Wyrok WSA z dnia 20 lutego 2026, sygn. I SA/Op 647/25

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości obliczeń w zakresie materiału zakupionego i wykorzystanego do produkcji, w organ II instancji uznał te zarzuty za całkowicie bezpodstawne. Organ II instancji wskazał, iż z wyliczeń organu I instancji wynika, że zaewidencjonowanego w dokumentacji księgowej drewna do produkcji w firmie Skarżącego było mniej aniżeli drewna zużytego do wykonania stelaży, co świadczy to o tym, że sprzedaż części towarów nastąpiła bez ujawnienia w dokumentacji księgowej rzeczywistej ilości zakupionego drewna niezbędnego do produkcji tych sprzedanych towarów. Organ II instancji zaznaczył, iż z wyliczeń dokonanych na podstawie informacji pozyskanych od L. K. wynika, że ilości zaewidencjonowanego w zakupach drewna po uwzględnieniu remanentu i ubytków okołoprodukcyjnych wynosi 983,7922 m3 i nie pokrywa się z ilością drewna wykorzystanego do zaewidencjonowanej sprzedaży stelaży wyliczonej na podstawie norm zużycia, częściowo oszacowanych tj. 1.027,9742 m3. W ocenie organu II instancji, powyższe braki w zakupach mogą świadczyć o tym, że drewno do firmy Skarżącego pochodziło od nieujawnionego dostawcy, a "puste" faktury od I. U. mogłyby legalizować zakupy od tego podmiotu. Organ II instancji wskazał, iż zarówno z wyliczeń organu, jak i samego L. K. wynika, że zaewidencjonowanego w dokumentacji księgowej drewna do produkcji w firmie Skarżącego było mniej, aniżeli drewna zużytego do wykonania stelaży w zaewidencjonowanej w sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, zarzut dokonania dowolnych ustaleń i nieprawidłowych obliczeń w zakresie materiału zakupionego i wykorzystanego do produkcji stelaży jest całkowicie bezpodstawny, a stan faktyczny przedstawiony w odwołaniu niezgodny z opisanym w decyzji organu I instancji.

W ocenie organu II instancji, również zarzuty dotyczące dokonania przez organ I instancji dowolnej oceny zeznań świadka I. U. w kontekście udzielonych przez świadka odpowiedzi na pytania zadawane w trakcie przesłuchań, które dotyczyły wystawiania pustych faktur i płatności również należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie organu II instancji jest tak dlatego, iż w trakcie przesłuchań kontrahent Skarżącego przyznał się do wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur nie tylko wystawianych na rzecz jego firmy, ale również dla innych kontrahentów, z których trzech po przeprowadzeniu u nich kontroli złożyło korekty pokontrolne i wycofało z zakupów puste faktury otrzymane od I. U. Zdaniem Organu II instancji zeznaniom I. U. nie można nie przyznać waloru wiarygodności.

Zdaniem organu II instancji, co do kwestionowanych faktur wymienionych w pkt 1 f) i g) odwołania, tj. faktur o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...], a także pozostałych kwestionowanych w decyzji organu I instancji faktur, należało podtrzymać stanowisko organu I instancji, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał organ II instancji, całokształt materiału dowodowego dotyczącego okoliczności związanych z realnością dostaw z kwestionowanych faktur, których wystawcą był I. U. pozwala wyprowadzić wniosek, iż towary (drewno) wynikające z tych faktur nie zostały w istocie przez firmę I. U. dostarczone, a tym samym podzielić stanowisko organu I instancji przyjęte w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji odniósł się również do faktur nr [...] i nr [...]. Zdaniem organu II instancji, wbrew stanowisku organu I instancji, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury nr [...] i nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżącemu nie powinno przysługiwać prawo uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił w tej kwestii oceny organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury nr [...] i nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżącemu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jedocześnie organ wyjaśnił, że działając jako organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w postępowaniu odwoławczym podważyć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, co do których nie zakwestionowano tego prawa w postępowaniu przed organem I instancji.

