Zdaniem organ II instancji, wobec dokonanych przez organ I instancji obliczeń w zakresie materiału zakupionego i wykorzystanego do produkcji, zarzuty odwołania z tym związane uznać należało za całkowicie bezpodstawne. Organ II instancji wskazał, iż z przedstawionych wyliczeń wynika, że zaewidencjonowanego w dokumentacji księgowej drewna do produkcji w firmie Skarżącej było mniej aniżeli drewna zużytego do wykonania stelaży, co świadczy to o tym, że sprzedaż części towarów nastąpiła bez ujawnienia w dokumentacji księgowej rzeczywistej ilości zakupionego drewna niezbędnego do produkcji tych sprzedanych towarów. Organ II instancji zaznaczył, iż z wyliczeń dokonanych na podstawie informacji pozyskanych od L. K. wynika, że ilości zaewidencjonowanego w zakupach drewna po uwzględnieniu remanentu i ubytków okołoprodukcyjnych wynosi 983,7922 m3 i nie pokrywa się z ilością drewna wykorzystanego do zaewidencjonowanej sprzedaży stelaży wyliczonej na podstawie norm zużycia, częściowo oszacowanych,
tj. 1 027,9742 m3. W ocenie organu II instancji, powyższe braki w zakupach mogą świadczyć o tym, do czego odniesiono się już wcześniej w tej decyzji, a mianowicie, że drewno do firmy Skarżącego pochodziło od nieujawnionego dostawcy, a "puste" faktury od I. U. mogłyby legalizować zakupy od tego podmiotu.
Zdaniem organu II instancji, również zarzuty dotyczące dokonania przez organ I instancji dowolnej oceny zeznań świadka I. U. w kontekście udzielonych przez świadka odpowiedzi na pytania zadawane w trakcie przesłuchań, które dotyczyły wystawiania pustych faktur i płatności również należy uznać za nieuzasadnione. W ocenie organu II instancji, jest tak dlatego, iż w trakcie przesłuchań kontrahent Skarżącego przyznał się do wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur nie tylko wystawianych na rzecz firmy Skarżącego, ale również dla innych kontrahentów, z których trzech po przeprowadzeniu u nich kontroli złożyło korekty pokontrolne i wycofało z zakupów puste faktury otrzymane od I. U. Zdaniem organu II instancji zeznaniom I. U. nie można odmówić waloru wiarygodności.
Zadaniem organu II instancji, także co do kwestionowanych faktur o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...], a także pozostałych kwestionowanych w skarżonej decyzji faktur należy uznać za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Całokształt materiału dowodowego dotyczącego okoliczności związanych z realnością dostaw z kwestionowanych faktur, których wystawcą był I. U. pozwala wyprowadzić wniosek, iż towary (drewno) wynikające z tych faktur nie zostały w istocie przez I. U. dostarczone, a tym samym należało podzielić stanowisko organu I instancji przyjęte w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji odniósł się również do faktur nr [...] i nr [...]. Zdaniem organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury nr [...] i nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżącemu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jedocześnie organ wyjaśnił, że działając jako organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w postępowaniu odwoławczym podważyć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, co do których nie zakwestionowano tego prawa w postępowaniu przed organem I instancji.
Organ stwierdził, iż zgromadzony w sprawie dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i oceniony we wzajemnym powiązaniu, zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu II instancji, sporne faktury nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, dlatego też zasadnym było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu II instancji, w skarżonej sprawie prawidłowo ustalono, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zakwestionowanie przez organ I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie budzi zastrzeżeń, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy uznać za chybiony. Organ II instancji uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia art. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie organu II instancji, akta sprawy zawierają wszystkie dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a organ I instancji kompleksowo rozważył zgromadzony materiał dowodowy, oceniając go we wzajemnej łączności, w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu II instancji, przy gromadzeniu materiału dowodowego organ I instancji, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W ocenie organu II instancji, nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. ponieważ Skarżący nie wykazał naruszenia zasad logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Organ II instancji zaznaczył, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego uznaje za prawidłową ocenę dokonaną przez Organ I instancji.
