W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dostawie towaru - ciasto "[...]" do spożycia na miejscu przy stoliku w lokalu w galerii handlowej towarzyszą "dodatkowe usługi" wspomagające, tj. czynności związane z podaniem produktu na talerzyku wielokrotnego użytku i wydawania go jako gotowy produkt do bezpośredniego spożycia.
W ocenie organu, opisany we wniosku towar wraz z usługami wspomagającymi determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWiU 56. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem ustalił klasyfikację przedmiotowego świadczenia.
Dodatkowo organ argumentował, że odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej.
Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są zatem elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.
Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje:
• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos" , z lub bez miejsc do siedzenia.
Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje:
• usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to, czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.
Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:
• pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,
• sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,
• usługi lodziarni i ciastkarni,
• usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.
Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne, organ podkreślał, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Przy czym, nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty, ani też to, czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć na wynos. Nie ma też znaczenia istnienie lub brak obsługi kelnerskiej. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji (co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu).
Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikowanie produktów przygotowanych do natychmiastowego spożycia - w analizowanej sprawie ciasta "[...]" - do Nomenklatury Scalonej, która została przyjęta dla krajowego obrotu handlowego oraz potrzeb celnych, jest nieprawidłowe. Przedmiotowy towar - ciasto "[...]" jest przeznaczone do spożycia na miejscu przy stoliku w lokalu w galerii handlowej, na talerzu wielokrotnego użytku. Wskazany przez stronę opis towaru wskazuje, że jest to towar przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez klienta, a elementy towarzyszące dostawie, wspomagające tę dostawę decydują o klasyfikacji do działu 56 PKWiU. W tym aspekcie, zastosowanie do tego typu produktu Nomenklatury Scalonej jest nieracjonalne i nieuzasadnione. Czynności, jakie podejmuje sprzedawca towaru spożywczego klasyfikowanego według Nomenklatury Scalonej sprowadzają się do niezbędnego minimum, o którym mowa w wyroku TSUE w sprawie C-491/03 (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi), a żadna z czynności, jakie towarzyszą tej transakcji nie ma na celu przygotowania tych produktów do bezpośredniej konsumpcji.
Organ podkreślał również, że nazewnictwo używane w PKWiU oraz w CN nie jest dostosowane do podatku VAT. Podatek ten - zgodnie z dyrektywą - wykorzystuje zatem te klasyfikacje jedynie pomocniczo celem wyodrębnienia tylko określonych i swoistych aspektów danej kategorii towarów lub usług oraz preferencyjnego opodatkowania takiej kategorii, korzystając z nich w takim zakresie i takim ujęciu, aby osiągnąć oczekiwany przez państwo członkowskie, aczkolwiek zgodny z dyrektywą, rezultat. W ocenie organu, nie ulega zatem wątpliwości, że w celu poprawnej klasyfikacji dostawy środków spożywczych, objętych obniżoną stawką podatku, należy zbadać wszystkie czynności jakie podejmuje podatnik, zarówno te poprzedzające, jak i towarzyszące ich dostawie. Tylko w ten sposób można wyodrębnić określone i swoiste aspekty takiego świadczenia. Jest więc kwestią niezmiernie ważną ocena, czy czynności wykonywane przez podatnika składają się na proces przygotowania oferowanego towaru wraz z dodatkowymi usługami wspomagającymi dostawę tego towaru. Jak wskazano dla właściwej klasyfikacji istotne jest, że przygotowanemu posiłkowi (towar - sprzedaż ciasta "[...]" do spożycia na miejscu przy stoliku w lokalu w galerii handlowej) i jego dostawie towarzyszą czynności dodatkowe.
