Jednocześnie Strona oceniła, że w odniesieniu do wniosku nie znajdzie zastosowania powołany w wezwaniu art. 42b ust. 8a uptu, bowiem według niej :
- zakres przedmiotowy wniosku w dniu jego złożenia nie był (i nie jest obecnie) przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej;
- sprawa objęta zakresem przedmiotowym wniosku nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.
W wyniku rozpoznania powyższego wniosku decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2025 r. na podstawie art. 42g ust. 3 uptu , odmówiono wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia opisanego we wniosku Spółki. W motywach rozstrzygnięcia organ zakwestionował okoliczność kompleksowego charakteru świadczenia dotyczącego czytnika kodów kreskowych [...], [...], nr kat. [...], z uwagi na to, że ma on charakter opcjonalny i nie jest na tyle niezbędny, aby Zamawiający nie mógł użytkować separatora zgodnie z jego przeznaczeniem. W odniesieniu do pozostałych elementów składowych świadczenia organ wprawdzie nie kwestionował ich kompleksowego charakteru, jednakże uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki tzw. kompleksowości świadczeń, w stosunku do wszystkich elementów przedmiotu wniosku o WIS.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie:
1) art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu oraz pozycji 13 załącznika nr 3 do ww. ustawy poprzez uznanie, że dostawa czytnika kodów kreskowych [...] wraz z systemem do pobierania krwi [...], zgrzewarką drenów [...], zestawem drenów, systemem zasilania [...] ([...]) oraz zestawem instalacyjnym [...], nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu przepisów ustawy, a co za tym idzie, że całe to świadczenie, wraz z usługami transportu ww. wyrobów i ubezpieczeniem, usługami instalacji w placówce nabywcy, podłączenia do infrastruktury informatycznej klienta oraz przeszkolenia personelu z obsługi tych urządzeń, nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% przewidzianą dla wyrobów medycznych;
2) art. 42g ust. 3 w związku z art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu poprzez odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej, co stanowi konsekwencję naruszenia prawa opisanego wyżej w pkt 1;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "op"), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.
W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji stwierdzającej, że dostawa czytnika kodów kreskowych stanowi świadczenie kompleksowe wraz z pozostałymi jego komponentami, a co za tym idzie, że całe to świadczenie, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% przewidzianą dla wyrobów medycznych. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie 233 § 2 op.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor KIS, działając jako organ II instancji, wskazaną na wstępie decyzją z 18 lipca 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko organu I instancji, że zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka nie dotyczył klasyfikacji wyłącznie jednego świadczenia złożonego, co w świetle treści art. 42g ust 3 uptu uzasadniało odmowę wydania WIS. Organ odwoławczy przedstawił wypracowane w orzecznictwie TSUE kryteria, dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń, jako świadczeń kompleksowych, którymi są: nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia, niezależna dostępność świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jednego celu, odrębne rozliczenie, jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń. Odwołał się również do wskazań zawartych w opinii Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott z 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19.
Uwzględniając powyższe oraz kierując się przedstawionym we wniosku opisem wraz z przedłożonymi dokumentami, organ wywiódł, analogicznie do stanowiska organu I instancji, że oferowane świadczenie, w skład którego wchodzą: automatyczny system do pobierania krwi [...], zgrzewarka drenów [...], system zasilania [...], zestaw instalacyjny [...], zestaw drenów, czytnik kodów kreskowych [...], transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówkach nabywców oraz przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń, nie stanowią łącznie jednego świadczenia kompleksowego, albowiem jeden z jego elementów, mianowicie dostawa czytnika kodów kreskowych [...], dotyczy opcjonalnego urządzenia, które jako element dodatkowy nie jest na tyle niezbędny, aby Zamawiający nie mógł użytkować separatora zgodnie z jego przeznaczeniem.