Na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji Podatnik wniósł skargę do Sądu, wnosząc o :
1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Decyzji organu II instancji Skarżący zarzucił naruszenie:
1. przepisu art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, a tym samym:
a. poczynienie przez organ dowolnego ustalenia w zakresie transakcji, na poczet której wystawiono faktury VAT nr [...] oraz nr [...], wobec stwierdzenia przez organ podatkowy, iż wskazany dokument były tzw. pustą fakturą, podczas gdy należności z nich wynikające zostały przez skarżącego opłacone w formie przelewu bankowego, co wynika bezpośrednio z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy i wyklucza jakiekolwiek wątpliwości co do realności tej transakcji,
b. niekonsekwencje organu podatkowego w ocenie zeznań świadka I. U., który w odpowiedzi na pytanie nr 87 na str. 11 decyzji wskazał, że "to co było przelewem to były autentyczne transakcje, pozostałe to były puste faktur", a mimo to zakwalifikowanie przez organ ww. faktur VAT nr [...], oraz nr [...] jako tzw. faktury pustej, podczas gdy jak sam organ ustalił - została ona opłacona przez skarżącego w formie przelewu,
c. poczynienie przez organ dowolnego ustalenia w zakresie norm zużycia zakupionego materiału (drewna) do następczej produkcji mebli w kontekście wydajności tzw. desek i króciaków na maksymalnym poziomie 80%, podczas gdy przy przyjęciu normy na poziomie 75% zużycie materiału w przedmiotowym przypadku na tzw. odpad w roku 2020 zwiększy się o ok. 57 m3 drewna - co ukazuje, jak bardzo zróżnicowane jest zużycie materiału w branży meblarskiej, a tym samym nie może ono być wyznacznikiem czynienia wiążących ustaleń organu podatkowego w zakresie ilości zakupionego i następczo wykorzystanego materiału,
d. poczynienie wskutek powyższego przez organ podatkowy nieprawidłowych obliczeń w zakresie materiału zakupionego i wykorzystanego przez skarżącego w prowadzonej działalności, które z uwagi na jej specyfikę oraz zróżnicowane zużycie nie mogą stanowić wyznacznika rzeczywistych ilości nabywanych i sprzedawanych materiałów oraz produktów,
e. poczynienie przez organ dowolnego ustalenia, że skarżący w 2020 r. na podstawie dokumentacji księgowej posiadał więcej drewna aniżeli wykorzystał do produkcji stelaży (co miało świadczyć o nierzeczywistości zakupu materiału), co wynika z braku elementarnej wiedzy organu na temat specyfiki działalności gospodarczej, w której stan towaru nigdy nie równa się zeru - albowiem celem nieprzerwanego kontynuowania działalności w roku następnym (2021) skarżący musiał mieć na magazynie pewien zapas materiału do produkcji,
f. dokonanie przez organ dowolnej oceny zeznań świadka I. U. w kontekście odpowiedzi na pytanie 87 (str. 11 decyzji) oraz na pytanie 121 (str. 12 decyzji), w których świadek wskazywał z jednej strony, że "to co było przelewem to były autentyczne transakcje, pozostałe to były puste faktury", a z drugiej, że: "zazwyczaj przelewami te należności, które dokumentują rzeczywiste transakcje. Zdarzało się też, że rzeczywiste transakcje były też płacone gotówką", na których w konsekwencji organ bezrefleksyjnie oparł swoje ustalenia w zależności od możliwości obciążenia skarżącego rzekomo zaległym podatkiem VAT - i tak:
- uznanie faktur VAT nr [...] oraz nr [...] za nierzetelne pomimo płatności przelewem,
- uznanie m.in. faktur VAT nr [...], [...], [...] za nierzetelne pomimo zeznań świadka, że zdarzały się również rozliczenia za rzeczywiste transakcje w gotówce, w tym wystawiania kilku dokumentów WZ i następcze fakturowanie całości,
g. dokonanie przez organ dowolnej oceny zeznań świadka I. U. w kontekście stwierdzenia, że transakcje nierzeczywiste były dokumentowane odręcznie wystawianymi fakturami VAT świadka przytoczoną w pkt f powyżej stanowiło już trzecią wersję zdarzeń przez niego przedstawianą w zakresie rzeczywistych i nierzeczywistych transakcji, co powinno wzbudzić w organie podatkowym istotne wątpliwości co do prawdziwości tych zeznań, a z całą pewnością wykluczyć świadka jako rzetelne źródło informacji w przedmiotowej sprawie, zważywszy na fakt, iż świadek zeznał, że również drukowane faktury VAT [...], [...] były "pustymi fakturami", a organ pomimo tego zakwalifikował je jako rzetelne,
2. naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na odstąpieniu od badania dobrej wiary podatnika, mimo że kwestia ta miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nałożenia sankcji VAT z tytułu zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, co mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji,
3. naruszenie art. 7 poprzez przyjęcie przez organ administracyjny, że skarżący uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, na podstawie przypisania analogicznych czynów innym kontrahentom, podczas gdy organ winien przeprowadzić indywidualne, wszechstronne i rzetelne postępowanie dowodowe w sprawie skarżącego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i naruszenia zasady prawdy obiektywnej.
Pełnomocnik zarzucił, iż w powiązaniu z powyższym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowane w realiach przedmiotowej sprawy, oparte na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym finalne obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym podatku VAT za 2020 r., podczas gdy właściwa ocena dowodów oraz specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego powinna doprowadzić organ podatkowy do wniosków odmiennych - szczególnie, iż w niniejszej sprawie nie sposób wskazać choćby jednego dowodu bezpośrednio wskazującego na nierzeczywistość którejkolwiek z transakcji wskazanych przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie w dniu 20 lutego 2026 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2026 r. poz. 143 - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.
Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach). Sąd jest wobec powyższego związany "granicami sprawy" lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają tyle, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji organu II instancji w granicach sprawy. Kontrola sądowa wykazała, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym jej uchyleniem.
Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu nr [...] oraz [...], oraz faktur [...], [...], [...], na których jako wystawca figuruje podmiot Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe I. U., a które to faktury mają dokumentować zakup przez Skarżącego elementów z drewna służących do produkcji stelaży meblowych . W opinii Skarżącego fakt, że faktury nr [...] i [...] zostały opłacone przelewem wyklucza jakiekolwiek wątpliwości co do realności transakcji. Tymczasem organy uznały te faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zdaniem Skarżącego, czyni organy niekonsekwentnymi w ocenie zeznań świadka I. U., który wskazał, że "to co było przelewem, to były autentyczne transakcje, pozostałe to były puste faktury".
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzeczywistość transakcji wynikającą z faktur VAT zestawionych w Tabeli nr 3 decyzji organu I instancji, na których jako dostawca widnieje firma I. U., w tym z faktur nr [...] i [...] oraz faktur [...], [...], [...]. Organy stwierdziły, że I. U., oprócz faktur potwierdzających rzeczywiste transakcje gospodarcze, wystawiał na rzecz Skarżącego faktury puste "sensu stricto", tj. takie, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie towarzyszyła im w tle realna transakcja). Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje, że I. U. nie dostarczył Skarżącemu towaru z kwestionowanych faktur, w tym z faktur nr [...] i [...] oraz faktur nr [...], [...], [...] - przyznał się bowiem do tego sam I. U., a potwierdziły to pozostałe zgromadzone w sprawie dowody. Organy nie zakwestionowały natomiast istnienia towaru, jednak stanęły na stanowisku, że w toku postępowania Skarżący nie przedstawił rzetelnego dowodu jego nabycia. Jednocześnie organy stwierdziły, że wykorzystując charakter towarów nabywanych od I. U., polegający na braku możliwości ich jednoznacznej identyfikacji - w pełni świadomie faktury te ujmowane były, obok faktur rzetelnych, co spowodowało zmniejszenie zobowiązań podatkowych Skarżącego za badany okres.
Z kolei w opinii Skarżącego, organy nie dysponowały wiarygodnym i konkretnym materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne ustalenie, że transakcje przeprowadzona pomiędzy Skarżącym, a I. U. dotyczące faktur nr [...] i [...] oraz faktur nr [...], [...], [...] miały charakter nierzeczywisty. W ocenie Skarżącego, materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo, w zależności od założenia przyjętego z góry przez organ podatkowy, a w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, których niewłaściwe zastosowanie doprowadziło do niezasadnego obciążenia skarżącego dodatkowym nienależnym zobowiązaniem podatkowym.
Mając na uwadze tak zarysowana oś sporu, Sąd uznał, iż stan faktyczny sprawy będący podstawą rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W tym miejscu należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
W ocenie Sądu, nie mogła odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a przyjęty stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt: I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt: I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który - zdaniem Sądu - w wyczerpujący sposób oceniły. Omówiły przy tym szczegółowo cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, ograniczając się w tym zakresie do gołosłownej polemiki z organem. Kwestionując ocenę dokonaną przez organ, mimo formułowania odmiennych twierdzeń Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, ani nie wykazał, że wobec ustaleń dokonanych przez organy kontestowane faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe I. dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów od I. U. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów. W szczególności zwracaniu uwagi na pewne nieścisłości wynikających z zeznań świadka I. U., który szczegółowo opisał proceder wystawiania faktur w swojej firmie, jak również prawidłowości określenia przez organy obu instancji norm rzeczywistego zużycia zakupionych od firmy I. U. materiałów drewnianych, w sytuacji gdy w dotychczas prowadzonym postępowaniu zgromadzono szereg dowodów wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obszernie i szczegółowo potwierdza szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne okoliczności, które układają się w logiczny splot zdarzeń. Wobec wymowy całości materiału dowodowego, podniesione drobne nieścisłości należy uznać za nie istotne.
W ocenie Sądu, zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez I. U. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Sąd podziela stanowisko organów, iż istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, aczkolwiek nie jedynym dowodem, była treść oświadczenia I. U. z 5 maja 2021 r., w którym podał on zestawienie wystawionych przez siebie faktur VAT dla kontrahentów, za którymi nie szedł towar. W zestawieniu tym zostały ujęte także faktury nr [...] i nr [...] oraz faktur [...], [...], [...]. Istotne jest przy tym, że I. U. w trakcie kontroli przeprowadzonej w jego firmie przez Urząd Skarbowy w B.1 przyznał się do wystawienie w badanym okresie 24 pustych faktur na rzecz firmy Skarżącego, a zeznania te konsekwentnie podtrzymywał. W zestawieniu tym wskazał faktury nr [...] i nr [...] oraz faktury [...], [...], [...]. Nie bez znaczenie pozostaje również fakt, że wszystkie wykazane przez I. U. faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktury [...] i nr [...] oraz faktury [...], [...], [...] nie zostały przez niego zaewidencjonowane po stronie sprzedaży, co wskazuje na świadome i celowe nieewidencjonowanie przez niego faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Działania I. U. świadczą, także w ocenie Sądu, o przemyślanym księgowaniu tylko tych faktur, które dotyczyły rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż nie sposób uznać argumentacji Skarżącego i przyjąć prawdziwość zdarzeń gospodarczych dokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji, gdy sam wystawca tych faktur przyznaje się do wystawiania dokumentów nierzetelnych i podaje przy tym wykaz faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, przy czym wystawca konsekwentnie nie ujmował tych faktur w rejestrach sprzedaży, ani składanych plikach JPK. Dodatkowo faktury te zostały wystawione ręcznie, zaś z zeznań ich wystawcy - I. U. wynika, iż faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były wystawiane zwykle ręczenie, zaś obrót rzeczywisty dokumentowany był fakturami wystawianymi komputerowo. Nadto faktury te zawierają jedynie lakoniczny opis przedmiotu transakcji - "elementy z drewna". Należy zwrócić przy tym uwagę, że wszystkie te faktury zostały uwzględnione w decyzji wydanej w stosunku do I. U. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1, w której zakwestionowano rzetelność wystawianych przez niego faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącego o nr [...] i [...] oraz faktury [...], [...], [...], określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, od której I. U. nie wniósł odwołania i której postanowienia realizuje.
Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego należy również dostrzec, że w toku prowadzonego postępowania zeznania złożył również ojciec Skarżącego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż L. K. był osobą realnie prowadzącą działalność gospodarczą w imieniu Skarżącego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż L. K. był nieświadomym uczestnikiem procederu polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami. Co zresztą wynika z zeznań I. U. W ocenie Sądu, zeznania L. K. nie przeczą zeznaniom I. U. i nie podają w wątpliwość ustaleń organów, natomiast okazane przez L. K. faktury VAT i potwierdzenia płatności za nie, nie są w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, wystarczającymi dowodami świadczącymi o tym, że transakcje pomiędzy stronami miały miejsce. L. K. w trakcie przesłuchania odnosząc się do zeznań I. U., ograniczył się do ich zanegowania i nazwania I. U. oszustem. Dostrzec przy tym należy, iż współpraca pomiędzy firmą Skarżącego a I. U. trwała przez około 4 lata i w tym czasie poza fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiane były również faktury, którym towarzyszył rzeczywisty obród gospodarczy, za które płacono zarówno przelewem, jak i zdarzały się płatności gotówką. Zatem ujęcie na wyciągach bankowych przelewów odnoszących się do zakwestionowanych faktur, samo w sobie nie może mieć rozstrzygającego znaczenia i przesądzać o uznaniu tych faktur za rzetelne. Ocena rzetelności tych faktur winna obywać się z uwzględnieniem całości materiału dowodowego. Należy przy tym dostrzec, iż L. K. ujmował w prowadzonej ewidencji wszystkie faktury, zarówno te, które odzwierciedlały rzeczywisty obrót, jak i te które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem z punktu widzenia prowadzonej działalności wszystkie te faktury służyły obniżaniu zobowiązań podatkowych. Natomiast I. U. w trakcie całego procederu wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, postępował według z góry przyjętego schematu działania, zgodnie z którym faktury tzw. "puste" były wystawiane zasadniczo ręczenie i zasadniczo były opłacane gotówka, ale przede wszystkim, co jest niezwykle istotne faktury te nie były ujmowane w prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży, ani w plikach JPK. W związku z powyższym, właśnie posługując się tym istotnym kryterium, potrafił on precyzyjnie odróżnić faktury rzetelne od tzw. faktur "pustych", niezależnie od tego jaki system płatności przyjęli w stosunku do danej transakcji jego kontrahenci. Wnioski te i ocena materiału dowodowego jest spójna z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1 w ramach postępowania prowadzonego wobec I. U. Skupiając się z kolei na treści zeznań J. K., A. K. i K. S., Sąd podziela stanowisko organów, iż zeznania te nie miał znaczącej mocy dowodowej w zakresie oceny, czy miał miejsce i jak wyglądał proceder wystawiania pustych faktów przez I. U. na rzecz firmy Skarżącego. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, iż zeznania A. K. w pewien sposób korespondują z treścią wyjaśnień złożonych przez I. U. Zeznania A. K. wskazują bowiem na relacje zachodzące w firmie, potwierdzając, że wiedzę o wystawianiu pustych faktur posiadał jedynie L. K., który wspólnie z I. U. brał udział w tym procederze. Dostrzec bowiem należy, ze A. K. zeznała, iż przyjmując towar od I. U. otrzymywała faktury wystawione tylko komputerowo, natomiast księgowa K. S. do księgowania otrzymywała faktury wystawione przez I. U. zarówno komputerowo, jak i ręcznie, co koresponduje z zeznaniami I. U. w zakresie wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak, co należy zdecydowanie podkreślić, sam fakt wystawienie faktury komputerowo lub ręcznie, czy też sposób płatności, nie miał rozstrzygającego znaczenia dla uznania danej faktury za nierzetelną, bowiem zdarzały się np. rzetelne faktury opłacane gotówką. Za rozstrzygające w tym zakresie należało uznać nie tylko sposób wystawienia faktury, czy sposób zapłaty, a przede wszystkim okoliczności związane ze sposobem postępowania z daną fakturą przez samego wystawcę, tj. I. U. W toku całego ujawnionego procederu I. U. postępował według z góry przyjętego schematu działania, zgodnie z którym faktury tzw. "puste" były co prawda wystawiane zasadniczo ręczenie i zasadniczo były opłacane gotówką, ale przede wszystkim nie były one ujmowane w żadnych rozliczeniach przez ich wystawcę.