W zakresie zarzutu ujętego w pkt II, organ II instancji stwierdził, iż wobec prawidłowych ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o swobodną ocenę wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia norm prawa materialnego, zawartych w przepisach art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1 i 2, art. 30c ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie tego bezpodstawne określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego z pominięciem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot netto ze spornych faktur wystawionych Skarżącemu przez I. U. Organ II instancji stanął na stanowisku, że zasadnie zakwestionowano Skarżącemu transakcje ujęte w fakturach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W ocenie organu II instancji, w skarżonej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który jest wystarczający aby stwierdzić, że dostawy towarów opisane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji, w skarżonej sprawie dowody wskazują jednak na świadomy udział ojca Skarżącego w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu prawnego fikcyjnych faktur, mającym na celu, przy udziale I. U., dokonanie uszczuplenia podatkowego. W ocenie organu II instancji, L. K. kupując same faktury od I. U. za umówioną wcześniej kwotę miał świadomość, że są to fikcyjne faktury, dokumentujące transakcje nieistniejące, tj. takie którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów. Organ II instancji zauważył również, że wymienione przez Skarżącego w zarzucie w odwołaniu przepisy prawa materialnego dotyczą sposobu ustalania dochodu z działalności gospodarczej, podstawy obliczenia oraz stawki i wysokości podatku dochodowego. Organ II instancji dodał, iż w skarżonej sprawie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwestionowano fikcyjne faktury ujęte w kosztach uzyskania przychodów działalności Skarżącego, które de facto miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku, jednak w żaden sposób nie naruszają wymienionych w odwołaniu przepisów. Dla organu II instancji przyznanie się I. U. do sprzedawania pustych faktur za umówioną kwotę jest jednoznacznym poświadczeniem fikcyjności tych transakcji, a udział ojca Skarżącego opisanym procederze był świadomy. W ocenie organu II instancji, w sprawie prawidłowo ustalono, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zakwestionowanie przez organ I instancji prawa do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów oparciu o unormowanie zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie budzą zastrzeżeń. Organ II instancji uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie organu II instancji akta sprawy zawierają wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy, natomiast organ I instancji kompleksowo rozważył zgromadzony materiał dowodowy, oceniając go we wzajemnej łączności, w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu II instancji przy gromadzeniu materiału dowodowego organ I instancji, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W ocenie organu II instancji nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. ponieważ Skarżący nie wykazał naruszenia zasad logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Organ II instancji zaznaczył, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego uznaje za prawidłową ocenę dokonaną przez organ I instancji.

Na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji Podatnik wniósł skargę do Sądu, wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Decyzji organu II instancji Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

I. przepisu art. 191 ustawy o.p. w zw. z art. 187 § 1 ustawy o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a tym samym:

a. poczynienie przez organ dowolnego ustalenia w zakresie transakcji, na poczet której wystawiono faktury VAT nr [...] oraz nr [...], wobec stwierdzenia przez organ podatkowy, iż wskazane dokumenty były tzw. pustą fakturą, podczas gdy należności z nich wynikające zostały przez Skarżącego opłacone w formie przelewu bankowego, co wynika bezpośrednio z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy i wyklucza jakiekolwiek wątpliwości co do realności tej transakcji,

b. niekonsekwencje organu podatkowego w ocenie zeznań świadka I. U., który w odpowiedzi na pytanie nr 87 na str. 9 decyzji wskazał, że "to co było przelewem to były autentyczne transakcje, pozostałe to były puste faktury", a mimo to zakwalifikowanie przez organ ww. faktur VAT nr [...], oraz nr [...] jako tzw. faktury pustej, podczas gdy jak sam organ ustalił - została ona opłacona przez skarżącego w formie przelewu,

c. poczynienie przez organ dowolnego ustalenia w zakresie norm zużycia zakupionego materiału (drewna) do następczej produkcji mebli w kontekście wydajności tzw. desek i króciaków na maksymalnym poziomie 80%, podczas gdy przy przyjęciu normy na poziomie 75% zużycie materiału w przedmiotowym przypadku na tzw. odpad w I kwartale roku 2020 zwiększy się o ok. 14 m3 drewna - co ukazuje, jak bardzo zróżnicowane jest zużycie materiału w branży meblarskiej, a tym samym nie może ono być wyznacznikiem czynienia wiążących ustaleń organu podatkowego w zakresie ilości zakupionego i następczo wykorzystanego materiału,

d. poczynienie wskutek powyższego przez organ podatkowy nieprawidłowych obliczeń w zakresie materiału zakupionego i wykorzystanego przez skarżącego w prowadzonej działalności, które z uwagi na jej specyfikę oraz zróżnicowane zużycie nie mogą stanowić wyznacznika rzeczywistych ilości nabywanych i sprzedawanych materiałów oraz produktów,

e. poczynienie przez organ dowolnego ustalenia, że skarżący w 2020 r. na podstawie dokumentacji księgowej posiadał więcej drewna aniżeli wykorzystał do produkcji stelaży (co miało świadczyć o nierzeczywistości zakupu materiału), co wynika z braku elementarnej wiedzy organu na temat specyfiki działalności gospodarczej, w której stan towaru nigdy nie równa się zeru - albowiem celem nieprzerwanego kontynuowania działalności w roku następnym (2021) skarżący musiał mieć na magazynie pewien zapas materiału do produkcji,

f. dokonanie przez organ dowolnej oceny zeznań świadka I. U. w kontekście odpowiedzi na pytanie 87 (str. 9 decyzji) oraz na pytanie 121 (str. 10 decyzji), w których świadek wskazywał z jednej strony, że "to co było przelewem to były autentyczne transakcje, pozostałe to były puste faktury", a z drugiej, że: "zazwyczaj przelewami te należności, które dokumentują rzeczywiste transakcje. Zdarzało się też, że rzeczywiste transakcje były też płacone gotówką", na których w konsekwencji organ bezrefleksyjnie oparł swoje ustalenia w zależności od możliwości obciążenia skarżącego rzekomo zaległym podatkiem VAT — i tak:

