Wyrok WSA z dnia 22 października 2025, sygn. I SA/Op 591/25

Końcowo organ podkreślił, że ponieważ przepisy podatkowe - w kwestii zdolności do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, jak i w zakresie następstwa prawnego - nie odsyłają do ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dlatego też chybiony jest argument zażalenia, iż podstawy dla przysługującego zlikwidowanej spółce z o.o. zwrotu nadpłaty w podatku CIT, należało szukać w przepisach art. 286 § 1 i § 2 ksh.

Nawiązując zatem do podnoszonej w zażaleniu kwestii przeniesienia wierzytelności dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku CIT na wspólników, organ odwoławczy podzielił stanowisko ograniu I instancji to były wspólnik nie może jej nabyć na podstawie uchwały wspólników, dlatego, że zwrot nadpłaty podatku przysługuje spółce, a nie wspólnikom. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku jest należnością publicznoprawną, która przysługuje spółce jako podatnikowi, tym samym nie można przekazać tego prawa do zwrotu tej należności wspólnikowi lub innej osobie. Cesja tego typu wierzytelności jest wykluczona na podstawie prawa podatkowego. Jednocześnie podstawie art. 25e ust. 1 u.k.r.s., mienie pozostałe po wykreśleniu podmiotu z Rejestru, niezależnie od przyczyny wykreślenia, którym nie rozporządził przed wykreśleniem właściwy organ, zostaje nabyte nieopłatnie z mocy prawa przez Skarb Państwa. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest niezbywalne, gdyż nie można przenieść na inny podmiot uprawnień o charakterze publicznoprawnym, nie można przenieść wskazanego roszczenia publicznoprawnego na inne osoby (np. wspólników) nawet w ramach likwidacji i podziału majątku spółki, nie może być skutecznie "przepisane" uchwałą wspólników , zaś taka ewentualna uchwała nie wywołuje skutków wobec organów podatkowych. Wprawdzie w trakcie likwidacji spółka zachowuje pełną zdolność prawną i może otrzymać zwrot nadpłaconego podatku, ale już po jej wykreśleniu zdolność taka traci.

W sytuacji, gdy spółka została wykreślona z KRS przed uzyskaniem zwrotu nadpłaty w podatku CIT, to wierzytelność ta wygasa, bo nie istnieje już podmiot uprawniony do jej dochodzenia, a jej byli wspólnicy nie mogą skutecznie kontynuować postępowania ani domagać się zwrotu. Oznacza to, że wspólnik zlikwidowanej skutecznie spółki z o.o. nie może stać się wierzycielem Skarbu Państwa w zakresie zwrotu VAT należnego spółce - nawet jeśli taka uchwała zapadła w trakcie likwidacji.

Mając na uwadze powyższe, organ przyjął, że zwrot nadpłaty podatku CIT, wynikającej z deklaracji CIT-8 za 2023 r., mógł otrzymać tylko podatnik, tj. spółka z o.o. Organ podkreślał, że w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, iż T. Sp. z o.o. w likwidacji złożyła 26 lutego 2024 r. deklarację CIT-8 za 2023 r.; z wykazaną kwotą nadpłaty. Termin zwrotu 14.323,00 zł przypadał 27 maja 2024 r., natomiast postanowieniem z 15 marca 2024 r., które uprawomocniło się 21 kwietnia 2024 r., Sąd Rejonowy w O. wykreślił spółkę z KRS, kończąc jej byt prawno-podatkowy. Z chwilą ustania bytu prawnego spółki przestał istnieć uprawniony podatnik, któremu Urząd Skarbowy zobowiązany był dokonać zwrotu nadpłaty podatku CIT w ramach czynności materialno-technicznej.

Organ podkreślał, że w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 Ordynacji podatkowej). W zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych przepisy prawa przewidują zatem pierwszeństwo szczególnych unormowań podatkowych przed przepisami prawa cywilnego. Przywołane i analizowane wyżej przepisy ustaw podatkowych przyznają spółce z o.o. przymiot podatnika (podmiotowość podatkową), dysponującego zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, a więc legitymacją do występowania w postępowaniu podatkowym, jako strona. Podkreślenia jednak wymaga, iż przepisy podatkowe przyznają ww. spółce kapitałowej podmiotowość podatkową (status podatnika i strony postępowania podatkowego posiadającej prawa i obowiązki) odrębną od podmiotowości jej wspólników (udziałowców). W przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki z o.o. traci ona podmiotowość prawnopodatkową, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem, gdy spółka ta przestaje istnieć, to również przestaje istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu w sprawie zwrotu nadpłaty podatku CIT.

