Szef Krajowej Administracji Skarbowej w wydanej opinii z 23 kwietnia 2025 r. znak: [...] po przeanalizowaniu opisu zdarzenia przyszłego przekazanego przez Dyrektora KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, a o sztuczności realizowanego przez Gminę przedsięwzięcia mogą świadczyć następujące elementy opisu sprawy:
• Gmina poniosła wysokie nakłady na Inwestycję;
• infrastruktura powstała w ramach Inwestycji została oddana w dzierżawę Spółce, w której Gmina posiada 100% udziałów;
• relacja rocznego wynagrodzenia z tytułu wydzierżawienia majątku Spółce w stosunku do poniesionych nakładów wynosi 0,12% (5.000 x 100 / (85.330,02 + 3.361.670,51 + 373.934,74 + 195.980,14) = 0,124474%);
• umowa dzierżawy majątku Inwestycji została zawarta w 2021 r. na okres 10 lat;
• Gmina sama wskazała, że udostępniła Spółce powstały w ramach Inwestycji majątek nieodpłatnie, a jednocześnie pobiera roczny czynsz w wysokości 5 tys. zł netto, od którego odprowadza VAT należny;
• w pierwszej połowie 2025 r. Gmina zamierza wnieść infrastrukturę, która obecnie jest przedmiotem dzierżawy, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.
W świetle powyższego według Szef KAS mamy do czynienia w analizowanej sprawie z taką konstrukcją prawno-gospodarczą, która pozwala na uzasadnione przypuszczenie, że ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia VAT z tytułu realizacji Inwestycji, z którego Gmina dotychczas nie skorzystała.
W przypadku, gdyby Inwestycja nie była przedmiotem aportu, a np. zostałaby nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych (względnie za kwotę czynszu w wysokości wskazującej na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy najmu/dzierżawy), Gminie nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji. Tym samym w ocenie Szefa KAS niezasadne jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia jedynie z tego tytułu, że dokona ona czynności aportu na rzecz Spółki, która to czynność zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT. W przedmiotowej sprawie (w zakresie aportu majątku Inwestycji) można dopatrzeć się transakcji, która pomimo
spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, ma zasadniczo
na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Zwrócono również uwagę na fakt, że transakcja pomiędzy Gminą a Spółką mogła – jako że Spółka jest podmiotem całkowicie zależnym od Gminy – nie cechować się odpłatnością, przy czym wówczas tak skonstruowana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu VAT ze względu na brak wynagrodzenia (zapłaty), czyli brak podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 uptu.
Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie można wykluczyć, że głównym celem, czy też jednym z głównych celów Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.
W tym stanie sprawy postanowieniem z 23 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.33.2025.4.MGO, Dyrektor KIS odmówił wydania Gminie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na realizację inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
W złożonym zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozpoznanie sprawy celem wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, podniesiono naruszenie:
• art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, a w konsekwencji uznanie, że istnieje prawo odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,
• art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis sprawy budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu i wymaga opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż wniosek spełnia przesłanki obligujące Dyrektora do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,
• art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, w przypadku gdy nie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do wniesienia przez Gminę majątku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do spółki prawa handlowego.
W uzasadnieniu zażalenia podkreślono, że całokształt regulacji dotyczących wydania interpretacji indywidualnych wskazuje, że odmowa wydania interpretacji stanowi instytucję stosowaną w wyjątkowych, jednostkowych przypadkach, bowiem ustawodawca jednoznacznie i szczegółowo wskazał sytuacje, w których nie można wydać interpretacji indywidualnej, tj. w szczególności:
• gdy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów (art. 14b § 2a op );
• w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania lub kontroli podatkowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do istoty (art. 14b § 5 op );
• jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a op );
• w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji o zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania lub decyzji o nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b op ).
W pozostałych przypadkach, o ile wnioskodawca ma przymiot podmiotu zainteresowanego, czyli ma interes prawny w uzyskaniu ochrony z interpretacji, należy uznać, że właściwy organ jest zobligowany do wydania interpretacji. Taka wykładnia przepisów Działu II Ordynacji podatkowej dotyczących zasad wydawania interpretacji zapewnia bowiem jak najpełniejszą realizację funkcji gwarancyjnej interpretacji (objęcia jak najszerszego katalogu działań podatników ochroną wynikającą z zaaprobowania tych działań przez organ interpretacyjny).
Zdaniem Gminy, trudno zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ I instancji, bowiem w opisie sprawy zawartym we wniosku wprost wskazano, że wniosek dotyczy wydatków ponoszonych na Inwestycje, która Gmina planuje udostępnić Spółce w drodze aportu.