- uznanie faktur VAT [...] oraz nr [...] za nierzetelne pomimo płatności przelewem,

- uznanie m.in. faktur VAT nr [...], [...], [...] za nierzetelne pomimo zeznań świadka, że zdarzały się również rozliczenia za rzeczywiste transakcje w gotówce, w tym wystawiania kilku dokumentów WZ i następcze fakturowanie całości,

g. dokonanie przez organ dowolnej oceny zeznań świadka I. U. w kontekście stwierdzenia, że transakcje nierzeczywiste były dokumentowane odręcznie wystawianymi fakturami VAT - co w połączeniu z treścią zeznań świadka przytoczoną w pkt f powyżej stanowiło już trzecią wersję zdarzeń przez niego przedstawianą w zakresie rzeczywistych i nierzeczywistych transakcji, co powinno wzbudzić w organie podatkowym istotne wątpliwości co do prawdziwości tych zeznań, a z całą pewnością wykluczyć świadka jako rzetelne źródło informacji w przedmiotowej sprawie, zważywszy na fakt, iż świadek zeznał, że również drukowane faktury VAT [...], [...] były "pustymi fakturami", a organ pomimo tego zakwalifikował je jako rzetelne,

II. naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (KPA), w związku z art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na odstąpieniu od badania dobrej wiary podatnika, mimo że kwestia ta miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nałożenia sankcji VAT z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, co mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji,

III. naruszenie art. 7 o.p. poprzez przyjęcie przez organ administracyjny, że skarżący uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, na podstawie przypisania analogicznych czynów innym kontrahentom, podczas gdy organ winien przeprowadzić indywidualne, wszechstronne i rzetelne postępowanie dowodowe w sprawie skarżącego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

2. W powiązaniu z powyższym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 9 ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 27b ust 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30c ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwe zastosowane w realiach przedmiotowej sprawy, oparte na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym finalne obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020 r., podczas gdy właściwa ocena dowodów oraz specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego powinna doprowadzić organ podatkowy do wniosków odmiennych - szczególnie, iż w niniejszej sprawie nie sposób wskazać choćby jednego dowodu bezpośrednio wskazującego na nierzeczywistość którejkolwiek z transakcji wskazanych przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji,

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2026 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2026 r. poz. 143 - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach). Sąd jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają tyle, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji organu II instancji w granicach sprawy. Kontrola sądowa wykazała, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym jej uchyleniem.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2020 r. poniesionych przez Skarżącego wydatków wynikających z faktur zakupu nr [...] oraz [...], oraz faktur nr [...], [...], [...], na których jako wystawca figuruje podmiot Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe I., a które to faktury mają dokumentować zakup przez Skarżącego elementów z drewna służących do produkcji stelaży meblowych i zostały opłacone przez Skarżącego przelewem. W opinii Skarżącego fakt, że faktury zostały opłacone przelewem wyklucza jakiekolwiek wątpliwości co do realności transakcji. Tymczasem organy uznały te faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w ocenie Skarżącego czyni organu niekonsekwentnymi w ocenie zeznań świadka I. U., który wskazał, że "to co było przelewem, to były autentyczne transakcje, pozostałe to były puste faktury".

Organy podatkowe zakwestionowały rzeczywistość transakcji wynikającą z faktur VAT zestawionych w Tabeli nr 3 decyzji organu I instancji, na których jako dostawca widnieje I. U., w tym z faktur nr [...] oraz [...], a także faktur nr [...], [...], [...]. Organy stwierdziły, że I. U., oprócz faktur potwierdzających rzeczywiste transakcje gospodarcze, wystawiał na rzecz Skarżącego faktury puste "sensu stricto", tj. takie, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie towarzyszyła im w tle realna transakcja). Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje, że I. U. nie dostarczył Skarżącemu towaru z kwestionowanych faktur, w tym z faktur nr [...] oraz [...] - przyznał się bowiem do tego sam wystawiający, a potwierdziły to pozostałe zgromadzone w sprawie dowody. Organy nie zakwestionował natomiast istnienia towaru, jednak stanęły na stanowisku, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił rzetelnego dowodu jego nabycia. Jednocześnie organy stwierdziły, że wykorzystując charakter towarów nabywanych od I. U., polegający na braku możliwości ich jednoznacznej identyfikacji - w pełni świadomie faktury te ujmowane były, obok faktur rzetelnych, co spowodowało zmniejszenie zobowiązań podatkowych Skarżącego za badany okres.