Nie zgodzono się zatem z twierdzeniem strony, która uważa, iż błędem organu było uznanie, że czynności towarzyszące podaniu towaru stanowią inne niż nierozerwalnie związane z dostawą tych towarów. Zdaniem organu nie ma racji strona, która bezpodstawnie podnosi, że wydana przez organ I instancji decyzja WIS zawiera błędną klasyfikację bowiem dostawie produktu nie towarzyszą żadne usługi wspomagające. Klasyfikacja przedmiotowego towaru według Nomenklatury Scalonej byłaby nieprawidłowa nie tylko dlatego, że jego dostawie towarzyszą dodatkowe usługi (czynności) wspomagające, ale również dlatego, że klient ma możliwość spożycia jej na miejscu przy stoliku w lokalu w galerii handlowej, ponieważ strona oferuje infrastrukturę w postaci stolików i krzeseł. Klient składa zamówienie przy ladzie sklepowej, odbiera talerz z ciastem od sprzedającego, wybiera stolik przy którym chce je skonsumować, siada na krześle i spożywa gotowy produkt. Klient korzysta zatem z dodatkowej infrastruktury, która nie ma na tyle przeważającego charakteru, aby mówić o usłudze restauracyjnej. Organ wyraził przekonanie, że przedstawiony przez stronę opis towaru wskazuje, że jest to towar spożywczy, którego sprzedaż nie sprowadza się wyłącznie do podania ciasta klientowi i wydania rachunku. Sprzedaż powyższego towaru, wymaga większego nakładu ludzkiej pracy w postaci dodatkowych usług wspomagających taką dostawę towaru. Zatem klasyfikacja do działu 56 PKWiU jest poprawna. W konsekwencji udostępnianie przez stronę infrastruktury lokalu ma istotne znaczenie jako okoliczności towarzyszących dostawie ciasta, które mają wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta o wyborze produktu oraz miejsca jego spożycia. Organ wskazał, że o stawce podatku od towarów i usług nie decyduje stricte miejsce nabycia towaru, ale właśnie czynności dodatkowe, które towarzyszą tej dostawie.
Nadto organ zawrócił uwagę na istotną kwestię, mianowicie na fakt, że różnice kontekstowe realizowanego świadczenia mogą wprowadzić rozróżnienie w oczach konsumenta i wpłynąć na jego wybór, tj. gdzie i w jakich okolicznościach dokona on zakupu towaru spożywczego - w omawianym przypadku [...]. Wskazał, że przy ocenie porównywalności świadczeń nie należy ograniczać się jedynie do porównania poszczególnych towarów lub usług, lecz trzeba uwzględnić również kontekst i okoliczności, w których są one świadczone. Organ odniósł się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie Fantasialand przeciwko Finanzamt Brühl (C-406/20), w którym TSUE orzekł, że nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone (por. wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz, C-454/12 i C-455/12, EU:C:2014:111, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ przyjął zatem, że sprzedaż "[...]" do spożycia na miejscu przy stoliku w lokalu w galerii handlowej, podanego na talerzyku wielokrotnego użycia nie jest tożsama z sytuacją, gdzie konsument nabywa ciasto "na wynos" i decyduje się na jego konsumpcję na ulicy, na ławce w parku, w pracy czy też w domu. Wyraził przekonanie, że w przypadku klasyfikacji do działu 56 PKWiU najistotniejszą jednak kwestią, jest fakt przygotowania ciasta wraz z usługami dodatkowymi takimi jak podanie na talerzu wielokrotnego użytku, czy też możliwość skorzystania z infrastruktury oferowanej przez Stronę (stoliki, krzesła, skorzystanie z miejsca do pracy bądź spotkania z przyjaciółmi), a także możliwość zamówienia do [...] kawy, herbaty bądź innego napoju wybranego z menu proponowanego przez Stronę. Z kolei najważniejszym elementem kontekstu, jaki towarzyszy ich sprzedaży, jest możliwość ich zakupu wprost od producenta, niemal zaraz po tym jak zostały przygotowane w zakładzie produkcyjnym strony. Sprzedaż towarów wraz z usługami dodatkowymi w różnym stopniu wymaga ludzkiej działalności, a to powoduje, że nie zaspokaja ona tych samych potrzeb konsumentów, co dostawa towaru spożywczego bez usług wspomagających. Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ wskazał, że potwierdzona została zgodność przepisów krajowych z przepisami prawa unijnego w zakresie stosowania odmiennych stawek podatku VAT dla towarów różniących się spełnieniem potrzeb przeciętnego konsumenta.
W rezultacie Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 dla towaru będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a zarzut wadliwej klasyfikacji w związku z niezasadnym wyeksponowaniem istnienia "usług dodatkowych przy sprzedaży towaru", sformułowany przez stronę za chybiony. W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego polegające na:
1. Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 42a pkt 2 i 3 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, w wyniku której organ podatkowy wydał niezgodną z prawem decyzję - orzekł o stawce podatku niewłaściwej dla towaru.
2. Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, w wyniku którego organ przywołał jako podstawę prawną wydanej decyzji przepis, który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania.
3. Niezastosowaniu przepisu art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie.
4. Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.a Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy.
5. Błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny, tj.:
a) z pominięciem technologii produkcji i opisu przygotowania produktu, a także sposobu i miejsca sprzedaży, z których wyraźnie wynika, że sporny produkt jest towarem, a jego dostawie nie towarzyszą "dodatkowe usługi" na tyle istotne, by uznać sprzedaż produktu za sklasyfikowaną do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" ,
b) polegające na przyjęciu, że produkt, tj. ciasto "[...]" , sprzedawane klientom, jest towarem odrębnym od wyrobów piekarniczych oraz powinna zostać uznana za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowana do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, w sytuacji w której Skarżąca dokonuje sprzedaży towarów, tj. ciasta "[...]" , która powinna być uznana za towar sklasyfikowany do kodu CN 19, albowiem stanowi typowy wyrób piekarniczy, i jest wprost wyłączona z działu 56 PKWiU zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU.
Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Przypomnieć trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. - dalej zwana: ustawą zmieniającą) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT" . Nowe regulacje, dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a u.p.t.u., według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku - z jej wykorzystaniem.
Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Dodać trzeba, że do powyższych stawek zastosowanie znajduje także art. 146aa ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
Z przedstawionych wyżej przepisów istotnie wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem" . Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy o VAT. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy - w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa - stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy towaru: sprzedaż ciasta "[...]" do spożycia na miejscu przy stoliku w galerii handlowej - do działu PKWiU 56 - "Usługi związane z wyżywieniem" oraz objęcie jej stawką podatku w wysokości 8%.
Skarżąca twierdzi, że taka klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy niezasadnie wyeksponowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży ciasta "[...]" w sklepach Spółki. W zaskarżonej decyzji organ, po stwierdzeniu, że sprzedaż ciasta "[...]" jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usług, wskazał, że mimo iż wydaniu towaru towarzyszy szereg czynności o charakterze usługowym np. podanie zakupionego towaru na talerzy, udostępnienie klientom infrastruktury meblowej, to nie mają ona charakteru przeważającego nad dostawą, mają jedynie charakter usług, które można określić jako "usługi wspomagające" czy "towarzyszące", które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru. W konsekwencji organ uznał, że dostawie towaru spożywczego jakim jest [...] towarzyszą "usługi dodatkowe", wspomagające, które powodują, że towar ten jest przygotowany do bezpośredniego spożycia, co uzasadnia klasyfikację przedmiotowego towaru do PKWiU 56.
W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim jest [...], takiego rodzaju "usług dodatkowych" wspomagających dostawę, które uzasadniałby klasyfikację do działu PKWiU 56.
Przypomnieć należy, że Skarżąca oferuje na sprzedaż gotowe wyroby piekarnicze, cukiernicze. Sprzedawane przez Skarżącą [...] nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta, lecz są produkowane - wytwarzane w zakładzie produkcyjnym z określonych składników i ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta, a następnie są dostarczane do punktu sprzedaży w galerii handlowej. Wyprodukowane przez Skarżącą [...] są sprzedawane w sposób niezmieniony, jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom w placówce funkcjonującej na terenie galerii handlowej. [...] nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka - które również sprzedawane są w sklepach skarżącej. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż klient ma możliwość spożycia [...] korzystając z talerzyka wielokrotnego użytku oraz podstawowej infrastruktury meblowej typu stolik i krzesła. Analizując stan faktyczny organ doszedł bowiem do przekonania, że ww. element usługowy nie dominuje nad dostawą, w takim stopniu aby nadać całemu świadczeniu cechy usługi.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że punktu sprzedaży prowadzonej przez Skarżącą w galerii handlowej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowego [...], wyprodukowanego w zakładzie Skarżącej i jego spożycie na talerzyku wielokrotnego użycia przy skorzystaniu ze znajdującej się tam podstawowej infrastruktury meblowej w postaci stolików i krzeseł, nie oznacza jeszcze, że taka dostawa może być klasyfikowana według PKWiU 2015 do działu 56.
Odwołując się do uzasadnienia projektu wskazanej wyżej ustawy nowelizującej wskazać trzeba, że dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 ustawy o VAT wskazuje, że niezależnie od tego jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%.