Wnioskodawcy znane są przy tym liczne ( przywołane) interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego , w których Dyrektor zajmował merytoryczne stanowisko w zakresie przedmiotowych zagadnień, o które zapytano także w niniejszej sprawie.
Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności liczne interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach, w opinii Gminy, Dyrektor dokonał błędnej oceny opisu sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1op poprzez jego niezastosowanie.
Trudno przy tym się zgodzić się ze stanowiskiem organu jakoby "głównym celem czy też jednym z głównych celów Gminy będzie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia", bowiem w opisie sprawy zawartym we wniosku wskazano, że wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona po cenie netto, którą Gmina uiściła wykonawcom Inwestycji. Co więcej, Gmina we wniosku chciała uzyskać potwierdzenie Organu, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje nie w pełnych kwotach wynikających z faktur, lecz w drodze jednorazowej korekty zwiększającej odliczony VAT naliczony od wydatków na Inwestycje w odniesieniu do pozostałego okresu korekty w zakresie poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi aport majątku Inwestycji do Spółki. Gmina ma bowiem świadomość, iż Dyrektor zajmuje stanowisko, zgodnie z którym ustalenie czynszu dzierżawy w - zdaniem organu - niskiej kwocie powoduje, iż dzierżawa stanowi de facto użyczenie, a zatem czynność niepodlegającą VAT. Tym samym, z uwagi na ustalenie przez Gminę ze Spółką niskiego czynszu dzierżawy w umowie z 2021 r., Gmina nie oczekiwała potwierdzenia przez Dyrektora, że przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje od początku ich realizacji w pełnych kwotach.
Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do wniosku, iż celem planowanego wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki nie jest osiągnięcie korzyści podatkowych, a zawarcie przedmiotowej umowy jest w istocie podyktowane koniecznością działania zgodnego z prawem.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia11 lipca 2025 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.33.2025.5.AR Dyrektor KIS odnosząc się zarzutów zawartych w zażaleniu w pierwszej kolejności przywołał przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Wskazał na treść art. 14b § 1-§ 3, art. 14c § 1-2 op i stwierdził, że z treści tych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – może wydać interpretację indywidualną, co wynika z art. 14b § 2a. 14b § 5b i § 5c i § 5e op oraz art. 5 ust 5 uptu.
Jednocześnie zauważono, iż na mocy art. 14b § 5c op organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Oznacza to, że w ww. sytuacji wystąpienie o opinię nie zależy od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, zatem jest obligatoryjne dla organu interpretacyjnego, który jest obowiązany ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2022 r., I FSK 185/19: "Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 uptu, musi być poprzedzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c op)".
Opinia ta ma charakter wiążący dla organu wydającego interpretację, a wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Opinia Szefa KAS nie podlega jednak zaskarżeniu przez stronę postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 5 uptu przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) , w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W związku z powyższym zauważono, iż w ramach interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tej czynności w kontekście art. 5 ust. 4-5 uptu, dlatego też interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa.
Jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, wobec tego przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b op , należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie.
Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".
Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Zatem wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.
Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jak dalej zauważono w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu i w takiej sytuacji organ interpretacyjnym obowiązany jest do uzyskania w tym przedmiocie opinii Szefa KAS , a w sytuacji potwierdzenia przez niego istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, zobligowany jest - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 op - odmówić wydania interpretacji indywidualnej.
W ocenie Dyrektora KIS w analizowanej sprawie mamy do czynienia sytuacją, albowiem Szef KAS w opinii znak: [...] wydanej w niniejszej sprawie potwierdził , że przedstawiona we wniosku Gminy konstrukcja prawno- gospodarcza, pozwala na uzasadnione przypuszczenie, że ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowej w postaci prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu realizacji przedmiotowych inwestycji, którego Gmina dotychczas nie skorzystała.
Z tego też względu nie podzielono zarzutów zażalenia, że w analizowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 op, a także art. 14b § 5c w zw. art. 14b § 5b i art. 14b § 1 op.
Za zasadny nie uznano również zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b op, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zachodzi przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, albowiem wbrew tym zarzutom, w niniejszej sprawie dokonano analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę do wniesienia przez Gminę majątku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej aportem do spółki prawa handlowego.
Zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu , jak i Szef Krajowej Administracji Skarbowej w swojej opinii przedstawili uzasadnienie prawne i faktyczne zajętego w sprawie stanowiska szczegółowo wyjaśniając, że w odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustaw podatkowych, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia VAT z tytułu realizacji Inwestycji, z którego Gmina dotychczas nie skorzystała. Zostały w tym zakresie przedstawione i omówione przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, a także szereg argumentów przemawiających za uznaniem, że dokonany zespół czynności jest konstrukcją sztuczną, której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
Na potwierdzenie stanowiska w analizowanej kwestii zostały również przedstawione i omówione wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT.
Odnosząc się końcowo do przywołanych zarówno w samym wniosku jak i w zażaleniu interpretacji indywidualnych zauważono, że przedstawiony w nich stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie są tożsame ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Gminę w niniejszej sprawie. Są one odmienne i różnią się, od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, a tym samym nie można się zatem wprost się do nich odwoływać. W zaprezentowanych przez interpretacjach nie wystąpiły okoliczności, w których mogłoby zachodzić przypuszczenie, że dokonywane czynności mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.
Podobna sytuacja dotyczyła przywoływanych wyroków sądów administracyjnych, które rozpatrywały kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje w związku z odpłatnym udostępnianiem majątku i obejmowały kwestię wysokości czynszu dzierżawy/najmu z tego tytułu.
W skardze na powyższe postanowienie Gmina reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego ponowiła zarzuty podniesione już uprzednio w zażaleniu dotyczące naruszenia art. 217 § 2, art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c, art. 14h Ordynacji podatkowej dodatkowo uzupełniając je o zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a , art. 221, art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
W zakresie przepisów ustawy o VAT podniesiono zarzut naruszenia art. 5 ust. 5
poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy podjęte przez Gminę decyzje o sposobie zagospodarowania majątku wodno-kanalizacyjnego są typowymi działaniami podatnika VAT (w tym są powszechną praktyką JST w skali kraju), uzasadnionym gospodarczo oraz organizacyjnie oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1) poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT stanowi korzyść podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu one służą.
W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną. Złożono także wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje nie uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym, stosownie do art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.
W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisy postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 op, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wskazywać na nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.
Stosownie do art. 14 b § 1 op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wyjątek od tej zasady przewidziano m.in. w art. 14b § 5 op.
Zgodnie z tym przepisem, odmawia się w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji w zakresie środków ograniczających umowne korzyści lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.
Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 14b § 5b op daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.
Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny , mając na gruncie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego
uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą wskazywać na zaistnienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 14b § 5c op zwracając się Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie.
W tym miejscu istotnym staje się podkreślenie, iż uprawnienie organu interpretacyjnego w tym zakresie jest oparte na uzasadnionym przypuszczeniu , a nie pewności, że w danej sprawie może mieć miejsce ewentualne nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu. Wprawdzie same przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują użytego w 14b § 5c pojęcia uprawdopodobnienia, ale według Sądu, różni się ono od udowodnienia tym, że uprawdopodobnienie nie powoduje jeszcze samego stwierdzenia, że samo zdarzenie nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust 5 uptu rzeczywiście miało miejsce, ale stanowi wykazanie wysokiego prawdopodobieństwa określonego przebiegu zdarzeń, których wystąpienie nie zostało udowodnione, ani wykluczone z uwagi na specyfikę instytucji interpretacji podatkowych, na gruncie których nie prowadzi się postępowania dowodowego.
Uzasadnione uprawdopodobnienie musi zatem z konieczności wynikać z rozumowania przeprowadzonego na podstawie przedstawionych przez zainteresowanego faktów, obserwacji życia społecznego, zasad logiki i doświadczenia życiowego.
Analizując zatem sporną w sprawie kwestię, czy na tle przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny mógł mieć uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą wskazywać na zaistnienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, w ocenie Sądu organ zasadnie uznał, iż mogły na to wskazową niektóre z elementów stanu faktycznego, zaś pełna ich weryfikacja wymagałaby skorzystania z uprawnień przysługujących wyłączne organom podatkowym w ramach stosownego postępowania podatkowego.
Należy bowiem zwrócić uwagę ,na przedstawiony przez samą Gminę dotychczasowy przebieg zdarzeń związanych z przedmiotem jej wniosku, a mianowicie
zrealizowaniem przez Nią w ramach zadań własnych inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną :
1) pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w K." - wartość inwestycji wyniosła ok 105 tys. PLN brutto, inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy, inwestycja została oddana do użytkowania 31 października 2022 r.;
2) pn. "Przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej w U." - wartość inwestycji wyniosła ok. 4,1 min PLN brutto; na realizację inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych; inwestycja została oddana do użytkowania 30 października 2023 r.;
3) pn "Budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej - ul. [...] w G." - wartość inwestycji wyniosła ok. 460 tys. PLN brutto, inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy, inwestycja została oddana do użytkowania 30 września 2024 r.;
4) pn. "Przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej na ul. [...] w G." - wartość inwestycji wyniosła ok. 240 tys. PLN brutto, inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy, inwestycja została oddana do użytkowania 22 października 2024 r.
