości, iż pełni obowiązki członka zarządu ani na temat skali działalności gospodarczej spółki, która wynika z decyzji nakładającej na Skarżącą odpowiedzialność za zaległości spółki.

Należy zauważyć, iż tylko część zaległości, za których odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą wynika z niezapłaconych deklaracji (są to zobowiązania spółki w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2020 r.). Natomiast zobowiązania spółki w podatku VAT za maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r. wynikały z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 9 stycznia 2023 r. nr [...], zaś zobowiązania spółki za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. - z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 stycznia 2023 r. nr [...]. Obie decyzje zostały spółce doręczone 6 czerwca 2024 r. w trybie fikcji doręczenia, na adres ówczesnego prezesa zarządu, z uwagi na wykreślenie adresu siedziby spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 7 grudnia 2022 r.

Podkreślić należy również, iż postępowania podatkowe w wobec spółki zostały o wszczęte postanowieniami z dnia 10.08.2022 r. (doręczonymi spółce dnia 25.082022 r. w trybie art. 150 4 O.p.) a zatem w czasie, kiedy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, (mandat Skarżącej wygasł bowiem 9 lipca 2021 r., zaś uchwałą wspólników z dnia 4 sierpnia 2021 r. powołano na funkcję prezesa zarządu spółki J. S.). W postępowaniach tych Skarżąca nie brała udziału (nawet w roli świadka). Z treści uzasadnień powyższych decyzji wynika zaś brak aktywności spółki w toku prowadzonych czynności sprawdzających i postępowań podatkowych.

Odnosząc się do wskazanych kwestii spornych, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej ma szczególny charakter. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 116 O.p., są badane pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Organ powinien wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast strona tego postępowania, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy bądź też powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; z 19 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2632/15, CBOSA).

Tak specyficzne rozłożenie ciężaru dowodu sprawia, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej szczególnego znaczenia nabiera zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), znajdująca swoje uszczegółowienie w art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Strona tego postępowania powinna mieć zapewnioną faktyczną możliwość wykazania okoliczności umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powinna mieć realną szansę wskazywania nie tylko korzystnych dla niej okoliczności faktycznych, ale też dowodów potwierdzających jej twierdzenia, w tym takich, które powinny być przeprowadzone w toku postępowania podatkowego.

Zauważyć również należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego.

Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, że spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. zawiązana została umową z 9 lipca 2018 r. Zgodnie z § 15 umowy spółki w skład pierwszego zarządu, jako prezes, została powołana Skarżąca. Funkcję tą pełniła do 9 lipca 2021 r. - wówczas doszło do wygaśnięcia mandatu, stosownie do § 13 pkt 2 i pkt 3 umowy. Zaś 4 sierpnia 2021 r. uchwałą nr [...] zgromadzenie wspólników spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością odwołało Stronę ze składu zarządu, powołując na to miejsce J. S. Tego samego dnia, uchwałą nr [...], umowa spółki została zmieniona: Spółka zyskała nazwę S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, siedzibą Spółki zostało O., a 100 % udziałów Spółki objął wspólnik J. S., który został powołany na prezesa zarządu. Zmiana umowy spółki została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestr Przedsiębiorców 22 września 2021 r.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika też, że zaległości podatkowe w podatku VAT za maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r. wynikały z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 9 stycznia 2023 r. nr [...], a zobowiązania spółki za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. - z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 stycznia 2023 r. nr [...]. Obie decyzje zostały spółce doręczone 6 czerwca 2024 r. w trybie fikcji doręczenia, na adres prezesa zarządu, z uwagi na wykreślenie adresu siedziby Spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - postanowienie Sądu Rejonowego w O. z 7 grudnia 2022 r.

Natomiast pozostałe zaległości, za których odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą, wynikają z niezapłaconych przez spółkę deklaracji (są to zobowiązania spółki w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2020 r.).

Zobowiązania podatkowe określone powyższymi decyzjami oraz wynikające z niezapłaconych przez spółkę deklaracji powstały w okresie gdy Skarżąca pełniła mandat członka zarządu spółki.