Powyższe oznacza, że na stawkę podatku jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną, nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury Scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT). Natomiast Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że placówki opisanej we wniosku, nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup gotowego [...], wyprodukowanego w odrębnym zakładzie skarżącej i spożycie go podanego na talerzyku wielokrotnego użycia przy skorzystaniu jedynie z podstawowej infrastruktury meblowej jaką jest stolik i krzesła, nie oznacza, że taka dostawa może być klasyfikowana według PKWiU 2015 - 56. Podkreślić przy tym należy, że samej dostawie w placówce handlowej Skarżącej nie towarzyszą żadne usługi przetwarzające dany produkt w sposób przygotowujący [...] do bezpośredniego spożycia. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT w zw. z zakresem działu 56 PKWiU 2015, w kontekście dostawy gotowego [...], prowadzi do wniosku, że podanie towaru na talerzyku wielokrotnego użytku przy umożliwieniu dostępu do podstawowej infrastruktury meblowej, nie stanowi przetworzenia towaru, tj. usługi dodatkowej polegającej na przygotowaniu produktu do bezpośredniego i natychmiastowego spożycia, ale stanowi czynność wspierającą wydanie gotowego, uprzednio wytworzonego towaru, która to czynność stanowi wprawdzie czynność techniczną, nie stanowi jednak dodatkowego elementu usługowego, rzutującego na klasyfikację statystyczną transakcji handlowej. Co prawda w analizowanym przypadku samo wydanie towaru przybiera formę nieco bardziej rozbudowaną, jednak na co wskazywał sam organ, ów element usługowy związany z wydaniem towaru nie ma charakteru dominującego nad dostawą. W ocenie Sądu, organ dokonał niewłaściwej wykładni wskazanych przepisów, błędnie uznając że świadczenie Spółki stanowi dostawę, która nie mieści się w dziale 56 PKWiU 2015. Powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana jako dostawa towarów (stanowiąca "usługi związane z wyżywieniem" ) (klasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 do działu 56) według stawki 8%, zamiast 5%. Natomiast prawidłowa wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015 prowadzi do wniosku, że sprzedaż gotowego [...] w punkcie prowadzonym przez Skarżącą nie jest wspierana przez żadne usługi przetwarzające produkt, nadające temu produktowi cechy produktu przygotowywanego do bezpośredniego spożycia. Produkt ten, co prawda nadaje się do bezpośredniego spożycia, jak każdy inny gotowy wyrób piekarniczy. W taki sposób został przekazany do punktu prowadzonego przez Skarżącą, w którym jest sprzedawany klientom. Produkt ten po złożeniu zamówienia przez klienta, jest jedynie wydawany przez sprzedawcę, w tym przypadku na talerzyku wielokrotnego użytku, zaś klient może skorzystać z podstawowej infrastruktury meblowej, aby spożyć zakupiony produkt. W ocenie Sądu, dla klasyfikacji sprzedaży środków spożywczych, które wcześniej zostały przygotowane przez ich sprzedawcę do działu 56 w PKWIU 2015 nie ma rozstrzygającego znaczenia, czy w punkcie sprzedaży znajdują się stoliki, krzesła czy też naczynia i sztućce. Istotne jest natomiast to, czy podejmowane są czynności o charakterze gastronomicznym nadające temu produktowi charakter posiłku gotowego do spożycia. Oferowany przez Skarżącą produkt, nie jest produktem, który powstaje na "indywidualne zamówienie klienta", jego skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. W miejscu sprzedaży, produkt nie jest w żaden sposób przetwarzany, czy przygotowywany do spożycia. Produkt nie jest na bieżąco przygotowywany jako posiłek przeznaczonego do natychmiastowego spożycia, bowiem stanie gotowym i zdatnym do spożycia trafia do punktu sprzedaży z zakładu produkcyjnego - piekarni. Generalnie od klienta zależy wyłącznie to, który z oferowanych gotowych towarów wybierze i w jakiej ilości go zakupi, nawet jeśli przy tym wyborze skorzysta z porady osoby sprzedającej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zakup gotowego [...] o różnym składzie surowcowym nie różni się w odniesieniu do samego produktu, od zakupu innych gotowych ciast np. bezpośrednio w piekarni, czy sklepie spożywczym. Nie trzeba ich specjalnie "zamawiać", gdyż są one już gotowe do sprzedaży. W ocenie Sądu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można przyjąć, że sprzedaż gotowego [...] jest w swojej istocie podobna do sztuki przygotowywania dań w restauracji, czy też ciepłych posiłków w bufecie, czy też innym punkcie gastronomicznym, i że sprzedawany gotowy [...], choć nie jest serwowany na ciepło, ani nie jest przygotowany do spożycia w wyniku podjęcia czynności o charakterze gastronomicznym, ale jest podawany na talerzyku wielokrotnego użytku, a klient może skorzystać z podstawowej infrastruktury meblowej, jaką są stoły i krzesła, jest podobna do posiłków wytwarzanych na bieżąco w procesie gastronomicznym przeznaczonych do bezpośredniego spożycia objętych działem 56 PKWiU. W ocenie Sądu, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dostawa gotowego, wcześniej wytworzonego produktu, który po wytworzeniu w zakładzie produkcyjnym nie jest na dalszym etapie w żaden sposób przetwarzany i przygotowywany