W ocenie Sądu, zeznania I. U. należy uznać za wiarygodne, precyzyjne i korespondujące z dokonaną przez organy oceną materiału dowodowego. Treść oświadczenia I. U. z 5 maja 2021 r., została potwierdzona przez niego w późniejszych zeznaniach. Na szczególne podkreślenie zasługuje, okoliczności, iż w swych zeznaniach I. U. podał konkretne numery faktur i daty ich wystawienia, wskazując co do których faktur towaru nie dostarczył. Zdaniem Sądu, cytowane wybiórczo przez Skarżącego fragmenty zeznań I. U. opisujące w sposób ogólny sposób, formę wystawiania pustych faktur nie mogą podważać pozostałych zeznań świadka, w których w sposób precyzyjny wskazał on na konkretne faktury uznając je za puste. W tych warunkach należy uznać, iż jest możliwym określenie rzetelności bądź nierzetelności konkretnej faktury, co organy obu instancji dokonały.
Zdaniem Sądu, całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez I. U. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza także świadomy charakter działań L. K. w zakresie przyjmowania pustych faktur. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, działań L. K. faktycznie prowadzącego firmę w imieniu Skarżącego nie można uznać za podejmowanych w dobrej wierze. Ukazują to szczególności zeznania I. U. potwierdzone zeznaniami A. K. Nie można przy tym pominąć, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego skierował przeciwko L. K. akt oskarżenia z 9 maja 2023 r. przeciwko L. K., w którym na podstawie wyników prowadzonego dochodzenia oskarżył L. K. o to, że zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M." z siedzibą w N.:
I. spowodował podanie nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie w złożonych deklaracjach VAT-7K firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." zs. w N., za okres od II kwartału 2019 r. do IV kwartału 2020 r. oraz w złożonej za 2020 r. deklaracji PIT-36L, poprzez:
1. posłużenie się w podmiotowej firmie w okresie od 26 czerwca 2019 r. do 3 września 2020 r. fakturami mającymi dokumentować rzekome nabycia towarów na łączną wartość netto 214.841,50 zł, podatek VAT 49.413,54 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje P.H.U. I. z siedzibą w S., (wymienionych w akcie oskarżenia) co spowodowało nierzetelne prowadzenie ksiąg, a to podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r. oraz ewidencji zakupu VAT za II, III oraz IV kwartał 2019 r., a także I, II, III kwartał 2020 r. firmy "M.";
2. ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. oraz rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2019 r., a także za II, III oraz IV kwartał 2020 r. wydatków niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną podmiotowej firmy (wymienionych w akcie oskarżenia)
skutkiem czego było:
1) uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 53.156,00 zł, z tego za: II kwartał 2019 r. w kwocie 1.656,00 zł, III kwartał 2019 r. w kwocie 4.347,00 zł, IV kwartał 2019 r. w kwocie 2.103,00 zł, I kwartał 2020 r. w kwocie 11.625,00 zł, II kwartał 2020 r. w kwocie 19.748,00 zł, III kwartał 2020 r. w kwocie 10.201,00 zł, IV kwartał 2020 r. w kwocie 3.476,00 zł.
2) uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 9.483,00 zł,
z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
II. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył jako autentyczne poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego, w okresie od 26 czerwca 2019 r. do 3 września 2020 r., w ww. firmie, poświadczające nieprawdę faktury VAT, na których to fakturach jako wystawca figuruje P.H.U. I. z siedzibą w S., na łączną wartość netto 214.841,50 zł, podatek VAT 49.413,54 zł, które to faktury zostały ujęte w ewidencjach zakupu VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "M." z siedzibą w N., skutkiem czego było poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, pozorując obrót w zakresie zakupu towarów, co w rzeczywistości nie miało miejsca, na podstawie których Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "M." z siedzibą w N. złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od II kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r., w celu bezpodstawnego odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z pozornych transakcji oraz nierzetelną deklarację PIT-36L za 2020 r., w celu bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z pozornych transakcji, skutkiem czego było uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 53.156,00 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 9.483,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 273 kk. przy zastosowaniu art. 12 § 1 k.k.
W tym miejscu, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd zwraca uwagę, iż faktury nr [...] z 21 stycznia 2020 r. i nr [...] z 31 stycznia 2020 r., które znalazły się w zestawieniu sporządzonym 5 maja 2021 r. przez I. U. jako te, za którymi nie szedł towar, zostały zakwestionowane w protokole kontroli podatkowej jako nierzetelne, gdyż w ocenie kontrolujących, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po czym w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie zostały uznane jako takie, które mogą dokumentować prawdziwe transakcje. Organ I instancji w skarżonej decyzji stwierdził, że faktury nr [...] z 21 stycznia 2020 r. oraz [...] z 31 stycznia 2020 r., wystawione komputerowo, płatność gotówką, mimo że zostały wskazane w oświadczeniu przez I. U. jako fikcyjne, przyjmuje na korzyść Podatnika za rzetelne i w decyzji nie kwestionuje prawa do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił w tej kwestii oceny organu I instancji. Zdaniem organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że faktury nr [...] i nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Skarżącemu nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jedocześnie organ wyjaśnił, że działając jako organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w postępowaniu odwoławczym podważyć prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, co do których nie zakwestionowano tego prawa w postępowaniu przed organem I instancji.