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r, zlikwidowanej spółki, albowiem jej byłemu wspólnikowi nie przysługiwała legitymacja procesowa do wystąpienia ze stosownym wnioskiem o zwrot nadpłaty tego podatku. Jednocześnie nie jest dopuszczalne ustanowienie kuratora dla nieistniejącej osoby prawnej o co wniesiono w zażaleniu.

W wniesionej do Sądu skardze Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania organom administracyjnym w celu wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od osób prawnych za 2023 r., a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego ponowił zarzuty podniesione już uprzednio w zażaleniu a dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 133 , 138 § 3 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 25e ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, Skarżący wskazywał, że organ I instancji wadliwie dokonał oceny stanu faktycznego i błędnie odmówił wszczęcia postępowania. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone postanowienie organu podatkowego narusza wprost normy prawne wyrażone w art. 165a § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bowiem w toku postępowania błędnie uznał, iż wniosek złożony został przez osobę nie będącą stroną podczas gdy, jako wspólnik zlikwidowanej spółki, pozostaje on wraz z drugim wspólnikiem podmiotem, któremu organ podatkowy powinien dokonać zwrotu podatku należnego pierwotnie spółce - co wynika z art. 286 § 2 k.s.h. i z podjętej przez wspólników spółki uchwały z 9 lutego 2024 r. Dalej wskazał Pan, iż z powyższych przyczyn w sprawie nie znajduje zastosowania art. 25e ust. 1 u.k.r.s. i pozostały po spółce majątek - w postaci wierzytelności o zwrot podatku - nie może przejść na rzecz Skarbu Państwa, bowiem organ uprawniony spółki w likwidacji rozporządził tym majątkiem przed wykreśleniem spółki z Rejestru. Tym samym wprost organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie i zwrócić kwotę nadpłaconego podatku CIT w wysokości 7.161,50 zł. Nadto podniósł, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i uchybił obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez brak dokonania oceny uchwały wspólników spółki z 9 lutego 2024 r. Dodatkowo wniósł o ustanowienie kuratora dla spółki lub ustanowienie dla pozostałego po spółce majątku w postaci niezwróconego podatku, celem zakończenia z jego udziałem postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (niemającym tu zastosowania).

W sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, stosownie do art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując badania legalności zaskarżonego postanowienia oraz postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 czerwca 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 10 marca 2025 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia prawnego, czy były wspólnik zlikwidowanej spółki z o.o. były wspólnik zlikwidowanej spółki z o.o. posiada uprawnienie do występowania o zwrot - wykazanej przez tę spółkę nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 rok w kwocie 14 323,00 zł. Decydującym zagadnieniem jest to czy były wspólnik dysponuje określoną przepisami prawa legitymacją, aby skutecznie domagać się zwrotu owej nadpłaty, w ramach czynności materialno-technicznej, bądź w następstwie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, jako strona tego postępowania.

Przystępując do kontroli sądowo administracyjnej zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego o osób prawnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w ramach likwidacji spółki podstawowym obowiązkiem likwidatora jest m.in. ściągnięcie wszystkich wierzytelności likwidowanej spółki, co oznacza, że w ramach postępowania likwidacyjnego zwrot nadpłaconego podatku powinien zostać odzyskany jeszcze w okresie istnienia spółki, a dopóki się tego nie zrobi likwidacja ta nie powinna być finalizowana. W przypadku bowiem gdy spółka zostanie wykreślona z KRS na skutek przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego, przestaje ona istnieć w obrocie prawnym z momentem uprawomocnienia się postanowienia o jej wykreśleniu spółki, Z tym też dniem spółka przestaje istnieć pod kątem prawnym, a zatem traci także przymiot podatnika , wraz ze wszystkim tego konsekwencjami.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu (art. 165 § 1Op). Stosownie natomiast do art. 165a op gdy żądanie o którym mowa w art. 165 op zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, przy czym o tym, czy postępowanie faktycznie może być wszczęte decydują przepisy prawa materialnego. Przyjmuje się, iż art. 165 Op jako przepis o charakterze procesowym, sam nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania, ale stosowne uprawnienie do zainicjowania konkretnego postępowania podatkowego musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, LexPolonica 390336).

Dodatkowo regulacje zawarte w art. 133 § 1 ustawy Op stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Prawidłowo zatem przyjęły organy obu instancji, iż z treści art. 133§ 1 Op, że w świetle zamkniętego katalogu podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, nie został ujęty wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały , iż obowiązujecie przepisy prawa podatkowego nie dawały Skarżącemu tj. byłemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki, uprawnienia do zwrotu “nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych" odpowiadający kwocie do przeniesienia wykazanej przez T. spółka z o.o. w likwidacji w deklaracji CIT-8 za 2023 r. Wskutek bowiem wykreślenia w prawomocnym postanowieniu KRS tego podmiotu nastąpiła utrata jego bytu prawnego, zaś obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują następstwa prawnego byłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie w sprawach dotyczących zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych,