W ramach tych inwestycji Gmina poniosła wydatki na roboty budowlano-montażowe, nadzór inwestorski, opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej udokumentowane wystawionymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT z podatkiem ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy. Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje.
Jak dalej podano we wniosku z uwagi na fakt, iż na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków komunalnych jest prowadzona wyłącznie przez Spółkę (Gmina nie prowadzi samodzielnie, w tym za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej działalności w tym zakresie) dlatego już na etapie realizacji Inwestycji planowała, że po ich zakończeniu, powstałą infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową udostępni Spółce na potrzeby prowadzonej przez nią działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem jak podkreślano zamiarem Gminy, już od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji, było udostępnienie/przekazanie infrastruktury powstałej w efekcie realizacji Inwestycji do eksploatacji Spółce, w której co jest bezsporne posiadała 100% udziałów.
Realizując następnie powyższe założenie, po zakończeniu realizacji Inwestycji ich majątek został przez Gminę udostępniony Spółce do eksploatacji na podstawie umowy cywilnoprawnej, w ramach której Gmina pobiera od Spółki wynagrodzenie w kwocie 5.000 PLN netto / rok.
Z dokonanego w sprawie uzupełnienia wniosku na wezwanie organu, uszczegółowiono ten aspekt opisu stanu faktycznego podając dodatkowo że, z zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej z 9 czerwca 2021 r., na podstawie której Gmina przekazała do eksploatacji Spółki majątek wodno-kanalizacyjny (w tym majątek Inwestycji) wynika między innymi zapis , iż "W celu usunięcia ewentualnych wątpliwości strony postanawiają, iż niniejsza umowa obejmuje całość infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należącej do Gminy Gorzów Śląski, nawet jeśli nie jest wymieniona w załączniku do niniejszej umowy, z wyjątkiem składników tej infrastruktury wniesionych aportem do spółki.
Umowa dzierżawy z 9 czerwca 2021 r. na podstawie której Gmina zobowiązała się oddać Spółce majątek wodno-kanalizacyjny do używania i pobierania pożytków, a Spółka zobowiązała się płacić określony w umowie czynsz dzierżawny została zawarta na okres 10 lat, zaś sam czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 5 000 zł netto rocznie ( 6.150 zł brutto). Kwota czynszu stanowi łączne wynagrodzenie za udostępnienie przez Gminę Spółce dotychczasowego majątku wodno-kanalizacyjnego, w tym majątku powstałego w ramach Inwestycji (ale obejmuje również inny/powstały wcześniej majątek wodno-kanalizacyjny), przy czym nie ma możliwości wyodrębnienia
/przyporządkowania kwoty wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury do poszczególnego majątku wodno-kanalizacyjnego, bowiem wskazane wynagrodzenie nie zostało ustalone z uwzględnieniem wartości tego majątku ( podkreślenie Sądu).
Zgodnie z zawartą umową, stawka czynszu może być rewaloryzowana o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, publikowanych przez Prezesa GUS. Jednocześnie podano, iż wysokość wynagrodzenia nie została ustalona w oparciu o wysokość stawek amortyzacyjnych ani długość okresu użytkowania majątku.
Ponieważ jak dale zaznaczono relacja rocznego wynagrodzenia z tytułu udostępnienia majątku Spółce w stosunku do poniesionych nakładów wynosi 0,12%, zaś dochody z tytułu udostępnienia majątku Spółce w stosunku do rocznych dochodów własnych (wzięto pod uwagę rok 2024) wynoszą 0,06%, Gmina uznała sama , że świadczenie pomiędzy Gminą a Spółką z tytułu czynszu dzierżawnego nie jest ekwiwalentne, przy czym jak słusznie zauważył to organ, aktualne stanowisko Gminy o nie ekwiwalentności tego świadczenia wynika z ukształtowanej w tej kwestii linii orzeczniczej. Dlatego też już w samym wniosku o wydanie interpretacji przyznano, że wynagrodzenie to nie ma charakteru rynkowego, a w konsekwencji, uwzględniając stanowisko obecnie zajmowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach można uznać, iż Gmina udostępniła Spółce przedmiotowy majątek nieodpłatnie.