do bezpośredniego spożycia, nie może zostać uznana za dostawę towarów będącą jednocześnie "usługą związaną z wyżywieniem" mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że przyjmując punkt widzenia organu należałoby bowiem uznać, że ten sam [...] przygotowany w należącym do Skarżącej zakładzie i następnie sprzedawany w tym samym punkcie sprzedaży, ale zapakowany w papierową torebkę do spożycia przez klienta na wynos, byłby klasyfikowany jako "dostawa towarów" opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, bowiem takiej dostawie nie towarzyszyłby już usługi dodatkowe wskazane przez organ. W ocenie Sądu, organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę [...] w punktach sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą, pozwalających na uznanie, iż opisanemu świadczeniu towarzyszą czynności przetwarzania i przygotowywania posiłku przeznaczonego do bezpośredniego spożycia, (przygotowywanie posiłku w procesie gastronomicznym), błędnie zaliczając do tych usług wyeksponowanie gotowego produktu i wydanie go klientowi w opakowaniu - talerzyku wielokrotnego użytku umożliwiającym natychmiastowe spożycie - uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy ma charakter przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU - usługi związane z wyżywieniem, a w konsekwencji pozwalający na odróżnienie świadczenie Skarżącej od dostawy produktów, czy też dań gotowych klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej. W ocenie Sądu na tle okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób przyjąć, że [...] sprzedawany klientom w sposób przedstawiony we wniosku, jest towarem odrębnym, różniącym się istotnie od gotowych wyrobów piekarniczych i tym samym powinien być uznany za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowana do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z wyżywieniem, czy też dostawę produktu, wytworzonego w ramach usług kwalifikowanych do działu 56 PKWiU. Co prawda usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne i obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. Niemniej jednak wyjaśnienia do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy i grupowania wskazują, że dział 56 obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Do klasy 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone. Ponadto do grupowania 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: - pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych i posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: - bufety, - punkty sprzedaży frytek i ryb, - kioski z gotową żywnością, - punkty sprzedaży posiłków na wynos; - usługi lodziarni i ciastkarni, - sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, - usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należy przyjąć, że dział ten odnosi się zatem do szeroko rozumianych usług gastronomicznych, których istotą jest przygotowywanie i podanie posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany lub ewentualnie przygotowanie takiego posiłku "na wynos". Cechą charakterystyczną wytwarzania posiłku w procesie gastronomicznym, objętym działem 56 PKWiU, jest przede wszystkim podejmowanie czynności, których celem jest wytworzenie posiłku nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, są to usługi przygotowania i przetwarzania żywności w gotowy posiłek przeznaczony do natychmiastowej i bezpośredniej konsumpcji. Przygotowanie i podanie posiłków wymaga wykonania pewnych usług zasadniczo przetwarzających określony produkt (produkty), wykonanych przez sprzedającego, które nadają temu produktowi (produktom) cechy umożliwiające bezpośrednie spożycie. Zakres tych usług, co oczywiste, nie jest jednolity i zależeć będzie od rodzaju posiłku, użytych składników itp. Zatem uprawniona jest ocena, że na drodze do zakwalifikowania określonego świadczenia mającego za przedmiot środki spożywcze, do grupowania PKWiU 56 ocenie podlega występowanie wskazanych usług dodatkowych, ale winny one odnosić się przede wszystkim do usług przetwarzających określony produkt, które nadają temu produktowi (produktom) cechy umożliwiające bezpośrednie spożycie. Jednakże jak to powyżej zaznaczono, do przyporządkowania środków spożywczych do PKWiU 56 nie wystarczy występowanie jedynie takich usług dodatkowych, które zamykają się w czynnościach technicznych odnoszących się do samego wydania produktu (talerzyk wielokrotnego użytku, jednorazowy, torba papierowa). Podkreślić przy tym należy, że w przypadku wytworzenia produktu w procesie gastronomicznym przez placówkę o charakterze gastronomicznym ustawodawca, w wyniku omawianej nowelizacji art.41 ust. 12 f ustawy o VAT, zrezygnował dla potrzeb określenia stawki podatku od towarów i usług z konieczności rozróżniania pomiędzy świadczeniem usług, a dostawą towarów, przewidując jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy w okolicznościach danej sprawy charakter dominujący ma sama dostawa produktu, czy też charakter świadczeniu nadają usługi determinujące ową dostawę. Pozostawił natomiast w niezmienionym zakresie pozostałe przepisy dotyczące dostawy, w tym dostawy dań gotowych klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej, czy gotowych wyrobów piekarniczych.