Jak wynika jednak treści decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 9 stycznia 2023 r. nr [...] oraz z decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 stycznia 2023 r. nr [...], postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za objęte tymi decyzjami okresy (maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r. oraz – odpowiednio - styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r.) zostały wszczęte z urzędu w dniu 25 sierpnia 2022 r., czyli ponad rok po wygaśnięciu mandatu Skarżącej i powołaniu nowego prezesa zarządu spółki.

Podkreślić należy, że w aktach kontrolowanej sprawy nie ma jakichkolwiek dokumentów dotyczących przedmiotowego postępowania wymiarowego – prócz przywołanych decyzji i dowodów ich doręczenia. Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z treści powyższych decyzji wymiarowych można jedynie domniemywać, że Skarżąca nie brała czynnego udziału ani w czynnościach sprawdzających wobec spółki ani w postępowaniach podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Skarżąca – co wynika z uzasadnień powyższych decyzji wymiarowych – nie brała udziału w tych postępowaniach nawet w charakterze świadka. Zarówno wydanie jak i doręczenie decyzji określających spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w czasie, kiedy skarżąca nie była już członkiem zarządu.

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, gdy z na etapie prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego Skarżąca nie brała czynnego udziału, w wykonaniu prawa do obrony, Strona jako członek zarządu spółki kapitałowej, w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej powinna mieć - w świetle wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., sprawa C-277/24 - zagwarantowane prawo do zapoznania się z aktami postępowania wymiarowego.

Zaznaczenia wymaga, że Skarżąca nie mogła zostać uznana za stronę prowadzonych wobec spółki postępowań wymiarowych. Na gruncie przepisu art. 133 O.p. były członek zarządu nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku należnego od spółki. Przyznanie Skarżącej tego statusu jest wykluczone, jak również wykluczone jest zainicjowanie przez nią postępowania podatkowego zmierzającego do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., sygn. SK 32/07). Niemniej traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu automatycznie wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, pozbawiłoby Stronę skarżącą realnego udziału w sprawie, która jej dotyczy. W związku z tym należy dopuścić możliwość kwestionowania przez byłego członka zarządu istnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) jest niedopuszczalne, by odpowiedzialność za zaległość podatkową ponosił były członek zarządu pozbawiony prawnej możliwości wywodzenia, że zaległość ta nie istnieje. To na państwie, zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ciąży obowiązek takiego ukształtowania procedury sądowej, w oparciu o zasady jawności i sprawiedliwości, aby zapewnić stronom postępowania możliwość podjęcia skutecznej obrony ich praw (por. wyrok TK z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19).

Z perspektywy prawa unijnego powyższe stanowisko potwierdza powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak, który to wyrok ma charakter przełomowy jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważone zostało w nim bowiem prezentowane dotychczas w praktyce organów i orzecznictwie sądów administracyjnych założenie co do związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji.

Podkreślić należy, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, związany z prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt. Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53).

Przy kontroli poszanowania prawa do obrony w ramach powiązanych postępowań administracyjnych należy też uwzględnić pewność prawa, która jest również zasadą ogólną prawa Unii - ponieważ ostateczny charakter decyzji administracyjnej przyczynia się do pewności prawa, co do zasady prawo Unii nie wymaga, aby organ był zobowiązany do zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (pkt 55).

Jednak ostateczny charakter decyzji administracyjnej nie może uzasadniać naruszenia samej istoty prawa do obrony. Nie można zatem przyjąć, że z powodu ostatecznego charakteru decyzji wydanych w powiązanych postępowaniach administracyjnych organ podatkowy zostaje zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten zamierza podjąć wobec niego decyzję, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pkt 56).

Jak wskazał Trybunał, powyższe zasady wymagają, aby polskie organy podatkowe przestrzegały prawa do obrony osoby, której dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej wszczęte w wyniku postępowania podatkowego zakończonego ustaleniem zobowiązania podatkowego, które nie mogło zostać ściągnięte w całości lub w części od podatnika VAT (pkt 59).

Zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktyka", C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo - pkt 64).