Organ odwoławczy podkreślał i wyjaśniał, że okoliczność, że kierownik A. K. przyjmowała dostawy towaru potwierdzone fakturami tylko komputerowymi i że wystawca faktur - I. U. zeznał, że faktury drukowane w większości dokumentowały rzeczywiste transakcje, nie przesądza o rzetelności tych faktur. Organ odwoławczy podkreślał, że oświadczenie, które I. U. złożył 5 maja 2021 r. i wskazał w nim numery faktur VAT, za którymi nie szedł towar zostało przygotowane w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. I. U. przygotowując odpowiedź na wezwanie miał czas, aby zastanowić się nad udzielaną odpowiedzią, nie zrobił tego spontanicznie. Fakt, że wskazał na te konkretne 76 szt. faktur (w tym 24 szt. faktur wystawionych dla Skarżącego w 2020 r.) jako na te, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie organu odwoławczego, nie może być przypadkowy. W ocenie organu odwoławczego, przyznając się do popełnienia przestępstwa polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego pustych faktur I. U. z pewnością dokonał szczegółowej weryfikacji transakcji przez siebie dokonanych i posiadał wiedzę, za którymi fakturami szedł towar, a które faktury dotyczyły sprzedaży samych faktur. Jednak z uwagi na zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, organ odwoławczy nie dokonał w tym zakresie korekty rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem Sądu, stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organ odwoławczy, uznać należy na prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił w sposób przekonywujący swoje stanowisko, konsekwentnie przy tym uznając za nierzetelne faktury wykazane w oświadczeniu złożonym przez I. U. Istotnym jest przy tym fakt, że faktury, które I. U. wskazał w swoim oświadczeniu jako te, za którymi nie szedł towar nie były przez niego ewidencjonowane w rejestrach sprzedaż VAT, a tym samym w plikach JPK_VAT i nie były rozliczane przez niego w deklaracjach podatkowych, świadczy o przemyślanym księgowaniu tylko tych faktur, które dotyczyły rzeczywistych transakcji dostaw drewna. Dostrzec przy tym należy, że w zeznaniu z 17 listopada 2022 r. I. U. potwierdzając wystawianie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, wskazał, że towar z tych faktur nawet nie był wystawiany, a także, że faktury te były zazwyczaj wystawiane ręcznie. Zeznał też, że to on dawał faktury tylko i wyłącznie właścicielom firm. Oznacza to, że L. K. mógł otrzymać faktury od I. U. komputerowo wystawione z płatnością gotówkową lub faktury te mogły zostać opłacone przelewem. Stąd okoliczności wskazane wystawienie faktury komputerowo lub zapłata przelewem nie przesądzają o uznaniu danych faktury za rzetelne. Zauważyć też należy że, gdyby I. U. ewidencjonował w swojej dokumentacji księgowej transakcje, które miały charakter fikcyjny - tj. faktury, za które otrzymywał zapłatę w wysokości 30-50% wartość VAT wykazanego na fakturze nie byłoby to dla niego opłacalne. Rozliczenie takiej fikcyjnej faktury sprzedażowej w podatku dochodowym i w podatku VAT wiązałoby się dla niego z poniesieniem konsekwencji w postaci odprowadzenia podatku należnego tak jak w przypadku autentycznej sprzedaży, a więc nie przyniosłoby mu to żadnej korzyści finansowej, musiałby wręcz dołożyć "z własnej kieszeni" do tego procederu. A obrót pustymi fakturami ma to do siebie, że to uczestnicy procederu czerpią z niego korzyści, kosztem Skarbu Państwa. W tym przypadku I. U. "zarabiał" 30-50 % wartości podatku VAT z wystawionych przez siebie fikcyjnych faktur, nie wykazując ich w żadnych rozliczeniach podatkowych, a firma Skarżącego rozliczała te fikcyjne zakupy zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku VAT, co przyczyniło się do obniżenia należności względem skarbu państwa i uzyskania nienależnych korzyści z tego tytułu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym stanowisko organ odwoławczego, że faktury, które I. U. wskazał w swoim oświadczeniu z 5 maja 2021 r., jako te, do których nie dostarczono towaru (fikcyjne faktury), należy uznać za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.
Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09).
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09).