Jak dalej zauważono, sam termin "świadczenie kompleksowe" nie został zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego. Z tego też względu ocena charakteru świadczenia, będącego przedmiotem postępowania o wydanie WIS, odbywa się wyłącznie na podstawie dorobku orzeczniczego, ze szczególnym uwzględnieniem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), uwzględniając równocześnie okoliczność, iż zarówno wyroki sądów administracyjnych, jak również wyroki TSUE są wydawane na podstawie badania określonego stanu faktycznego, co powoduje, iż nie można ich postrzegać jako zasad, lecz wyłącznie jako wskazówki.
Rozstrzygając kwestię uznania zespołu świadczeń za kompleksowe nie można przy tym pominąć zasady, zgodnie z którą dla celów VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja.
Odnosząc się zatem do realiów rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko Strony, iż samo świadczenie w skład którego wchodzą: automatyczny system do pobierania krwi [...], zgrzewarka drenów [...], system zasilania [...], zestaw instalacyjny [...], zestaw drenów, transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówkach nabywców oraz przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń - mogą być rozpoznawane jako świadczenie kompleksowe. Jednakże, zdaniem organu, takiego charakteru świadczenia kompleksowego nie można już odnieść w stosunku do czytnika kodów kreskowych [...], którego dostawa stanowi odrębne i niezależne od innych świadczenie, nie podlegające z nimi łącznemu opodatkowaniu.
Dane świadczenia można bowiem uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania (a nie za świadczenia pozostające ze sobą w nierozerwalnym związku), wówczas gdy każde z tych świadczeń - jeśli w takich samych okolicznościach było dostarczane odrębnie - miałoby taką samą jakość i charakter dla nabywcy.
Jak dalej wskazał organ, z dokumentów załączonych do wniosku o wydanie WIS dotyczących dostarczanych wyrobów stanowiących przedmiot zamówienia, tj. deklaracji zgodności WE wraz z załącznikami opisującymi modele sprzętu i produktów jednorazowego użytku, Podręcznika operatora systemu [...] do automatycznego pobierania krwi do wersji [...] i informacji dotyczącej kodu identyfikacyjnego UDI, wynika, że wyłącznie urządzenie [...], zestaw drenów do aferezy oraz zgrzewarka drenów to wyroby medyczne i jedynie te wyroby służą do wykonania procedury poboru krwi, czyli do wykonania konkretnej czynności medycznej. Jednocześnie w treści "Podręcznika" jednoznacznie podano, że sam czytnik kodów kreskowych jest wyposażeniem opcjonalnym. Również w części dotyczącej omówienia systemu [...], przedstawiono rysunek ukazujący główne elementy systemu, na którym nie uwzględniono czytnika kodów kreskowych. Natomiast samo odniesienie się do czytnika kodów kreskowych zawarto w odrębnym, krótkim wpisie, z którego wynika: "Czytnik kodów kreskowych (opcjonalny, nie pokazany): Skaner dołączany do systemu [...], umożliwiający skanowanie kodów kreskowych. Ten element wyposażenia dodatkowego nie jest wymagany do przeprowadzenia procedury pobierania przy użyciu systemu [...]", (str. 1-3 Podręcznika - pkt 9 omówienia systemu [...]). Oznacza to więc, iż czytnik kodów kreskowych jest odrębnym funkcjonalnie towarem (opcjonalnym elementem systemu), który służy do rejestracji, dokumentacji pobieranego materiału, a nie jest elementem warunkującym wykonanie czynności, do której przeznaczone są wymienione wyżej wyroby medyczne, tj. nie służy do poboru krwi.
