Zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p. z 2 listopada 2022 r. zostało doręczone Spółce (do rąk jej pełnomocnika) w dniu 17 listopada 2022 r.
Ze złożonego wynikało, że Spółka zaniżyła w złożonej deklaracji powierzchnię użytkową budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz nie wykazała do opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej usytuowanych w budynkach, co uzasadniało podejrzenie popełniania przestępstwa przez podatnika.
W trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego przesłuchano pięciu świadków oraz podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego, niezależnie od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego.
Dochodzenie zostało zakończone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 3 listopada 2022 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie [...], zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K., utrzymanym następnie w mocy przez Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Karny postanowieniem z 25 lipca 2023 r., sygn. akt [...].
W uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 3 listopada 2022 r., organ postępowania przygotowawczego wskazał, że powodem umorzenia postępowania karnego skarbowego było stwierdzenie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób przypisać odpowiedzialności za umyślne przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. osobom reprezentującym skarżącą Spółkę co spowodowało, że brak jest znamion przestępstwa.
Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że przebieg postępowania karnego skarbowego nie świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu.
Organ wskazał w tym zakresie na istotne argumenty, potwierdzające, że celem ww. postępowania było zbadanie czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego w rozumieniu k.k.s.
Postępowanie to zostało wszczęte znacznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok.
Prowadząc pod nadzorem prokuratora to postępowanie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. podejmował czynności procesowe - przesłuchał pięciu świadków.
Prowadzący dochodzenie organ podejmował czynności procesowe niezależnie od czynności podejmowanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym. Celem czynności podejmowanych w dochodzeniu, prowadzonym - co należy podkreślić - in rem, było ustalenie czy zostało popełnione przestępstwo skarbowe. Efektem tych ustaleń było umorzenie postanowieniem prowadzonego śledztwa wobec stwierdzenia, że czyn podatnika nie zawiera znamion czynu zabronionego. Ustalenia takiego organ przygotowawczy dokonał na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i na podstawie zeznań przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym świadków, co doprowadziło go do stwierdzenia, że nie można przypisać zamiaru bezpośredniego osobom kierującym Spółką.
W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że Sąd zawiesił przedmiotowe postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia sprawy toczącej się przed NSA pod sygn. akt I FSK 1078/24.
Wyrokiem z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów oddalił skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie.
W ww. wyroku, NSA stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy.
NSA wskazał m.in., że na cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5).
Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
NSA wyjaśnił również, że celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym – jak wyżej wyjaśniono – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia.
Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych.
Mając na uwadze powyższe, Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego zawsze będzie wiązało się z instrumentalnym charakterem wszczęcia postępowania karno skarbowego.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych, doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Zaznaczyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji tj. Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle nie jest organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze, co ma znaczenie przy ocenie omawianej kwestii.
Istotne bowiem jest, że zawiadomienia o możliwości popełnia przestępstwa skarbowego dokonał organ podatkowy, którego wiąże termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale już decyzję odnośnie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i prowadzenia go celem weryfikacji ww. zawiadomienia podjął odrębny organ – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. działający pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K.
Jak wskazano już powyżej, organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmował niezależne od organu podatkowego czynności ukierunkowane na zbadanie, czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. ustalenia czy działanie Spółki związane ze złożeniem deklaracji na podatek od nieruchomości m.in. za badany rok, których treść została zakwestionowana przez organ podatkowy wypełniała znamiona przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Ostatecznie w postępowaniu tym stwierdzono, że nie sposób przypisać odpowiedzialności za umyślne przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. osobom reprezentującym skarżącą Spółkę. Zaznaczyć tu trzeba, że takie ustalenia mogły być wynikiem jedynie przeprowadzonego postępowania karno skarbowego, zaś Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. jako organ postępowania przygotowawczego obowiązany był zweryfikować wskazane podejrzenie o możliwości popełnienia przestępstwa.