Reasumując, z powyższego wynika, że tylko taki model postępowania, w którym (były) członek zarządu spółki kapitałowej może kwestionować istnienie zobowiązania podatkowego w toku postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej jest zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą poszanowania prawa do obrony, a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Z przywołanego wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, wynika konieczność zapewnienia byłemu członkowi zarządu spółki w toku ewentualnie prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki i zapewnienia dostępu do akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę dostrzega, że realizacja tego wymogu jawi się jako problematyczna na gruncie instytucji procesowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, takich jak chociażby zasada trwałości decyzji administracyjnych. Przywołany wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 w sprawie Adjak stwarza trudności w zapewnieniu zgodności przepisów krajowych ze stanowiskiem TSUE. Problem tkwi w tym, że dotyczy on przepisów proceduralnych, które trudno zmieniać na podstawie samego wyroku. Potrzebna jest nowelizacja przepisów określających zasady odpowiedzialności "osób trzecich" tak, aby umożliwiały kwestionowanie zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie przywołany wyrok TSUE w sprawie Adjak ujawnia, że obecna konstrukcja proceduralna w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki wymaga istotnych modyfikacji. Przełomowe znaczenie ma potwierdzenie przez TSUE, że polski model postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu nie zawiera odpowiednich gwarancji procesowych dla członków zarządu, adekwatnych do obrony ich praw

W ocenie Sądu wytyczne TSUE zawarte w przywołanym wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 powinny mieć znaczący wpływ na przebieg postępowań dotyczących odpowiedzialności członków zarządu. W obecnym stanie prawnym orzekanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe tych podmiotów wymagać będzie zatem od organów podatkowych szczególnie starannego postępowania, ukierunkowanego na zagwarantowanie poszanowania praw podatników, z jednoczesnym skutecznym działaniem dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organ podatkowy ma obowiązek działać w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.). Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi przy tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jest jego jawność dla stron postępowania (art. 129 O.p.), która znajduje swój wyraz w treści art. 178 O.p. Przepis ten w § 1 wskazuje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy. Skoro więc postępowanie jest jawne dla strony, a ponadto strona ma prawo wglądu w akta postępowania, to mając na uwadze analizowany wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24, należy przyjąć, że materiał dowodowy w postaci akt postępowania wymiarowego winien znaleźć się w aktach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyroku kategorycznie przesądził, że osoba trzecia w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej musi mieć prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wymiarowego. Oznacza to, że materiały z postępowania wymiarowego stanowią istotny dowód w sprawie na okoliczność, że zobowiązania podatkowe, za które członek zarządu miałby solidarnie odpowiadać, zostały określone w następstwie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a także wskutek zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy właściwie zinterpretował. Prawo do skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych nie przejawia się tylko w możliwości wnoszenia środków odwoławczych, lecz ma wyraz znacznie szerszy, oparty o zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Konkretyzację tej zasady stanowią zaś art. 188 O.p., przyznający inicjatywę dowodową również stronie postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. zobowiązujący organ (przed wydaniem decyzji) do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zatem, w świetle analizowanego wyroku TSUE, należy przyjąć, że nie wystarczy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - dołączenie do akt sprawy samych decyzji wymiarowych, albowiem osoba trzecia nie mogłaby nawet sprawdzić, czy przedstawione w tej decyzji ustalenia znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że o ile Skarżąca miała możliwość zapoznania się z decyzjami wymiarowymi wydanymi wobec spółki za sporny okres, to jednakże nie miała możliwości zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do spółki. Jak już podkreślono, w aktach kontrolowanej przez Sąd sprawy nie ma dokumentów dotyczącego postępowania wymiarowego.

Tym samym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że Stronie skarżącej nie zapewniono dostępu do akt tych postępowań.