Odnosząc się do argumentacji Strony, że Firma T. Sp. z o.o. jest jedynym uprawnionym w Polsce podmiotem, aby dostarczać na rynek krajowy wyroby producenta systemów [...], zatem nie jest tak, że dedykowane tym systemom czytniki [...], mogłyby być dostarczane przez dowolny inny podmiot Dyrektor KIS w oparciu o analizę treści "Podręcznika" zauważył, że wskazano w nim jedynie: "Nie należy stosować akcesoriów niezalecanych przez firmę T., Inc."; "Używanie innych kabli niż określone przez T. może powodować nieprawidłowe funkcjonowanie urządzenia" oraz "Wszystkie modyfikacje sprzętu muszą być uzgadniane pisemnie z firmą T. Inc. i wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowane osoby" - co nie przesądza o zmianie postrzegania czytnika kodów kreskowych jako odrębnego, niezależnego towaru. Użycie sformułowań "nie należy" czy "może" stanowią jedynie sugestię wobec użytkownika systemu, a nie całkowity zakaz użycia zamiennych urządzeń peryferyjnych innych producentów, o ile są one kompatybilne z separatorem [...] i po dokonaniu ewentualnych - o ile były one w dany przypadku niezbędne - uzgodnień pisemnych z firmą T. Inc. Zwrócono jednocześnie uwagę, że gdyby nie było technicznych możliwości podpięcia do urządzenia głównego innego czytnika kodów kreskowych, w dokumentach zachowana zostałaby forma ostrzegawcza (zakazująca) typu: "nie wolno", "zakaz", itp. Według organu oznacza to, że firma T. dopuszcza możliwość zastosowania innych elementów opcjonalnych sytemu niż własne - oczywiście po dokonaniu stosownych ustaleń. Nic też nie stoi na przeszkodzie, aby Zamawiający nabył przedmiotowy czytnik kodów kreskowych od Strony, tj. T. sp. z o.o. skoro jest on dedykowany systemom [...], niemniej jednak będzie to odrębna transakcja zakupu, która nie stanowi już elementu świadczenia kompleksowego.
Podsumowując organ odwoławczy, mając na względzie zakres żądania Strony, część opisową wniosku, przedstawione przez nią stanowisko w sprawie, jak również załączoną do niego dokumentację - uznał, że czytnik kodów kreskowych to towar odrębny i niezależny od pozostałych elementów zestawu sprzedażowego oraz wykonywanych dodatkowo usług (transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówkach nabywców, przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń), który nie może - wyłącznie z racji sprzedaży w ramach jednego zamówienia - być postrzegany jako element świadczenia kompleksowego.
Według organu odwoławczego powyższej oceny nie zmienia także przywoływana przez Spółkę argumentacja dotycząca konieczności nabycia wraz z separatorem krwi także czytnika kodów kreskowych, co ma wynikać z odrębnych regulacji w tym tworzonego w oparciu o art. 17 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 318 z póżn. zm.) systemu e-krew, który zawiera wymienione w tym przepisie dane i informacje oraz dane przetwarzane w Systemie Monitorowania Zagrożeń, o którym mowa w art. 26 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia, dotyczące zakażeń i zachorowań na choroby zakaźne kandydatów na dawców krwi lub dawców krwi, które powodują ich trwałą lub czasową dyskwalifikację. Spółka odwołała się także do komunikatu dotyczącego "Projektu e-Krew" ([...]) realizowanego przez Centrum e-Zdrowia, projektu budowy rozwiązania informatycznego, odpowiadający na potrzeby m. in. Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, które bezpośrednio realizują działania związane z publiczną służbą krwi, którym to projektem objęte m. in. Regionalne Centra Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, do których przedmiotowe systemy [...] Spółka dostarcza. System e-krew zawiera informacje dotyczące danych pochodzących z urządzeń specjalistycznych funkcjonujących w jednostkach, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o publicznej służbie krwi (tj. m. in. w Centrach Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa). Strona powołała się też na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 3 sierpnia 2021 r. w sprawie Dobrej Praktyki Laboratoryjnej i wykonywania badań zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Laboratoryjnej, wskazując na wymóg tworzenia kopii zapasowych wszystkich danych oraz tworzenia Standardowych Procedur Operacyjnych (Standard Operating Procedures). Według Strony właśnie zbieraniu tych danych m.in. kodu krwiodawcy, operatora, zestawu drenów zastosowanego do poboru krwi, płynów i substancji wykorzystanych w procesie poboru krwi i ich przekazywaniu służy m.in. przedmiotowy czytnik kodów.