Z kolei w opinii Skarżącego, organy nie dysponowały wiarygodnym i konkretnym materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne ustalenie, że transakcje przeprowadzona pomiędzy Skarżącym, a I. U. dotyczące faktur nr [...] oraz [...], a także faktur nr [...], [...], [...] miały charakter nierzeczywisty. W ocenie Skarżącego, materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo, w zależności od założenia przyjętego z góry przez organ podatkowy, a w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, których niewłaściwe zastosowanie doprowadziło do niezasadnego obciążenia Skarżącego dodatkowym nienależnym zobowiązaniem podatkowym.

Mając na uwadze tak zarysowaną oś sporu, Sąd uznał, iż stan faktyczny sprawy będący podstawą rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu, nie mogła odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt: I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt: I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który - zdaniem Sądu - w wyczerpujący sposób oceniły. Omówiły przy tym szczegółowo cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, ograniczając się w tym zakresie do gołosłownej polemiki z organem. Kwestionując ocenę dokonaną przez organ, mimo formułowania odmiennych twierdzeń Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, ani nie wykazał, że wobec ustaleń dokonanych przez organy kontestowane faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe I. dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów od I. U. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów. W szczególności Skarżący skupił się zwracaniu uwagi na pewne nieistotne - zdaniem Sądu - nieścisłości wynikające z zeznań świadka I. U., który szczegółowo opisał proceder wystawiania faktur w swojej firmie, jak również prawidłowości określenia przez organy obu instancji norm rzeczywistego zużycia zakupionych od firmy I. U. materiałów drewnianych, w sytuacji gdy w dotychczas prowadzonym postępowaniu zgromadzono szereg dowodów wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obszernie i szczegółowo potwierdza szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne okoliczności, które układają się w logiczny splot zdarzeń. Wobec wymowy całości materiału dowodowego, podniesione drobne nieścisłości należy uznać za nieistotne.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez I. U. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Sąd podziela stanowisko organów, iż istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, aczkolwiek nie jedynym dowodem, była treść oświadczenia I. U. z 5 maja 2021 r., w którym podał on zestawienie wystawionych przez siebie faktur VAT dla kontrahentów, za którymi nie szedł towar. W zestawieniu tym zostały ujęte także faktury nr [...] i nr [...], a także faktury nr [...], [...], [...]. Istotne jest przy tym, że I. U. w trakcie kontroli przeprowadzonej w jego firmie przez Urząd Skarbowy w B. przyznał się do wystawienie w badanym okresie 24 pustych faktur na rzecz firmy Skarżącego, a zeznania te konsekwentnie podtrzymywał. W zestawieniu tym wskazał faktury nr [...] i nr [...] oraz faktury [...], [...], [...]. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że wszystkie wykazane przez I. U. faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury [...] i nr [...] oraz faktury [...], [...], [...] nie zostały przez niego zaewidencjonowane po stronie sprzedaży, co wskazuje na świadome i celowe nieewidencjonowanie przez niego faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać argumentacji Skarżącego i przyjąć prawdziwość zdarzeń gospodarczych dokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji, gdy sam wystawca tych faktur przyznaje się do wystawiania dokumentów nierzetelnych i podaje przy tym wykaz faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, przy czym wystawca konsekwentnie nie ujmował tych faktur w rejestrach sprzedaży, ani składanych plikach JPK. Dodatkowo faktury te zostały wystawione ręcznie, zaś z zeznań ich wystawcy - I. U. wynika, iż faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były wystawiane ręczenie, zaś obrót rzeczywisty dokumentowany był fakturami wystawianymi komputerowo. Nadto faktury te zawierają jedynie lakoniczny opis przedmiotu transakcji - "elementy z drewna". Należy zwrócić przy tym uwagę, że wszystkie te faktury zostały uwzględnione w decyzji wydanej w stosunku do I. U. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w której zakwestionowano rzetelność wystawianych przez niego faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącego o nr [...] i [...] oraz faktury [...], [...], [...], określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od której I. U. nie wniósł odwołania i której postanowienia realizuje.

Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, należy również dostrzec, że w toku prowadzonego postępowania zeznania złożył również ojciec Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż L. K. był osobą realnie prowadzącą działalność gospodarczą w imieniu Skarżącego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż L. K. był nieświadomym uczestnikiem procederu polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami. Co zresztą wynika z zeznań I. U. W ocenie Sądu, zeznania L. K. nie przeczą zeznaniom I. U. i nie podają w wątpliwość ustaleń organów, natomiast okazane przez L. K. faktury VAT i potwierdzenia płatności za nie, nie są w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, wystarczającymi dowodami świadczącymi o tym, że transakcje pomiędzy stronami miały miejsce. L. K. w trakcie przesłuchania odnosząc się do zeznań I. U., ograniczył się do ich zanegowania i nazwania I. U. oszustem. Dostrzec przy tym należy, iż współpraca pomiędzy firmą Skarżącego a I. U. trwała przez około 4 lata i w tym czasie poza fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiane były również faktury, którym towarzyszył rzeczywisty obród gospodarczy, za które płacono zarówno przelewem, jak i zdarzały się płatności gotówką. Zatem ujęcie na wyciągach bankowych przelewów odnoszących się do zakwestionowanych faktur, samo w sobie nie może mieć rozstrzygającego znaczenia i przesądzać o uznaniu tych faktur za rzetelne. Ocena rzetelności tych faktur winna obywać się z uwzględnieniem całości materiału dowodowego. Należy przy tym dostrzec, iż L. K. ujmował w prowadzonej ewidencji wszystkie faktury, zarówno te, które odzwierciedlały rzeczywisty obrót, jak i te które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem z punktu widzenia prowadzonej działalności wszystkie te faktury służyły obniżaniu zobowiązań podatkowych. Natomiast I. U. w trakcie całego procederu wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, postępował według z góry przyjętego schematu działania, zgodnie z którym faktury tzw. "puste" były wystawiane zasadniczo ręczenie i zasadniczo były opłacane gotówka, ale przede wszystkim, co jest niezwykle istotne, faktury te nie były ujmowane w prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży, ani w plikach JPK. W związku z powyższym, właśnie posługując się tym istotnym kryterium, potrafił on precyzyjnie odróżnić faktury rzetelne od tzw. faktur "pustych", niezależnie od tego jaki system płatności przyjęli w stosunku do danej transakcji jego kontrahenci. Wnioski te i ocena materiału dowodowego jest spójna z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w ramach postępowania prowadzonego wobec I. U. Skupiając się z kolei na treści zeznań J. K., A. K. i K. S., Sąd podziela stanowisko organów, iż zeznania te nie miał znaczącej mocy dowodowej w zakresie oceny, czy miał miejsce i jak wyglądał proceder wystawiania pustych faktów przez I. U. na rzecz firmy Skarżącego. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż zeznania A. K. w pewien sposób korespondują z treścią wyjaśnień złożonych przez I. U. Zeznania A. K. wskazują bowiem na relacje zachodzące w firmie, potwierdzając że wiedzę o wystawianiu pustych faktur posiadał jedynie L. K., który wspólnie z I. U. brał udział w tym procederze. Dostrzec bowiem należy, ze A. K. zeznała, iż przyjmując towar od I. U. otrzymywała faktury wystawione tylko komputerowo, natomiast księgowa K. S. do księgowania otrzymywała faktury wystawione zarówno komputerowo, jak i ręcznie przez firmę I. U., co koresponduje z zeznaniami I. U. w zakresie wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak co należy zdecydowanie podkreślić sam fakt wystawienie faktury komputerowo lub ręcznie, czy też sposób płatności nie miał rozstrzygającego znaczenia dla uznania danej faktury za nierzetelną, bowiem zdarzały się np. rzetelne faktury opłacane gotówką. Za rozstrzygające w tym zakresie należało uznać nie tylko sposób wystawienia faktury, czy sposób zapłaty, a przede wszystkim okoliczności związane ze sposobem postępowania z daną fakturą przez samego wystawcę, tj. I. U. W toku całego ujawnionego procederu I. U. postępował według z góry przyjętego schematu działania, zgodnie z którym faktury tzw. "puste" były co prawda wystawiane zasadniczo ręczenie i zasadniczo były opłacane gotówka, ale przede wszystkim nie były one ujmowane w żadnych rozliczeniach przez ich wystawcę.

W ocenie Sądu, zeznania I. U. należy uznać za wiarygodne, precyzyjne i korespondujące z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego. Treść oświadczenia I. U. z 5 maja 2021 r., została potwierdzona przez niego w późniejszych zeznaniach. Na szczególne podkreślenie zasługuje, okoliczności, iż w swych zeznaniach I. U. podał konkretne numery faktur i daty ich wystawienia, wskazując co do których faktur towaru nie dostarczył. Zdaniem Sądu, cytowane wybiórczo przez Skarżącego fragmenty zeznań I. U. opisujące w sposób ogólny sposób, formę wystawiania pustych faktur nie mogą podważać pozostałych zeznań świadka, w których w sposób precyzyjny wskazał on na konkretne faktury uznając je za puste. W tych warunkach należy uznać, iż jest możliwym określenie rzetelności bądź nierzetelności konkretnej faktury, co organy obu instancji dokonały.