Należy zauważyć, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki Skarżąca wyraźnie podnosiła to, że nie wie z czego wynika zobowiązanie podatkowe wobec spółki za które ma ponieść odpowiedzialność. Strona wskazała m.in., iż w jej świadomości (co wynika z dowodów zawnioskowanych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego) dochód Spółki był niewielki. Główne wydatki dotyczyły wynagrodzeń pracowników, składek ZUS, opłat za wynajem biura, telefonów komórkowych, usług T. i księgowości. Strona wskazywała, że firma która prowadziła księgowość wystawiała 2 faktury dla A.1 Sp. z o.o.: na kwotę 369 zł — i była to stała opłata (wysokość potwierdza, że dokumentów od Spółki było niewiele) i na kwotę ponad 2 000 zł. Faktur na wyższą kwotę Strona nigdy nie widziała i nie opłacała. Księgowy nigdy nie przesyłał tej informacji na ogólny adres e-mail firmy. Skarżąca akcentowała również, iż spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie, w jakim usługi uwidocznione są i opisane na fakturach, które wygenerowały tak wysokie zobowiązania finansowe. Skarżąca wskazała, że spółka nie świadczyła usług transportowych czy budowlanych. W rzeczywistości – zdaniem Strony - nigdy nie zaistniały zdarzenia gospodarcze, które miałyby wygenerować tak wysokie kwoty należności publicznoprawnych, jakie wynikły w postępowaniu dotyczącym solidarnej odpowiedzialności. Według jej wiedzy spółka tylko obsługiwała cudzoziemców, dlatego faktury za księgowość w kwocie 369 zł nie wzbudzały wątpliwości Strony. Miała wiedzę, że spółka opłaca podatki na niewielkim poziomie, który korelował z wynagrodzeniami przyjmowanymi od cudzoziemców. Jako przykład podała e-mail, w którym G. P. informował ją o terminie zapłaty i kwocie podatku VAT za czerwiec 2021 r. - 676 zł. Również ze składek jakie Spółka odprowadzała do ZUS za pracowników, tj. za Skarżącą i V. K. nikt nie był się w stanie zorientować o działalności Spółki.

Kluczowe jest to, czy w postępowaniu podatkowym Stronie skarżącej stworzono warunki procesowe gwarantujące jej prawo do obrony, który to obowiązek spoczywał na organach podatkowych. Nie można przy tym pomijać, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe zasadniczo wykluczały możliwość odnoszenia się do decyzji wymiarowych w ramach postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Tę praktykę orzeczniczą przełamał dopiero TSUE w przywoływanym wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak.

W związku z powyższym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Strona skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, formułowała swoje stanowisko w odniesieniu do stanu prawnego i praktyki orzeczniczej funkcjonującej jeszcze przed wydaniem ww. wyroku TSUE. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzja została zaś wydana w dniu 26 maja 2025 r., czyli już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-277/24 Adjak.

W okolicznościach niniejszej sprawy trudno zatem obarczać Stronę skarżącą konsekwencjami stwierdzenia, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie formułowała zarzutów, czy też wniosków dowodowych, które w świetle dotychczasowej ugruntowanej praktyki orzeczniczej nie mogły być uznane za celowe i skuteczne. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w orzeczeniach sądów administracyjnych, które w ślad za wyrokiem TSUE w sprawie C-277/24 w sposób konsekwentny przyznają osobom trzecim prawo podważenia ustaleń poczynionych w decyzji wydanej wobec spółki kapitałowej jako realizację ich prawa do obrony, posługując się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 14 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2810/24; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 86/25; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 223/25; z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 226/25; z 8 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/23; z 16 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/23; z 22 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 473/25; wyroki NSA: z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 4259/21; z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 656/25; z dnia 26 września 2026 r., sygn. akt III FSK 421/25; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 264/25).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że jakkolwiek decyzja wymiarowa bezwzględnie wywołuje skutki prawne wobec podatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż spółka była stroną postępowania wymiarowego, to może okazać się, że nie wywoła identycznych skutków prawnych wobec Strony skarżącej jako osoby trzeciej. Stąd też przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przez organ art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ musi bowiem najpierw uzupełnić postępowanie w sposób uwzględniający wskazania Sądu, a następnie określić jaki jest ostateczny kształt zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług, za które miałaby odpowiadać Strona skarżąca.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze, że wyrok TSUE w sprawie C-277/24 ma charakter precedensowy i przełomowy jeśli chodzi o uprawnienia procesowe osoby trzeciej w sprawach dotyczących jej odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Podważona została w nim bowiem prezentowana konsekwentnie w praktyce organów i orzecznictwie sądowym doktryna związania decyzją wymiarową wydaną wobec spółki oraz braku podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią (w postępowaniu, w którym jest stroną) podstaw faktycznych i prawnych tejże decyzji. TSUE jednakże wskazał wyraźnie, że dotychczasowa praktyka orzecznicza (organów i nota bene sądów) kolidowała z prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, czyli z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym powoduje natomiast, że w przypadku sprzeczności między normami prawa unijnego a normami prawa krajowego, pierwszeństwo mają normy unijne. Oznacza to, że sądy krajowe muszą stosować prawo unijne, nawet jeśli jest ono sprzeczne z prawem krajowym oraz wykładać przepisy prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. W konsekwencji, jeśli organ dopuścił się naruszenia prawa (w tym wypadku procesowego), gdyż interpretował i stosował krajowe przepisy procesowe w sposób sprzeczny z art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to sąd rozpoznający skargę jest obowiązany stosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie wobec naruszenia przepisów prawa w związku z niezapewnieniem Stronie skarżącej gwarancji procesowych w postaci możliwości skutecznego podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonych wobec spółki postępowania wymiarowego oraz wglądu do akt tego postępowania, co skutkowało naruszeniem prawa strony skarżącej do obrony. Przepisy O.p. nie były interpretowane i stosowane z uwzględnieniem art. 47 Karty Praw Podstawowych i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, wobec czego organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powołany przepis p.p.s.a. nie nawiązuje do naruszeń prawa, które bezwzględnie i już na chwilę obecną stanowiłyby podstawę do wydania w trybie wznowieniowym decyzji uchylającej decyzję dotychczasową (vide: art. 245 § 1 i 2 O.p.), lecz do naruszeń prawa czyniących wznowienie dopuszczalnym, czyli otwierających drogę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania (vide: art. 243 § 1 O.p.). Mając na uwadze wymienione powyżej naruszenia prawa unijnego oraz przepisów procedury podatkowej, dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie niniejszej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. (wyrok TSUE w sprawie C-277/24) nie powinna budzić żadnych wątpliwości.