Faktem jest, że w skarżonej sprawie Skarżący musiał nabywać drewno do produkcji stelaży, na co wskazuje przeprowadzona analiza ilościowa zakupu i sprzedaży drewna. Co istotne, zakupy te musiały być na jeszcze większe ilości aniżeli te przez Skarżącego zaewidencjonowane - nawet przy uwzględnieniu fikcyjnych zakupów drewna z kwestionowanych faktur tego drewna brakuje po stronie zakupów. Nie oznacza to jednak, że wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy Podatnika przez I. U. były prawidłowe (rzetelne). Faktury mogą bowiem stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wówczas, jeżeli towar pochodzi od podmiotu wystawiającego fakturę i został przez ten podmiot zbyty na rzecz podatnika wymienionego jako nabywca. W skarżonej sprawie istnieją dowody, które zaprzeczają, iż I. U. był dostawcą całego drewna, na które wystawił faktury. Sam sprzedający przyznał się, że za 24 fakturami VAT z 50 wystawionych na rzecz Skarżącego w 2020 r. nie szedł towar, a przedmiotem sprzedaży były same faktury, za które otrzymał zapłatę rzędu 30-50% podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Zeznania I. U. w kwestii wystawiania przez niego pustych faktur zostały uznane przez organy obu instancji za wiarygodne, choćby dlatego, że obciążają one przede wszystkim jego samego i brak jest jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia, by I. U. zeznawał nieprawdę na swoją niekorzyść, ponosząc przy tym konsekwencje karne i podatkowe. W skarżonej sprawie udowodniono także, że I. U. nie dysponował drewnem w tak dużych ilościach jakie wykazywał na wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży, ponadto nie posiadał możliwości technicznych ani osobowych aby taką ilość drewna móc przerobić w swoim tartaku, a następnie odsprzedać w ilościach zadeklarowanych w fakturach
W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organy w sposób szczegółowy opisały czynności, jakie zostały podjęte wobec Skarżącego oraz jego kontrahenta I. U. Natomiast całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez I. U. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.
Sąd podziela stanowisko organów, iż kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy była treść oświadczenia I. U. z 5 maja 2021 r., w którym podał on zestawienie wystawionych przez siebie faktur VAT dla kontrahentów, za którymi nie szedł towar. I. U. w trakcie kontroli przeprowadzonej w jego firmie przez Urząd Skarbowy w B.1 przyznał się do wystawiania 24 pustych faktur na rzecz firmy Skarżącego, a zeznania te podtrzymał również w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wobec niego w prokuraturze. W ocenie Sądu, trudno przyjąć prawdziwość zdarzeń gospodarczych dokumentowanych spornymi fakturami w sytuacji, gdy sam wystawca tych faktur przyznaje się do wystawiania dokumentów nierzetelnych i podaje przy tym wykaz faktur, których nie dostarczył.
Strona skarżąca w skardze powołuje się na nieścisłości i rozbieżności zeznań co do formy wystawienia faktur rzetelnych i nierzetelnych i sposobu płatności za nie, ze względu, iż I. U. w swych zeznaniach wskazał, iż należności za rzeczywiste transakcje były regulowane przelewami, jednak zdarzało się, że były też płacone gotówką. Niniejsze rozbieżności należy uznać za nie istotne z punktu widzenia zasadności rozstrzygnięcia, wobec faktu iż I. U. niezmiennie utrzymuje, iż był dostawcą pustych faktur dla firmy Skarżącego. Ponadto świadek podtrzymał też treść oświadczenia z 5 maja 2021 r. w którym podał konkretne numery faktur i daty ich wystawienia, wskazując, że do tych faktur towaru nie dostarczył. Stanowisko świadka potwierdza dodatkowo fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez trzech z czterech kontrahentów I. U. po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B.1.
Zdaniem Sądu, nie można dać wiary stanowisku Skarżącemu, zgodnie z którym puste faktury nie były do niczego potrzebne, gdyż na zakładzie wystąpiły straty po dwóch pożarach i po podwyżkach cen płyt paździerzowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż L. K. prowadzący działalność gospodarczą w jego imieniu był świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami o czym Skarżący miał świadomość. W ocenie Sądu, zeznania L. K. nie przeczą zeznaniom I. U. i nie podają w wątpliwość ustaleń organów, natomiast okazane przez L. K. faktury VAT i potwierdzenia płatności za nie, nie są wystarczającymi dowodami świadczącymi o tym, że transakcje pomiędzy stronami miały miejsce.
W trakcie prowadzonego postępowania został przeprowadzona analiza ilościowa zakupów i sprzedaży towarów w firmie Skarżącego, która wykazała rozbieżności, których racjonalnie nie da się wytłumaczyć. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na nieprawidłowości po stronie zaewidencjonowanych zakupów. Ustalenia dokonane w zakresie transakcji pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą I. U. wskazują, że nie mógł on być dostawcą drewna do produkcji stelaży w ilościach wykazanych na fakturach przez niego wystawionych gdyż nie posiadał takiej ilości drewna aby mógł je dalej odsprzedać, nie zatrudniał też wystarczającej ilości pracowników i nie posiadał takiego zaplecza technicznego aby jego tartak mógł przerobić. Wobec powyższego organ II instancji w sposób prawidłowy określił wydajność produkcyjną asortymentu zakupionego przez skarżącego od I. U. w ramach prowadzonej działalności. Natomiast sama jej analiza stanowi odejście od istoty sprawy, o której przesądzają zeznania i oświadczenie I. U.