Zdaniem Sądu, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez I. U. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza także świadomy charakter działań L. K. w zakresie przyjmowania pustych faktur. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, działań L. K. faktycznie prowadzącego firmę w imieniu Skarżącego nie można uznać za podejmowanych w dobrej wierze. Ukazują to szczególności zeznania I. U. potwierdzone zeznaniami A. K.. Nie można przy tym pominąć, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego skierował przeciwko L. K. akt oskarżenia z 9 maja 2023 r., w którym na podstawie wyników prowadzonego dochodzenia oskarżył L. K. o to, że zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego M. z siedzibą w N.:

I. spowodował podanie nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie w złożonych deklaracjach VAT-7K firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. z siedzibą w N., za okres od II kwartału 2019 r. do IV kwartału 2020 r. oraz w złożonej za 2020 r. deklaracji PIT-36L, poprzez:

1. posłużenie się w podmiotowej firmie w okresie od 26 czerwca 2019 r. do 3 września 2020 r. fakturami mającymi dokumentować rzekome nabycia towarów na łączną wartość netto 214.841,50 zł, podatek VAT 49.413,54 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje P.H.U. I. z siedzibą w S., (wymienionych w akcie oskarżenia) co spowodowało nierzetelne prowadzenie ksiąg, a to podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r. oraz ewidencji zakupu VAT za II, III oraz IV kwartał 2019 r., a także I, II, III kwartał 2020 r. firmy M.;

2. ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. oraz rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2019 r., a także za II, III oraz IV kwartał 2020 r. wydatków niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną podmiotowej firmy (wymienionych w akcie oskarżenia)

skutkiem czego było:

1) uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 53.156,00 zł, z tego za: II kwartał 2019 r. w kwocie 1.656,00 zł, III kwartał 2019 r. w kwocie 4.347,00 zł, IV kwartał 2019 r. w kwocie 2.103,00 zł, I kwartał 2020 r. w kwocie 11.625,00 zł, II kwartał 2020 r. w kwocie 19.748,00 zł, III kwartał 2020 r. w kwocie 10.201,00 zł, IV kwartał 2020 r. w kwocie 3.476,00 zł.

2) uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 9.483,00 zł,

z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

II. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył jako autentyczne poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego, w okresie od 26 czerwca 2019 r. do 3 września 2020 r., w ww. firmie, poświadczające nieprawdę faktury VAT, na których to fakturach jako wystawca figuruje P.H.U. I. z siedzibą w S., na łączną wartość netto 214.841,50 zł, podatek VAT 49.413,54 zł, które to faktury zostały ujęte w ewidencjach zakupu VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego M. z siedzibą w N., skutkiem czego było poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, pozorując obrót w zakresie zakupu towarów, co w rzeczywistości nie miało miejsca, na podstawie których Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. z siedzibą w N. złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od II kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r., w celu bezpodstawnego odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z pozornych transakcji oraz nierzetelną deklarację PIT-36L za 2020 r., w celu bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z pozornych transakcji, skutkiem czego było uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 53.156,00 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 9.483,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 273 kk. przy zastosowaniu art. 12 § 1 k.k.

W tym miejscu, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd zwraca uwagę, iż faktury nr [...] z 21 stycznia 2020 r. i nr [...] z 31 stycznia 2020 r., które znalazły się w zestawieniu sporządzonym 5 maja 2021 r. przez I. U. jako te, za którymi nie szedł towar, zostały zakwestionowane w protokole kontroli podatkowej jako nierzetelne, gdyż w ocenie kontrolujących, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po czym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie zostały uznane jako takie, które mogą dokumentować prawdziwe transakcje. Organ I instancji w skarżonej decyzji stwierdził, że faktury nr [...] z 21 stycznia 2020 r. oraz [...] z 31 stycznia 2020 r., wystawione komputerowo, płatność gotówką mimo iż zostały wskazane w oświadczeniu przez I. U. jako fikcyjne przyjmuje na korzyść Podatnika za rzetelne i w decyzji nie kwestionuje prawa do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił jednak w tej kwestii opinii organu I instancji. Zdaniem organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury nr [...] i nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżącemu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jedocześnie organ wyjaśnił, że działając jako organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w postępowaniu odwoławczym podważyć prawa do uwzględnienia tych faktur w kosztach uzyskania przychodów, co do których nie zakwestionowano tego prawa w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy podkreślał i wyjaśniał, że okoliczność, że kierownik A. K. przyjmowała dostawy towaru potwierdzone fakturami tylko komputerowymi i że wystawca faktur - I. U. zeznał, że faktury drukowane w większości dokumentowały rzeczywiste transakcje, nie przesądza o rzetelności tych faktur. Organ odwoławczy podkreślał, że oświadczenie, które I. U. złożył 5 maja 2021 r. i wskazał w nim numery faktur VAT, za którymi nie szedł towar zostało przygotowane w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. I. U. przygotowując odpowiedź na wezwanie miał czas, aby zastanowić się nad udzielaną odpowiedzią, nie zrobił tego spontanicznie. Fakt, że wskazał na te konkretne 76 szt. faktur (w tym 24 szt. faktur wystawionych dla Skarżącego w 2020 r.) jako na te, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie organu odwoławczego, nie może być przypadkowy. W ocenie organu odwoławczego, przyznając się do popełnienia przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego pustych faktur I. U. z pewnością dokonał szczegółowej weryfikacji transakcji przez siebie dokonanych i posiadał wiedzę, za którymi fakturami szedł towar, a które faktury dotyczyły sprzedaży samych faktur. Jednak z uwagi na zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, organ odwoławczy nie dokonał w tym zakresie korekty organu I instancji