W realiach kontrolowanej sprawy w ocenie Sądu Skarżąca nie miała dostępu do akt postępowania wymiarowego pomimo, iż wskazywała na etapie postępowania podatkowego dotyczącego jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, że nie ma wiedzy odnośnie tego, z czego wynika wysokość zaległości podatkowych, za które została obciążona. Strona w toku postępowania wnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym także tych dotyczących rozmiaru działalności prowadzonej przez spółkę. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (na str.7) sam wskazał, iż "(...) Wnioskowane dokumenty źródłowe i księgowe nie wykażą braku świadomości pani prezes zarządu co do zdarzeń gospodarczych uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Mogą one wskazywać co najwyżej na podstawę opodatkowania, czy wysokość zaległości". A zatem uzasadnionym jest twierdzenie, że nawet sam organ wskazywał na możliwość podważenia tymi dowodami ustaleń zawartych m.in. w decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółki.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak, członek zarządu w ramach przysługującego mu prawa do obrony powinien posiadać uprawnienie do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które zostały dokonane przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki, a na które organ ten powołuje się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności tego członka zarządu.

Jak przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 26 września 2025 r., sygn. akt III FSK 421/25 - analogiczne uprawnienie powinno przysługiwać członkowi zarządu, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe spółki, za które ma on odpowiadać, zostało wykazane w deklaracji podatkowej. Zarówno bowiem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, jak i deklaracja podatkowa korzystają z domniemania wiarygodności. Domniemanie to nie wyklucza jednak możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (np. na zasadzie art. 194 § 3 O.p.). Tezę tę Sąd w składzie orzekającym w całości popiera. W związku z tym uznać należy, iż argumentacja zawarta w niniejszym uzasadnieniu, a dotycząca uprawnienia Strony do podnoszenia zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, powinna dotyczyć także deklaracji podatkowej. A przypomnieć w tym miejscu należy, iż w niniejszej sprawie część zaległości za które odpowiedzialność przeniesiono na Skarżącą, wynikała właśnie z deklaracji VAT -7: chodzi o zobowiązania spółki w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2020 r. Deklaracje te przy tym, jak podnosiła Skarżąca – m.in. na rozprawie – były składane przez A. K. a nie przez nią. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż jeżeli skuteczne okażą się zarzuty Strony przeciwko ustaleniom faktycznym i kwalifikacjom prawnym zgłoszonym wobec decyzji wymiarowych, czego konsekwencją będzie inny wymiar odpowiedzialności Skarżącej, to te ustalenia mogą mieć wpływ również na wymiar zobowiązań wynikających z deklaracji. Zauważyć bowiem należy, iż ustalenia dotyczące wymiaru za lipiec 2020 r. określonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 9 stycznia 2023 r. nr [...] mogą mieć wpływ na rozliczenie w zakresie wysokości podatku VAT za sierpień i wrzesień 2020 r. wynikających z deklaracji.