Jednocześnie, jak podano w uzupełnieniu wniosku Gmina otrzymując wynagrodzenie od Spółki odprowadza z tego tytułu podatek należny VAT.
Nie przesadzając zatem, czy w rzeczywistości w toku ewentualnego postępowania podatkowego doszłoby do potwierdzenia bądź też zanegowania, iż opisany w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej proces wniesienia aportu do spółki prawa handlowego – Z. w G. z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym, której przedmiotem działalności – jako odrębnego od Gminy podatnika VAT- jest realizacja zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym w szczególności świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, stanowi stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu, to niewątpliwie przywołane powyżej okoliczności należało uznać za "uzasadnione przypuszczenie", że takie nadużycie prawa może mieć miejsce.
W tym stanie rzeczy Dyrektor KIS zasadnie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. art. 14b § 5c op zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b op, a następnie w oparciu o uzyskaną opinię wydał zaskarżone postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
Dyrektor KIS prawidłowo uznał, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uptu.
To ustalenie obligowało organ do tego, aby odmówić Skarżącej wydania interpretacji indywidualnej. Zaistnienie przypuszczenia, że elementy zdarzenia mogą stanowić nadużycia prawa obliguje bowiem organ do odmowy wydania interpretacji. W ten sposób strona pozostaje w stanie wiedzy, że planowany sposób działania może zostać zakwestionowany przez organy administracji skarbowej. Środkiem, który pozostaje do rozważenia, jest w tej sytuacji ewentualne wystąpienie do właściwego organu o wydanie opinii zabezpieczającej.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w wydanym postanowieniu uzasadniając rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 5 ust 5 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odniósł się do zaistnienia wszystkich niezbędnych przesłanek prawnych warunkujących wydanie rozstrzygnięcia, wykazując wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia osiągnięcia poprzez zamierzone działania prawa do odliczenia podatku naliczonego , jako jednego z głównych powodów ich podjęcia, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a także cechy sztuczności niektórych z podjętych działań. W myśl art. 5 ust 5 uptu przez nadużycie prawa rozumie się bowiem dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W realiach niniejszej sprawy, na co słusznie wskazał zarówno Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu, jak i szef KAS w wydanej na potrzeby niniejszej sprawy opinii z dnia z 23 kwietnia 2025 r. znak: [....] słusznie zauważono, iż mając na uwadze oba podmioty ( Gmina oraz Spółka) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , jak również fakt że Spółka realizuje zadania Gminy w sferze użyteczności publicznej w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie można wykluczyć, że głównym celem, czy też jednym z głównych celów Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania
podatkowego. Dopiero te z kolei ustalenia dokonane już na etapie ewentualnego postępowania podatkowego z wykorzystaniem instrumentów dowodowych, pozwolą dopiero na poczynienie ustaleń, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia z taką konstrukcją prawno-gospodarczą, która ma ona charakter sztuczny, a jej głównym lub jednym z głównych celów może być chęć osiągnięcia przez Gminę korzyści podatkowej w postaci prawa do odliczenia VAT z tytułu realizacji Inwestycji, z którego Gmina dotychczas nie skorzystała.
W ocenie Sądu uwzględniając- co należy podkreślić- realia niniejszej sprawy, stanowisko to jest w pełni uzasadnione, zaś działaniu organu interpretacyjnemu nie można zarzucić wskazywanych w skardze naruszeń prawa.
Jedynie końcowo Sąd zauważa, zaistnienie w orzecznictwie sądowo administracyjnym rozbieżności w podejściu do problematyki wiążącego charakteru opinia szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c op., w zakresie określonym w art. 14b § 5b op. Z jednej bowiem strony ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 708/23) wskazuje się , iż opinia taka , co do zasady nie ma charakteru wiążącego (por. także wyroki NSA: z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20; z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20).
W drugiej grupie orzeczeń uznaje się, że wniosek o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS dla organu właściwego do wydania interpretacji można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b op i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 op.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 op jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c op nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b op. (zob. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2022 r., II FSK 1983/19; z 20 października 2020 r., II FSK 2924/18; z 27 lutego 2020 r., II FSK 893/18).
Mając zatem na uwadze oba te rozbieżne stanowiska wyrażane w kwestii mocy wiążącej opinii Szefa KAS, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonał także samodzielnej oceny zarówno samej opinii Szefa KAS wydanej na potrzeby niniejszej sprawy, jak również stanowiska zajętego przez Dyrektora KIS w zaskarżonym postanowieniu, potwierdzając ich prawidłowość w realiach niniejszej sprawy przy uwzględnieniu analizy opisu samego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.
( przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.).