Zdaniem Sądu, stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy uznać należy na prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił w sposób przekonywujący swoje stanowisko, konsekwentnie przy tym uznając za nierzetelne faktury wykazane w oświadczeniu złożonym przez I. U. Istotnym jest przy tym fakt, że faktury, które I. U. wskazał w swoim oświadczeniu jako te, za którymi nie szedł towar, nie były przez niego ewidencjonowane w rejestrach sprzedaż VAT, a tym samym w plikach JPK_VAT i nie były rozliczane przez niego w deklaracjach podatkowych, świadczy o przemyślanym księgowaniu tylko tych faktur, które dotyczyły rzeczywistych transakcji dostaw drewna. Dostrzec przy tym należy, że w zeznaniu z 17 listopada 2022 r. I. U. potwierdzając wystawianie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, wskazał, że towar z tych faktur nawet nie był wystawiany, a także, że faktury te były zazwyczaj wystawiane ręcznie. Zeznał też, że to on dawał faktury tylko i wyłącznie właścicielom firm. Oznacza to, że L. K. mógł otrzymać faktury od I. U. komputerowo wystawione z płatnością gotówkową lub faktury te mogły zostać opłacone przelewem. Stąd okoliczności takie jak wystawienie faktury komputerowo lub zapłata przelewem, nie przesądzają o uznaniu danych faktury za rzetelne. Zauważyć też należy, że gdyby I. U. ewidencjonował w swojej dokumentacji księgowej transakcje, które miały charakter fikcyjny - tj. faktury, za które otrzymywał zapłatę w wysokości 30-50% wartość VAT wykazanego na fakturze nie byłoby to dla niego opłacalne. Rozliczenie takiej fikcyjnej faktury sprzedażowej w podatku dochodowym i w podatku VAT wiązałoby się dla niego z poniesieniem konsekwencji w postaci odprowadzenia podatku należnego tak jak w przypadku autentycznej sprzedaży, a więc nie przyniosłoby mu to żadnej korzyści finansowej, musiałby wręcz dołożyć "z własnej kieszeni" do tego procederu. A obrót pustymi fakturami ma to do siebie, że to uczestnicy procederu czerpią z niego korzyści, kosztem Skarbu Państwa. W tym przypadku I. U. "zarabiał" 30-50 % wartości podatku VAT z wystawionych przez siebie fikcyjnych faktur, nie wykazując ich w żadnych rozliczeniach podatkowych, a firma Skarżącego rozliczała te fikcyjne zakupy zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku VAT, co przyczyniło się do obniżenia należności względem skarbu państwa i uzyskania nienależnych korzyści z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym stanowisko organ odwoławczego, że faktury, które I. U. wskazał w swoim oświadczeniu z 5 maja 2021 r., jako te, do których nie dostarczono towaru (fikcyjne faktury), należy uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Również nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu było oświadczenie ponoszącego koszt. Należy przy tym podkreślić, że organu nie kwestionowały, że Skarżący musiał nabyć drewno do produkcji stelaży. Wskazuje na to przeprowadzona przez organ I instancji analiza ilościowa zakupu i sprzedaży drewna w firmie Skarżącego. Co istotne, organy nie kwestionowały, że zakupy te musiały być na jeszcze większe ilości aniżeli te zaewidencjonowane przez Skarżącego - nawet przy uwzględnieniu fikcyjnych zakupów drewna z kwestionowanych faktur, gdyż po stronie zakupów tego materiału do produkcji brakuje. Wg wyliczeń, zarówno L. K., jak i organu I instancji do wytworzenia produktów gotowych (stelaży) sprzedanych przez firmę Skarżącego w 2020 r. potrzebna była większa ilość drewna aniżeli ta, która została zaewidencjonowana w zakupach firmy. Jednak to, że Skarżący posiadał drewno niezbędne do wytworzenia stelaży nie oznacza jednak, że wszystkie faktury wystawione na jego rzecz przez I. U. były prawidłowe (rzetelne). Niekwestionowanie istnienia towaru nie oznacza, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego, że dostawcą tego towaru był I. U. Samo posiadanie towaru, wykorzystanie go do produkcji i dokonanie zapłaty nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia od konkretnego nabywcy, w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama okoliczność nabycia przez Skarżącego towarów, choćby wydatek ten w rzeczywistości został poniesiony, nie świadczy jeszcze o prawie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Transakcja ta winna być wykonana przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących poniesienie wydatku. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować obie strony, a dane wyszczególnione na fakturach, w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości.