Dalej zauważenia wymaga, iż uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 27.02.2025 r. w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może (i powinien) z jednej strony odwołać się do ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki. Nie wiążą one jednak organu podatkowego w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, ani nie zwalniają go z konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach tej procedury. Z tego powodu, w świetle prawa unijnego, decyzja wymiarowa skierowana do spółki w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu może stanowić jedynie dowód na stwierdzone w niej okoliczności i nie wolno wyłączać w tym zakresie możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu (co miałoby miejsce, gdyby przyznać jej walor wiążącego organ prejudykatu, jak miało to niejednokrotnie miejsce w dotychczasowej praktyce stosowania art. 116 O.p.). Z drugiej strony oznacza to także, że członek zarządu może podnosić zarzuty w sposób zasadny jedynie przeciw tym okolicznościom faktycznym i kwalifikacjom prawnym, które zostały poświadczone w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, a które mają stanowić podstawę jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie przysługują mu natomiast zarzuty, które przysługiwałyby w odniesieniu do danej decyzji spółce (np. natury procesowej).

Łącznikiem między postępowaniem wymiarowym prowadzonym wobec spółki, a postępowaniem w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jest nie sama decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, lecz poświadczone w niej okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne. Status ten nie ulega zmianie, w przypadku gdy w odniesieniu do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki zapadł wyrok sądu administracyjnego.

Jeżeli członkowi zarządu przysługuje prawo do zgłaszania zarzutów względem ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poświadczonych w decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, to uprawnieniu temu towarzyszy (instrumentalne wobec niego) prawo dostępu członka zarządu do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, ale tylko w zakresie niezbędnym do umożliwienia członkowi zarządu podważania ustaleń faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu ponosić ma odpowiedzialność (tak zob. również wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 4259/21).

W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich punktem wyjścia jest zatem postępowanie wymiarowe, ponieważ bez wydania decyzji podatkowej, bez złożenia deklaracji podatkowej, nie ma mowy o odpowiedzialności osoby trzeciej..

Sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie - zarówno na etapie czynności sprawdzających jak również postępowania wymiarowego - Skarżąca nie mogła uczestniczyć w poszczególnych czynnościach procesowych; nie była upoważniona do reprezentacji spółki; nie miała wglądu do pełnej dokumentacji spółki i akt postępowania podatkowego; nie wiedziała jakie zagadnienia są weryfikowane. Również na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki Skarżącej nie zapewniono możliwości zapoznania się z przedmiotowymi dokumentami a wnioski dowodowe, które oferowała w zakresie, które mogłyby dotyczyć wymiaru zobowiązania wobec spółki – oddalono.

Wobec powyższego - w okolicznościach tej konkretnej sprawy - w ocenie Sądu tezy wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24 są jak najbardziej aktualne. Przywołany wyrok TSUE ma bezpośredni i wiążący wpływ na postępowanie Sądu, ponieważ prawo Unii Europejskiej ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, a TSUE jest jego głównym interpretatorem. W świetle przepisów UE kluczowe znaczenie mają postanowienia art. 41 Karty Praw Podstawowych, które określają podstawowe standardy prawa do dobrej administracji. Prawo to obejmuje m.in. prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej (por. szerzej: M. Sznajder, C. Węgliński, M. Wróblewski (red.), Rola krajowych organów zajmujących się prawami człowieka w zapewnieniu zgodności funduszy UE z prawami podstawowymi, Sprawozdanie bazowe opracowane przez Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 2023; A. Wróbel (red.), Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2020).

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącej prawa do obrony co do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego oraz art. 116 § 1 O.p. – przez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. zanim udowodniono spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki tej odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 listopada 2024 r.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ winien uzupełnić zgromadzony dotychczas materiał dowodowy w sposób wynikający z przedstawionych wcześniej wytycznych Sądu (m.in. o materiał dowodowy z postępowań wymiarowych prowadzonych wobec Spółki) a następnie określić, jaki jest ostateczny kształt zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług, za które miałaby odpowiadać Strona skarżąca.

Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz od strony przeciwnej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmującej: wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu, dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, (CBOSA)