Podsumowując, w ocenie Sądu, sprzedaż gotowego ciasta - w niniejszej sprawie [...], nie nosi cech pozwalających na klasyfikację do działu 56 PKWiU i winna być uznana za towar klasyfikowany według Nomenklatury Scalonej, bowiem stanowi typowy gotowy wyrób piekarniczy, a cechą determinującą charakter opisanego we wniosku świadczenia nie jest podejmowanie czynności przygotowujących posiłek do bezpośredniego spożycia, a jedynie podejmowanie prostych czynności, których celem jest udostępnienie - wydanie klientowi gotowego, wcześniej wytworzonego w zakładzie produkcyjnym (piekarni) wyrobu piekarniczego, który może zostać spożyty przez klienta bezpośrednio z wykorzystaniem stolika i krzeseł znajdujących się w punkcie sprzedaży, jednak w sposób nie nadający dostawie towaru charakteru usługowego.
Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT. Narusza ona także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia PTU. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. Co prawda, zasadnie organ dostrzega, że z uzasadnienia wyroku TSUE wynika, iż stawka podatku VAT może być różna w zależności od tego, czy środki spożywcze są sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też przygotowane i podane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, a ponadto w stosunku do środków spożywczych o analogicznych właściwościach, jeżeli różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków. Rzecz jednak w tym, że organ nie wykazał, iż w przedmiotowym przypadku występowały tego typu usługi wspomagające, wykraczające poza zwykłą sprzedaż towaru. Za determinujące charakter produktu czy usługi, nie można uznać zdaniem Sądu jedynie czynności sprawdzających się do wydania klientowi towaru oraz umożliwienie mu skorzystania we własnym zakresie z ograniczonej i podstawowej infrastruktury meblowej. Przy czym istotne jest, że organ nie zakwalifikował opisanego we wniosku świadczenia, ani do usług restauracyjnych, ani usług kawiarni czy lodziarni, podkreślając dominujący charakter dostawy. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację dostawy przedmiotowego towaru będącego gotowym [...] do działu 56 PKWiU narusza zasadę neutralności. W tej sprawie organ niezasadnie przyjął, że dostawa gotowych towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi przetwarzające produkt jest podobna z punktu widzenia przeciętnego konsumenta do dostawy towarów, której towarzyszą usługi przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Z taką konstatacją nie można się zgodzić z powodów wyżej zaprezentowanych. Nie zmienia takiej oceny Sądu okoliczność, że w punkcie sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć w szybki sposób na miejscu zakupione wyroby cukiernicze. Wnioskodawca nie oferuje bowiem klientom obsługi kelnerskiej, a przedmiotem jego działalności nie jest działalność restauracyjna. Udostępnia jedynie podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzesełek. Co istotne organ nie zaklasyfikował działalności Skarżącej jako działalności usługowej w dziedzinie kawiarni i cukierni, uznając nadto, że w analizowanej sprawie element usługowy nie ma charakteru dominującego nad dostawą. Czynności wskazane przez organ nie mają charakteru usług, o których mowa w dziale 56 PKWiU.
Mając na uwadze powyższe, ponownie rozpatrując sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany - biorąc pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną - ocenić, czy sprzedaż towaru ciasto "[...]" dla konsumentów za pośrednictwem sieci detalicznej (sklepy skarżącej) można zaklasyfikować do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze Scalonej (CN) albo do innego grupowania PKWiU 2015 niż dział 56.
W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł). Strona nie była reprezentowana w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika, ani nie wykazała poniesienia innych niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście.