W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wartość rynkową przedmiotowego pojazdu (WPU), zgodnie z Instrukcją 1/2016 i Opinią, należy wyliczyć w oparciu o wzór: R * a * u, czyli z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia (0,79) i współczynnika uszkodzeń ukrytych (0,96), jednakże bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. W wyniku dokonanych wyliczeń wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu uszkodzonego (WPU) wyniosła 56.705,91 zł a podstawa opodatkowania, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług i o kwotę akcyzy wyniosła 38.872 zł. Biorąc pod uwagę stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 18,6% w odniesieniu do samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu wyniosła 7.230 zł (38.872 zł x 18,6%), co oznacza, że organ I instancji w swojej decyzji w prawidłowej kwocie określił stronie wysokość zobowiązania w związku z nabyciem 22 maja 2020 r. przedmiotowego pojazdu.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do meritum lub umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniosła zarzuty naruszenia: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 § 2 Konstytucji RP, art. 121-124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191-192, art. 197 op oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 upa - przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową wykładnię.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej: [ppsa], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.
Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.
Spór między stronami dotyczy zasadności określenia podstawy opodatkowania w trybie określonym w art. 104 ust. 8, 9 i 11 upa, a w konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżąca w skardze wywodzi, że wbrew temu, co przyjęły organy podatkowe, wywiązała się ona z obowiązku wskazania uzasadnionych przyczyn dysproporcji między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego samochodu osobowego. Podnosi ponadto, że niedysponujący wiedzą specjalną organ nie może
dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez rzeczoznawcę wycenę wartości nabytego samochodu, w związku z czym niedopuszczalne było pominięcie zawartego w Ocenie eksperta współczynnika zbywalności. Zarzuca również, że organy nie sprostały regułom postępowania podatkowego, naruszając zasadę prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wnikliwości i szybkości postępowania.
Sąd w wyniku analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień po stronie organów w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).
Z bezspornych ustaleń faktycznych organów wynikało, że przedmiotowy samochód marki [...] o numerze VIN: [...], roku produkcji [...] i poj. silnika [...] cm3, po dokonaniu 17 lutego 2020 r. odprawy celnej, został dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej, uzyskując status towaru wspólnotowego. Następnie został przez skarżącą nabyty w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej od B. G. za kwotę 2.400 euro (na podstawie umowy z 23 lutego 2020 r.). Samochód ten został przemieszczony do kraju 22 maja 2020 r., zgodnie z zadeklarowaną przez stronę datą powstania obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym skarżąca zadeklarowała w kwocie 24.335 zł w oparciu o przedłożoną Opinię rzeczoznawcy – D. O.
Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 101 ust. 2 upa z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem podatku jest osoba, która dokonuje czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. (art. 102 ust. 1 upa). Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 9 upa).
Podstawą opodatkowania, na mocy art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym zawierają uprawnienie dla organów podatkowych do weryfikacji wskazanej w w/w przepisie wartości transakcyjnej. Jak bowiem wynika z treści art. 104 ust. 8 upa, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 upa, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 upa, stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Brzmienie art. 104 ust. 8 upa determinuje zatem kolejność działania organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2012 r., I GSK 995/10 (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia), obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym powstaje wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego rozumianej w sposób określony w ust. 11 art. 104 upa (a więc uwzględniającej wskazane w tym ostatnim przepisie elementy), a równocześnie w sytuacji, gdy powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Oznacza to, że w przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia takiej "znacznej" różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania przy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju o wskazanych w tym przepisie podobieństwach. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 upa. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 upa, powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 op, nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko ona i które przemawiają na jej korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający tę sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Zatem nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana."
Oceniając z tego punktu widzenia przebieg postępowania w tej sprawie, stwierdzić należy, że wymagania nałożone na organy w art. 104 ust. 8 i 9 upa zostały w pełni spełnione. Bezspornym w sprawie jest, że skarżąca była trzykrotnie wzywana do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W piśmie z 15 grudnia 2022 r. skarżąca wprawdzie udzieliła odpowiedzi na wezwanie, jednak, zdaniem organów, przedstawione argumenty nie zdołały przekonująco wyjaśnić przyczyn owej rozbieżności. Powyższą ocenę podziela także tut. Sąd. W realiach tej sprawy istotne jest wskazanie, że w złożonej deklaracji skarżąca wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 24.335 zł i podatek należny w kwocie 4.526 zł. Zatem sama, pomimo dołączenia do wskazanej deklaracji umowy nabycia na terenie Niemiec przedmiotowego samochodu za kwotę 2.400 euro (10.856 zł), wartości tej (kwoty, którą winna zapłacić za nabyty samochód), nie ujęła w swojej deklaracji. Jako podstawę opodatkowania wskazała bowiem kwotę 24.335 zł, która to wartość wynikała ze sporządzonej na jej zlecenie Opinii rzeczoznawcy, którą również złożyła wraz z deklaracją w organie podatkowym. Z przedmiotowej Opinii wynikało również, że z uwagi na brak notowań w cennikach Info-Ekspert modelu samochodu osobowego, takiego jak nabyty przez skarżącą (wyprodukowanego w wersji [...], niedostępnej w Europie), rzeczoznawca dokonał analizy notowań pojazdów o podobnych parametrach (produkowanych w wersji europejskiej: [...] lub [...]), na rynku pojazdów używanych na portalach OTOMOTO, Allegro, OLX, w wyniku czego przyjął, że wartość bazowa przedmiotowego samochodu w stanie nieuszkodzonym wynosi 80.200 zł. Następnie wykorzystując zasady systemu Info-Ekspert ustalił wartość tego samochodu, uwzględniając stwierdzone w nim uszkodzenia. Posługując się metodą zredukowanego kosztu naprawy jego wartość ustalił na kwotę 35.500 zł i tę kwotę, po pomniejszeniu jej o wartości akcyzy i VAT, skarżąca ujęła jako podstawę opodatkowania w złożonej przez siebie deklaracji. Posługując się natomiast metodą stopnia uszkodzenia przy uwzględnieniu współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych, z pominięciem jednak współczynnika zbywalności, wartość samochodu ustalona została na kwotę 56.706 zł. Przyjmując tę wartość, pomniejszoną o VAT i akcyzę, organ I instancji ustalił, że średnia wartość rynkowa tego rodzaju pojazdów kształtuje się na poziomie 38.872 zł. Słusznie przy tym organ zakwalifikował informacje strony zawarte w piśmie z 15 grudnia 2022 r., jako niedające podstaw do odstąpienia od procedury weryfikacyjnej. W orzecznictwie podkreśla się, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. Skarżąca natomiast w w/w piśmie wskazywała jedynie na hipotetyczne, nie poddające się weryfikacji okoliczności, takie jak: specyfika rynku nabycia pojazdu w Stanach Zjednoczonych, stan techniczny pojazdu (powypadkowy), nieznana dla kupującego historia pojazdu i związane z tym ryzyko co do sposobu użytkowania, serwisowania, liczby właścicieli, wypadków, rodzaju tankowanego paliwa. Odnosząc się do tych argumentów wskazać trzeba, że czynnik związany ze stopniem uszkodzenia nabytego samochodu został już uwzględniony w przedłożonej Opinii rzeczoznawcy. Z okoliczności sprawy wynika również, że przedmiotowy samochód został przez skarżącą nabyty na terenie Niemiec, w związku z czym organy nie miały obowiązku badania, jak kształtują się ceny podobnych samochodów na rynku amerykańskim. Ponadto, zdaniem Sądu, strona, powołując się na takie argumenty, powinna wskazać konkretne okoliczności i dowody, z których taka odmienność wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 889/11). Jeśli natomiast chodzi o podnoszone przez skarżącą ogólne, hipotetyczne informacje dotyczące ryzyka obniżenia wartości nabytego samochodu z powodu nieznanego stanu utrzymania, sposobu użytkowania i możliwości wystąpienia wad ukrytych, czy konieczności dostosowania wyposażenia do standardów europejskich, stwierdzić należy, że nie zostały one niczym poparte. Zatem, jak każde uogólnienie, nie mające odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy, nie może być ono podstawą ustaleń organów. Dodatkowo Sąd zauważa, że Instrukcja nr 1/2016, na podstawie której rzeczoznawca dokonał wyceny przedmiotowego pojazdu, przewidywała możliwość zastosowania korekt uwzględniających wskazywane przez skarżącą czynniki (np. korekty dotyczące: stanu utrzymania i dbałości o pojazd, indywidualnego zakupu za granicą, urealnienia wartości pojazdu na rynku wtórnym). Tymczasem rzeczoznawca, któremu skarżąca zleciła sporządzenie wyceny, poza współczynnikiem uszkodzeń ukrytych, żadnej z tego rodzaju korekt nie uwzględnił przy wycenie wartości pojazdu. Ustaloną w Opinii wartość rynkową nabytego samochodu, pomniejszoną o VAT i akcyzę, skarżąca przyjęła w złożonej 17 czerwca 2020 r. deklaracji AKC-U/S, co oznacza, że wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie z 15 grudnia 2022 r., podnoszone w nim okoliczności nie miały wpływu na zadeklarowaną przez nią podstawę opodatkowania. Skoro więc zarówno rzeczoznawca, jak i skarżąca nie widział podstaw do obniżenia wartości nabytego pojazdu z powodów wyżej omówionych, to trudno zaprzeczyć wnioskom organu, że skarżącą nie uzasadniła dostatecznie przyczyn zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Porównanie zatem zadeklarowanej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu z wartościami wynikającymi z przedstawionej Oceny doprowadziły organy podatkowe do słusznego - zdaniem Sądu - wniosku, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Tym samym, zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN: [...], roku produkcji [...] i poj. silnika [...] cm3.
Przystępując do oceny rozstrzygnięć organów w zakresie przyjętej średniej wartości rynkowej pojazdu, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w tym względzie w skardze zarzutów, stwierdzając, że działania organów odpowiadały przepisom prawa materialnego i nie naruszały reguł postępowania. W realiach rozpatrywanej sprawy, organy, ustalając średnią wartość rynkową będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia uszkodzonego samochodu osobowego, oparły się na opracowanej przez rzeczoznawcę Opinii nr [...] z 26 maja 2020 r. i przyjętej przez niego metodzie wyceny według stopnia uszkodzenia, z pominięciem jednak przyjętego przez niego współczynnika zbywalności i uznały, że wynosi ona 56.706 zł. Takie działanie organów podatkowych odpowiadało, zdaniem Sądu, wymogowi dokonywania ustaleń zindywidualizowanych i zdeterminowanych konkretnymi okolicznościami sprawy. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść wywody skarżącej, że ustalając wartość rynkową samochodu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, z pominięciem uwzględnionego w tej opinii współczynnika zbywalności, organy podatkowe dokonały nieuprawnionej ingerencji w treść tej opinii. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej, organy niewątpliwie były uprawnione do swobodnej oceny dowodu w postaci opracowanej na prywatne zlecenie skarżącej w/w Oceny rzeczoznawcy i przedstawionej w nim wyceny pojazdu, podobnie jak każdego innego dowodu w sprawie. Omawiana Ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 op. Zatem wskazany dowód, podobnie jak każdy z pozostałych dowodów w sprawie, podlegał ocenie organów, stosownie do art. 122 i 191 op. W wydanych decyzjach organy podatkowe wskazały na istotne elementy rzutujące na wartość dowodową zaoferowanej przez skarżącą Oceny oraz podały, z jakich przyczyn nie mogła stanowić wyłącznej podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Wbrew więc podnoszonym przez skarżącą zarzutom, organy "nie szukały pretekstów do negowania rzetelnej opinii eksperckiej" lecz przedstawiły przekonujące argumenty, w pełni uzasadniające konieczność weryfikacji tego dowodu i dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu. Uzupełniająco Sąd wyjaśnia, że także opinia biegłego, w rozumieniu art. 197 op, nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08 oraz komentarz do art. 197 o.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2013).
Sąd nie podziela także argumentów strony skarżącej o konieczności przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie z inicjatywy organu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wartości pojazdu. Przepis art. 104 ust. 11 upa nie nakłada bowiem obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ może dopuścić dowód z opinii biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 op), jednakże w sprawie niniejszej, wbrew zapatrywaniom skarżącej taka konieczność nie wystąpiła. Przedstawiona bowiem przez stronę ocena nr [...] z 26 maja 2020 r., po przeprowadzonej przez organ jej swobodnej oceny i uwzględnieniu pozostałych dowodów, pozwoliła na określenie średniej wartości rynkowej samochodu tego typu w stanie odpowiadającym nabytemu przez skarżącą pojazdowi w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w żaden sposób nie kwestionowały przyjętych w ocenie ustaleń co do stanu technicznego pojazdu, zakresu koniecznych napraw i elementów niezbędnych do wymiany, przyjmując, w ślad za rzeczoznawcą, wysokość zastosowanej z tego tytułu korekty. Uznać zatem należy, że wiadomości specjalne, jakimi dysponował rzeczoznawca zostały przez organy uwzględnione w takim zakresie, w jakim zachodziła potrzeba ich wykorzystania do ustaleń faktycznych sprawy, a zwłaszcza do ustalenia stanu technicznego mającego wpływ na wartość pojazdu, co z kolei posłużyło organom do określenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Tym samym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 197 § 1 op.
Przechodząc zatem do analizy zastosowanej w sprawie metody ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd stwierdza, że ustalenie wartości rynkowej samochodu - jak słusznie przyjęły organy - powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w Opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 upa wynika bowiem, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, jak też urealnionego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie tej metody zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości samochodów nr 1/2016, zatwierdzonej 17 maja 2016 r. przez Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu.
Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów, że określając podstawę opodatkowania należało pominąć zastosowaną przez rzeczoznawcę w Ocenie korektę z tytułu współczynnika zbywalności. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 104 ust. 11 upa prawidłowy sposób określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zdeterminowany jest definicją ustawową, która nakazuje uwzględniać zamknięty katalog czynników wymienionych w tym przepisie, mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Czynnikami tymi są: marka, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny. Czynnikiem takim nie jest natomiast współczynnik zbywalności. Jak słusznie akcentowały organy, współczynnik zbywalności zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Jak to opisuje Instrukcja 1/2016, zbywalność pojazdu zależy od panujących na rynku upodobań, możliwości pozyskiwania części, rozwiązań konstrukcyjnych i trwałości pojazdów. Współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż ustawodawca w art. 104 ust. 11 upa uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży (tak w wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 9/17). Dokonując interpretacji art. 104 ust. 11 upa wypada też zauważyć, że czym innym jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi ona pojęcie zobiektywizowane, będące pochodną cech towaru. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym, niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2452/13). Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 upa, nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się do uwzględniania korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych (por. wyrok NSA z 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14).
W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze przepisów materialnych i procesowych, jak też norm konstytucyjnych, stwierdzając, że pominięcie korekty ze względu na współczynnik zbywalności usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów (art. 104 ust. 11 upa). Warto przy tym zaznaczyć, że pogląd ten dominuje obecnie w orzecznictwie. Za pominięciem współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 10 października 2025 r. I FSK 726/25, z 8 marca 2024 r., I GSK 359/20, z 1 marca 2017 r., I GSK 999/15, z 1 marca 2017 r., I GSK 1133/15, z 29 czerwca 2016 r., I GSK 1857/14, z 18 września 2015 r., I FSK 585/15, NSA z 3 września 2015 r., I FSK 535/15, z 12 kwietnia 2016 r., I GSK 1068/14, , z 15 marca 2016 r., I GSK 1157/14, z 14 listopada 2017 r., I GSK 2011/15, i z 27 lutego 2019 r., I GSK 9/17).
Prawidłowości wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów nie zdołały również skutecznie podważyć argumenty skargi związane z naruszeniem zasady szybkości postępowania i jego przewlekłym prowadzeniem. Podnoszona w skardze okoliczność, że organ prowadził sporne postępowanie administracyjne ponad 5 lat, co oczywiście nie powinno mieć miejsca i świadczy o rażącym naruszeniu wskazanych zasad procesowych, nie miała jednak jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jak słusznie wskazał organ, podatnik w toku postępowania ma narzędzia umożliwiające mu wpłynięcie na dynamikę działania organów podatkowych, w postaci ponaglenia i skargi na bezczynność/przewlekłość postępowania. Skoro więc skarżącą nie skorzystała z tych uprawnień, podnoszone w tym względzie w skardze zarzuty są spóźnione i bezskuteczne. Przewlekłość postępowania nie może być samodzielną podstawą kwestionowania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie podatkowe, albowiem procedura sądowoadministracyjna przewiduje odrębne środki prawne, służące stronie w razie przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ w postaci skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (art. 3 § 2 pkt 8-9 ppsa).
Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 op. Uznać zatem należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego, co dawało organom podatkowym podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącą. Nie budzą zastrzeżeń Sądu, przyjęte w zaskarżonej decyzji wyliczenia, na podstawie których określono podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tym samym nietrafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121-124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187, art. 191-192, art. 197 op oraz art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 8 i 9 oraz ust. 11 upa, podobnie jak zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.