W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ojciec Skarżącego prowadzący działalność gospodarczą w jego imieniu był świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami mającym na celu dokonanie uszczuplenia podatkowego. Kupując faktury od I. U. za umówioną wcześniej kwotę miał świadomość, że są to puste faktury, dokumentujące transakcje nieistniejące, tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów. A w takim przypadku nie ma potrzeby badania i wykazywania dobrej wiary podatnika. W wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że jeżeli w sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych" faktur oznacza to, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Przenosząc to na grunt skarżonej sprawy w przypadku otrzymania przez Stronę faktury bez otrzymania wskazanego w niej towaru, organ podatkowy nie ma obowiązku badania dobrej wiary. Okoliczność, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła rzeczywista transakcja powoduje, że rozważania dotyczące działania w dobrej wierze w istocie nie mają znaczenia.
Analiza zachowania należytej staranności jest pochodną ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Jeżeli organ stwierdzi, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, to badanie dobrej wiary jest zbędne. Nie można twierdzić z jednej strony, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane i jednocześnie badać, czy nabywając rzekome towary, których nabycie organ kwestionuje, podatnik zachował należytą staranność. Tego rodzaju argumentacja jest bowiem całkowicie pozbawiona logiki (por. wyrok NSA z 23 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 739/19). Na marginesie jedynie podkreślić należy, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy wskazuje jednoznacznie na świadomy udział L. K., prowadzącego w imieniu Skarżącego działalność gospodarczą, w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. Należy przy tym podkreślić, że w stosunku do L. K. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego skierował przeciwko L. K. akt oskarżenia z 9 maja 2023 r., w którym na podstawie wyników prowadzonego dochodzenia oskarżył L. K. o to, że zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M." z siedzibą w N.:
I. spowodował podanie nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie w złożonych deklaracjach VAT-7K firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "M." z siedzibą w N., za okres od II kwartału 2019 r. do IV kwartału 2020 r. oraz w złożonej za 2020 r. deklaracji PIT-36L, poprzez:
1. posłużenie się w podmiotowej firmie w okresie od 26 czerwca 2019 r. do 3 września 2020 r. fakturami mającymi dokumentować rzekome nabycia towarów na łączną wartość netto 214.841,50 zł, podatek VAT 49.413,54 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje P.H.U. I. z siedzibą w S., (wymienionych w akcie oskarżenia) co spowodowało nierzetelne prowadzenie ksiąg, a to podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2020 r. oraz ewidencji zakupu VAT za II, III oraz IV kwartał 2019 r., a także I, II, III kwartał 2020 r. firmy "M.";
2. ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. oraz rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2019 r., a także za II, III oraz IV kwartał 2020 r. wydatków niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną podmiotowej firmy (wymienionych w akcie oskarżenia)
skutkiem czego było:
1) uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 53.156,00 zł, z tego za: II kwartał 2019 r. w kwocie 1.656,00 zł, III kwartał 2019 r. w kwocie 4.347,00 zł, IV kwartał 2019 r. w kwocie 2.103,00 zł, I kwartał 2020 r. w kwocie 11.625,00 zł, II kwartał 2020 r. w kwocie 19.748,00 zł, III kwartał 2020 r. w kwocie 10.201,00 zł, IV kwartał 2020 r. w kwocie 3.476,00 zł.
2) uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 9.483,00 zł,
z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
II. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył jako autentyczne poprzez wprowadzenie do obrotu gospodarczego, w okresie od 26 czerwca 2019 r. do 3 września 2020 r., w ww. firmie, poświadczające nieprawdę faktury VAT, na których to fakturach jako wystawca figuruje P.H.U. I. z siedzibą w S., na łączną wartość netto 214.841,50 zł, podatek VAT 49.413,54 zł, które to faktury zostały ujęte w ewidencjach zakupu VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "M." z siedzibą w N., skutkiem czego było poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, pozorując obrót w zakresie zakupu towarów, co w rzeczywistości nie miało miejsca, na podstawie których Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "M." z siedzibą w N. złożyło Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie nierzetelne deklaracje VAT-7K za okres od II kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r., w celu bezpodstawnego odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z pozornych transakcji oraz nierzetelną deklarację PIT-36L za 2020 r., w celu bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z pozornych transakcji, skutkiem czego było uszczuplenie podatku od towarów i usług za ww. okresy w łącznej kwocie 53.156,00 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 9.483,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 273 kk. przy zastosowaniu art. 12 § 1 k.k.
W skarżonej sprawie zaistniały zatem podstawy, aby w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT pozbawić Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Wnioski takie zostały wyciągnięte po analizie materiału dowodowego uzupełnionego ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.1 względem firmy I. U. Zgromadzony materiał został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i oceniony we wzajemnym powiązaniu, zaś jego spójna i logiczna ocena w opinii organu odwoławczego nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Stwierdzono, że sporne faktury nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi i zasadnym było zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie budzi wątpliwości, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Reasumując, z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez Skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącego, w których jako wystawca widnieje I. U., nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.
W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.
Chybiony zupełnie jest zarzut o konieczności badania dobrej wiary w sytuacji określenia sankcji na podstawie art. 112b ustawy o VAT, gdyż organ I instancji nie ustalił M. K. w swojej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o ten przepis, a organ odwoławczy także nie wypowiedział się w tej kwestii w swoim rozstrzygnięciu
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.