Reasumując, z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez Skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że istota kontrowersji w sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez I. U., które zostały uznane jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). W konsekwencji poczynionych przez organy ustaleń faktycznych rację w tym sporze - zdaniem Sądu - należy przyznać organom podatkowym.

Ujmowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów fikcyjnych faktur VAT, a więc takich, które nie dokumentują nabycia towaru, ma bezpośrednie i negatywne przełożenie na możliwość rozpoznania kwot netto, wykazanych na kwestionowanych fakturach, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Podatnika, co jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Przy czym za chybiony uznać należało zarzut pełnomocnika Skarżącego, co do konieczności badania przez organy dobrej wiary, z uwagi iż kwestia działanie w dobrej wierze na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia i nie jest badana. Niezależnie jednak od tego wskazuje, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do uznania, że L. K. prowadzący i zarządzający działalnością gospodarczą w imieniu Skarżącego brał świadomy udział w procesie wprowadzania do obrotu i ewidencjonowania w działalności Skarżącej pustych faktur.

Wskazując ramy prawne sprawy, należy odnieść się w pierwszej kolejności do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl natomiast art. 22 ust. 6b ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 24 ust. 2 zd.1 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jak stanowi art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie do definicji z art. 3 pkt 4 o.p., przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązki w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl natomiast § 11 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT.

Księgi podatkowe, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 1 i 2 o.p., stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów wówczas, gdy są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy; księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, co w praktyce oznacza, że w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu, wyliczenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. zostało odpowiednio przedstawione i uzasadnione w treści decyzji organu I instancji, a następnie słusznie podtrzymane w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jednocześnie podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść, polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i ewentualnymi dowodami zapłaty powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale też podatkowym. Zatem poniesienie przez niego wydatku ekonomicznego, zapłaty dokonane gotówką lub przelewem w sytuacji, kiedy dowiedziono w toku postępowania, że podmiot, który wystawił kwestionowane faktury, nie dokonał opisanych w nich transakcji (dostaw towaru/świadczenia usług), może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wykazanym w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie faktycznie poniesione wydatki mające związek z prowadzoną działalnością oraz wpływ na wysokość osiąganych przychodów, o ile jest w stanie fakt ich poniesienia odpowiednio i wiarygodnie wykazać. Organ podatkowy z kolei ma obowiązek każdorazowo badać zasadność wykazywanego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, w kontekście wypełnienia przez ten wydatek cech, o których mowa w tym przepisie. Podatnik, uznający określone wydatki za koszty uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, skoro o te koszty pomniejszona zostaje podstawa opodatkowania. Tak więc powinien dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce uwzględnić.

Konieczne jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) prawidłowych dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, bowiem ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach podatkowych, spoczywa na podatniku, a nie na organie. To podatnik ma obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na obowiązek podatkowy oraz rozliczenie podatku. Żaden przepis nie zwalnia również podatnika od obowiązku okazania dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie Skarżący ciężarowi dowodowemu w tym zakresie nie podołał, a prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, przy właściwie dokonanej ocenie zebranych w sprawie dowodów oraz słuszne wnioski wywiedzione na podstawie ustalonych faktów, jednoznacznie przeczą twierdzeniom Strony o tym, że zakwestionowane faktury kosztowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. To z kolei uniemożliwia zaliczenie wskazanych w nich kwot netto do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami wykazanymi na tej fakturze, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. I nie ma w takiej sytuacji znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też nie dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur.

W niniejszej sprawie organy obu instancji za wiarygodne uznały zeznania I. U., które jednocześnie podważyły ogólne wyjaśnienia L. K., w którego interesie było ukrywanie faktu i skali procederu ewidencjonowania pustych faktur w firmie Skarżącego, ze względu na faktyczne prowadzenie firmy w imieniu Skarżącego. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający by określić skalę procederu ewidencjonowania pustych faktur w firmie Skarżącego. Pozwalają na to w szczególności zeznania I. U., w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. W tych okolicznościach, Sąd dał wiarę zeznaniom I. U., wobec faktu niezmiennego utrzymywania ich przez świadka, w których świadek wskazał, iż był dostawcą pustych faktur dla firmy Skarżącego. W szczególności, iż I. U. potrzymał treść oświadczenia z 5 maja 2021 r. w którym podał konkretne numery faktur i daty ich wystawienia, wskazując co do których faktur towaru nie dostarczył, a wyjaśnienie te pozostają spójne i logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym i przyjętym przez niego schematem działania polegającym na świadomym nie ewidencjonowaniu przez niego do celów podatkowych tych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu.

Za chybiony Sąd uznał ponadto zarzut dotyczący konieczności badania dobrej wiary w sytuacji określenia sankcji na podstawie art. 112 b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112 b ww. ustawy może mieć miejsce wyłącznie w przypadku orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług, i nie było przedmiotem orzekania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.