W konsekwencji z uwagi na uprawomocnienie się wpisu o wykreśleniu T. spółka z Rejestru Przedsiębiorców ( pomimo jak wywodzi obecnie Skarżący istnienia jeszcze niezrealizowanych wierzytelności) nastąpiła utrata osobowości prawnej tego podmiotu w tym także podatnika podatku dochodowego uprawnionego do otrzymania zwrotu nadwyżki w tym podatku w ramach czynności materialno-technicznej , o ile oczywiście sama zasadność i wysokość tego zwrotu nie byłaby przez organy podatkowe kwestionowana. Takie zaś postępowanie, nawet w przypadku istnienia ewentualnych wątpliwości ze strony organu podatkowego i tak nie mogłoby zostać zainicjowane z tego samego powodu, że strona przestała on istnieć.

Skoro zatem Skarżący nie nabył w drodze sukcesji podatkowej uprawnień przysługujących zlikwidowanemu podmiotowi, gdyż następstwa takiego nie przewidują obowiązujące w tej materii przepisy prawa, zasadnym było odmówienie mu wszczęcia postępowania, jako podmiotowi nieuprawnionemu do jego zainicjowania z uwagi na brak legitymacji procesowej opartej na prawie materialnym ( w ty przypadku ustawie o podatku od towarów i usług). Podkreślić jednocześnie należy, że przepisy podatkowe - w kwestii zdolności do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, jak i w zakresie następstwa prawnego - nie odsyłają do kodeksu spółek handlowych. Dlatego też chybiony jest zarzut, iż podstawy dla - przysługującej wspólnikowi zlikwidowanej spółki z o. o. - wypłaty nadpłaty należało szukać nie w przepisach Ordynacji podatkowej, czy ustawie o CIT, lecz w przepisach art. 286 § 1 i § 2 kodeksu spółek handlowych.

Można także dodatkowo zauważyć, iż Skarżący do czasu wykreślenia Spółki z KRS jako jej likwidator posiadał uprawnienia do zakończenia bieżących jej interesów, w tym również zakończenia jej rozliczeń z fiskusem. Zgodnie bowiem z art. 282 § 1 k.s.h. celem likwidacji spółki z o.o. jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Tym samym przy poprawnie przeprowadzonym postępowaniu likwidacyjnym, w momencie składania wniosku o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka nie powinna już mieć żadnego majątku, a winien tego dopilnować właśnie sam Skarżący działający wówczas jako jeden z ustanowionych jej likwidatorów ( por. odpis z KRS – akta administracyjne k. 29-26). Tymczasem jak wynika z akt sprawy, spółka została zlikwidowana i prawomocnie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 15 marca 2024 r. Wpis o wykreśleniu uprawomocnił się 21 kwietnia 2024 r. Natomiast wniosek Skarżącego został złożony 15 stycznia 2025 r., a zatem w okresie, w którym spółka nie istniała. Obowiązujące regulacje prawne nie przewidują dla byłych wspólników podatnika (spółki kapitałowej) sukcesji prawnopodatkowej. Co za tym idzie, przepisy Ordynacji podatkowej nie dają im legitymacji procesowej do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku CIT. Tym samym za prawidłowo Sąd uznał stanowisko organów, iż byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o. nie znajdują się w katalogu podmiotów, które mogą być stroną postępowania podatkowego dotyczącego bezpośrednio innych osób, w oparciu o własny interes prawny i brak im w tym przypadku przymiotu strony. Natomiast wskazywana przez Skarżącego uchwała wspólników ustala wyłącznie sposób podziału środków pomiędzy wspólnikami likwidowanej spółki, nie czyni jednak wspólników podmiotem uprawnionym do występowania przed organami podatkowymi w zastępstwie zlikwidowanej spółki.

Końcowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 138 § 3 Op. poprzez zaniechanie wszczęcia procedury wyznaczenia kuratora do postępowania podatkowego lub dla majątku spółki, racje ma Dyrektor Izby, że organ podatkowy występuje o ustanowienia kuratora wyłącznie wtedy, gdy spółka istnieje jako byt prawny, a jedynie nie ma powołanych organów do prowadzenia jej spraw.

Istotnym jest też w tym miejscu zwrócenie także uwagi na tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1731/15 , iż " w świetle art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) likwidator, ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki". Jak dalej zauważono w tym wyroku nie może budzić wątpliwości, że fakt ustanowienia likwidatora do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po wykreślonej z rejestru KRS spółce nie powoduje przywrócenia jej podmiotowości prawnej. Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje bowiem, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji. Skutki rozwiązania spółki dotyczą wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru, spółka ta nie może ich już odzyskać [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2014 r. (III CZP 90/14)].

Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.