Dyrektor KIS, nie negując powyższych uwarunkowań prawnych, jak i standardów, którymi związane są podmioty świadczące usługi medyczne, stwierdził jednak, iż obowiązujące w Polsce zasady dotyczące krwiodawstwa nie mogą stanowić skutecznej argumentacji przemawiającej za uznaniem czytnika kodów kreskowych za wyrób tak ściśle powiązany z pozostałymi elementami omawianego zestawu sprzedażowego, że razem tworzą one świadczenie kompleksowe. Powyższe wynika przede wszystkim z autonomii prawa podatkowego stanowiącej swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu.
Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi, w której, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Strona ponownie podniosła zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 1uptu poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku o WIS świadczenie nie kwalifikuje się do uznania go za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako tzw. świadczenie kompleksowe (świadczenie złożone), pomimo tego, że przedmiotem wniosku był zbiór towarów i usług składających się obiektywnie na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. To z kolei skutkuje naruszeniem art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez uznanie, że całe świadczenie, nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% przewidzianą dla wyrobów medycznych,
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 18 lipca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki.
Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu.
Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.
Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa"
Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.
Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, a opisanego we wniosku, stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa Skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które nie mogą być postrzegane jako jedno łączne świadczenie kompleksowe.
Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny, w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).
Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).
Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą jest oferowane swoim klientom świadczenie, w skład którego wchodzi: automatyczny system do pobierania krwi [...], zgrzewarka drenów [...], system zasilania [...], zestaw instalacyjny [...], zestaw drenów, czytnik kodów kreskowych [...], transport do nabywców wraz z ubezpieczeniem, instalacja w placówkach nabywców oraz przeszkolenie personelu nabywców z obsługi urządzeń.
Organy podatkowe obu instancji odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej wiązały wyłącznie z zakwestionowaniem w ramach świadczenia kompleksowego dostawy czytnika kodów kreskowych [...], uzasadniając to stanowisko opcjonalnym charakterem tego towaru w stosunku do automatycznego systemu do pobierania krwi [...], który może być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem bez tego czytnika.
Okoliczność tą w pełni potwierdza sam producent separatora, wskazując czytnik kodów kreskowych jako wyposażenie opcjonalne. Również Spółka w opisie wniosku przyznała, że sam pobór krwi za pomocą urządzenia niewyposażonego w czytnik kodów byłby teoretycznie możliwy, jednakże uważa, że takie użycie tego urządzenia mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zasady i standardy badań laboratoryjnych mogłyby nie zostać spełnione.
Według Spółki, kolejnym argumentem świadczącym o tym, że czytniki kodów kreskowych [...] wchodzą w zakres świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem, stanowi okoliczność, że są one produkowane na zlecenie T. (czyli na zlecenie producenta urządzenia [...]), który jednocześnie je testuje i są one przeznaczone/dedykowane do zastosowania jako wyposażenie do separatora [...].
Odnośnie tego ostatniego argumentu Sąd za logiczną, w pełni zasadną uznaje argumentację organów, że okoliczność produkcji przedmiotowych czytników na zlecenie producenta separatora nie oznacza braku możliwości użycia tego rodzaju urządzenia peryferyjnego od innego producenta, o ile spełnia ono określone normy. W literaturze przedmiotu wskazuje się przy tym warunek, aby urządzenia takie były kompatybilne ze standardami GS1 i były w stanie odczytać wymagane kody [...] i [...] zgodnie z regulacjami UDI (UE MDR lub FDA), a także spełniały normy jakości odczytu ISO. Słusznie zwróciły również organy uwagę, że producent [...] nie wyklucza możliwości użycia urządzeń peryferyjnych innych dostawców, o ile są one kompatybilne z separatorem [...] i po dokonaniu ewentualnych - o ile były one w danym przypadku niezbędne - uzgodnień pisemnych z firmą T. Inc.
W ocenie Sądu, o tym iż mamy do czynienia z dwoma odrębnymi towarami świadczą też oznaczenia katalogowe producenta, który w odniesieniu do systemu do pobierania krwi [...] podaje nr katalogowy [...] natomiast do [...], [...], nr kat. [...].
W świetle powyższych ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, iż oba urządzenia stanowią odrębne towary podlegające samodzielnej dostawie, zgodnie z ogólna regułą podatku VAT, przewidującą zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności według odpowiedniej dla niej stawki podatkowej. W niniejszej sprawie stawka ta dla systemu do pobierania krwi [...] jako wyrobu medycznego wynosi 8% zaś dla [...], nie będącego wyrobem medycznym, 23%.
Zasadnicza argumentacja Spółki zmierzała do wykazania takiego związku obu tych towarów, że w praktyce, z perspektywy końcowego klienta, pomimo ich odrębności tworzą one dla niego nierozerwalne świadczenie mające charakter kompleksowej dostawy. Wniosek ten Strona w głównej mierze opiera na indywidualnych cechach skanera kodów kreskowych, akcentując, iż urządzenie to jest: a) przeznaczone do stosowania z separatorem komórkowym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z zastosowaniem; b) nie jest przeznaczone do tego, aby je wykorzystywać do innych celów (do pracy z innymi urządzeniami lub samodzielnie); c) nie ma charakteru standardowych towarów dostępnych w obrocie, nie może być przedmiotem dostawy przez inny podmiot, użytkownik urządzenia może bowiem nabyć go tylko u autoryzowanego podmiotu (u Spółki), używanie takich akcesoriów nabytych u innych podmiotów wiązałoby się z utratą gwarancji, niemożnością serwisowania, a przede wszystkim takie działania uwalniałoby autoryzowany podmiot od odpowiedzialności za prawidłowe działanie urządzenia; d) teoretycznie istnieje możliwość ich sprzedaży jako odrębne, jednostkowe towary, jednak ich zakup w innych celach niż współdziałanie z separatorem komórkowym, czyniłby te towary bezużytecznymi.
Sąd nie znalazł jednakże wystarczających podstaw do uwzględnienia tych argumentów, albowiem, jak już wyżej wykazano, nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności w szczegółowych zapisach samego Podręcznika do systemu [...]", (str. 1-3 pkt 9 omówienia systemu [...]).
Ponadto Spółka argumentowała, że sporny czytnik kodów kreskowych wpisuje się w cały tworzony system e-krew, który zawiera informacje dotyczące danych pochodzących z urządzeń specjalistycznych funkcjonujących w jednostkach, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o publicznej służbie krwi (tj. m. in. w Centrach Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa). Poza tym, według Strony, konieczność nabycia wraz z separatorem krwi także czytnika kodów kreskowych wynika z odrębnych regulacji, w tym tworzonego w oparciu o art. 17 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 318 z póżn. zm.) systemu e-krew, który zawiera wymienione w tym przepisie dane i informacje oraz dane przetwarzane w Systemie Monitorowania Zagrożeń, o którym mowa w art. 26 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia, dotyczące zakażeń i zachorowań na choroby zakaźne kandydatów na dawców krwi lub dawców krwi, które powodują ich trwałą lub czasową dyskwalifikację. Spółka odwołała się także do komunikatu dotyczącego "Projektu e-Krew" ([...]) realizowanego przez Centrum e-Zdrowia, projektu budowy rozwiązania informatycznego, odpowiadającego na potrzeby m.in. Centrów Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, które bezpośrednio realizują działania związane z publiczną służbą krwi, którym to projektem objęte m.in. Regionalne Centra Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, do których przedmiotowe systemy [...] Spółka dostarcza. Skarżąca wskazała również na system Dobrej Praktyki Laboratoryjnej (DPL) służący zapewnieniu jakości wymaganych prawem nieklinicznych badań laboratoryjnych, podnosząc, że zarówno DPL, jak i dobra praktyka wytwarzania (określona w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 9 listopada 2015 r.- Dz. U. z 2022 r. poz. 1273) stawiają wymóg tworzenia kopii zapasowych wszystkich danych oraz tworzenia Standardowych Procedur Operacyjnych (Standard Operating Procedures). Zbieraniu danych i ich przekazywaniu służy m. in. czytnik kodów. Wymagane dane zbierane z zastosowaniem tego urządzenia obejmują m.in. kod krwiodawcy, operatora, zestawu drenów zastosowanego do poboru krwi, płynów i substancji wykorzystanych w procesie poboru krwi. Gromadzenie tych danych ma szczególne znaczenie w kontekście zagwarantowania bezpieczeństwa realizowanej procedury poboru krwi, w szczególności zapobieganiu lub identyfikacji incydentom medycznym.
Na tym tle Skarżąca wskazała wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1578/13, w którym zawarto wskazówki pozwalające na uznanie, iż wyposażenie dodatkowe jest niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego (że stanowi z nim świadczenie kompleksowe):, tj.: powinno posiadać specjalne przeznaczenie wytwórcy do stosowania z wyrobem medycznym; nie może mieć charakteru standardowego towaru dostępnego w obrocie; nie może być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego.
W ocenie Sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala jednak na uznanie, by sporny w sprawie czytnik kodów kreskowych spełniał powyższe kryteria. Jak już bowiem wykazano, sam fakt, że są one produkowane na zlecenie T. (czyli na zlecenie producenta urządzenia [...]), który jednocześnie testuje te czytniki i określa ich przeznaczenie do zastosowania jako wyposażenie do separatora [...], nie przesądza jeszcze o tym, że nie może mieć charakteru standardowego towaru dostępnego w obrocie - oczywiście przy spełnieniu norm wymaganych do współpracy z wyrobem medycznym. Poza tym, jak wynika z zapisów Podręcznika, nie jest wyłączona możliwość jego dostawy przez inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. W realiach rozpoznawanej sprawy brak jest więc przesłanek do odstąpienia od tak istotnej dla systemu wartości dodanej zasady odrębności opodatkowania poszczególnych samodzielnych dostaw towarów, które uzasadniałyby nabycie czytnika kodów kreskowych jedynie łącznie z separatorem [...] jako wyrobem medycznym, czy też na potrzebę nabycia czytnika od tego samego podmiotu, który dokonuje dostawy tego wyrobu medycznego.
Z przywoływanych przez Spółkę okoliczności dotyczących systemu e-krew jak i zasad Dobrej Praktyki Laboratoryjnej (DPL) wynika wprawdzie, że użycie czytnika kodów kreskowych przyczyni się do usprawnienia wprowadzenia danych do systemu , a także zwiększy pewność wprowadzanych do niego danych, jednakże są to kwestie drugorzędne dla prawidłowego działania i funkcjonalności wyrobu medycznego. Brak bowiem czytnika nie powoduje, że urządzenie medyczne nie spełni swojej podstawowej funkcji. Można jedynie w tym miejscu zauważyć, iż przyjmując koncepcję Spółki, iż zakup czytnika, stanowiącego urządzenie opcjonalne do samego wyrobu medycznego, stanowi niezbędny jego element, można by w dalszej kolejności rozważać przykładowo zakup dakarki do kodów kreskowych, gdyż bez niej czytnik kodów nie spełniałby swojej funkcji. Jak już wyżej zauważono, cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej.
W ocenie Sądu w realiach sprawy, użycie skanera kodów kreskowych nie jest niezbędne dla wykonania czynności podstawowej, a mianowicie pobierania różnych składników krwi (płytek krwi, osocza, krwinek czerwonych). Natomiast niewątpliwie w znacznym stopniu przyspiesza proces wymiany danych w ramach sytemu e-krew dotyczącego informatyzacji publicznej służby krwi oraz nadzoru nad krwiolecznictwem.
Słusznie jednakże zwróciły uwagę organy podatkowe, iż są to okoliczności nie wynikające z regulacji dotyczących prawa podatkowego, które regulują opodatkowanie podatkiem VAT.
W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.
Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia wskazywanych w skardze przepisów proceduralnych czy materialnych. Wobec przesądzenia, że opisane w wniosku usługi nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia zasadna stała się odmowa wydania WIS , która była efektem prawidłowego stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis dostawy towarów i usług, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza art. 121 § 1 op i wyrażoną w nim zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.