W tym stanie rzeczy, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że działanie organów miało na celu wyłącznie wywołanie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Tym samym w tym zakresie SKO prawidłowo przyjęło, że organ podatkowy I instancji przed upływem terminu przedawnienia poinformował Spółkę, że w dniu 29 października 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. postanowieniem o sygn. akt [...], wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych Prezydentowi Miasta Kędzierzyn-Koźle, m.in. za rok 2017, czego skutkiem było uszczuplenie podatku od nieruchomości za 2017 rok, to jest o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Doręczenie Spółce ww. zawiadomienia w dniu 17 listopada 2022 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu jej wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowymi i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., a o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony, zostało wszczęte 29 października 2021 r. i prawomocnie zakończone 25 lipca 2023 r., zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego wynosił 634 dni.
Tym samym, zgodnie z powyższym, zawieszanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. na 634 dni spowodowało przedłużenie tego terminu do dnia 25 września 2024 r., co oznacza, że SKO wydając decyzję w dniu 29 lutego 2024 r. prawidłowo rozpatrzyło sprawę merytorycznie.
W tym miejscu podkreślić należy, że okres złożenia przez Prezydenta Kędzierzyna – Koźla zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby reprezentujące Spółkę do [...] Urzędu Celno - Skarbowego, co nastąpiło w dniu 9 listopada 2020 r., do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, może budzić wątpliwości co do szybkości i sprawności działań podejmowanych przez organy karne skarbowe, niemiej jednak należy zwrócić uwagę, że okresu tego nie zalicza się do okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego też względu okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w orzecznictwie ukształtowanym zarówno pod podjęcie uchwały, jak w i samej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazywano, iż w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Zatem wskazuje się wyraźnie, iż ocenie w tym zakresie powinien podlegać moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola ta nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dopuszczona przez orzecznictwo sądowe kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, co wynika z wprost z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.
Jak już wskazano powyższej, przeprowadzona przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem nie wskazywała, aby akt wszczęcia postępowania miał charakter instrumentalny. W ocenie Sądu na tle analizowanej sprawy nie wystąpiły "kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne", które uprawniały do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego należy bowiem rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego, jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności danej sprawy, związanych z bytem danego zobowiązania podatkowego. Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało umorzone ze względu, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, Niemniej jednak żeby ustalić, że w sprawie nie doszło do popełnienia czynu nie zawierającego znamion czynu zabronionego, organ był uprawniony do przeprowadzenia postępowania. we wstępnej fazie postępowania karnego skarbowego nie jest bowiem wiadome, jak dane postępowanie się zakończy. Natomiast efekt końcowy postępowania - jego umorzenie, nie może świadczyć o tym, że zostało ono wszczęte wyłącznie to po, by wydłużyć organowi podatkowemu czas na zakończenie postępowania. Tym bardziej, że jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie umarzając dochodzenie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, stwierdził, że przedstawicielom podmiotu gospodarczego, nie można przypisać umyślności niezbędnej dla określenia odpowiedzialności karnej za przestępstwa.
Reasumując, w niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w oparciu o materiał dowodowy i zawiadomienie skierowane do organu karnego skarbowego przez podmiot zewnętrzny jakim jest Prezydent Miasta Kędzierzyna Koźla. Natomiast poza ramy niniejszego postępowania wykraczają pobudki i intencje Prezydenta Miasta Kędzierzyna Koźla w skierowaniu takiego zawiadomienia. Postępowanie przygotowawcze nie przeszło wprawdzie z fazy in rem do fazy ad personam, niemniej jednak nie wystąpiły "kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne", które uprawniały do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako formy nadużycia prawa przez organ do którego wpłynęło owo zawiadomienie.
Z tego względu podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie zasługują na uwzględnienie.
Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym określa przepis art. 233 O.p., zgodnie z którym:
§ 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:
1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo
2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:
a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,
b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo
3) umarza postępowanie odwoławcze.
§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
§ 3. Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu organ odwoławczy niezasadnie zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 233 § 2 O.p.
W orzecznictwie i piśmiennictwie (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 233., źródło: LEX) na tle przepisu art. 233 § 2 O.p. wskazuje się, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA w Lublinie z 30.10.2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).
Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA w Lublinie z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025).Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA w Lublinie z 23.02.2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948).
Z kolei NSA w wyroku z 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15, CBOSA, stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Zgodnie natomiast z przepisem art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "ustawodawca na gruncie art. 229 O.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, «gospodarzem» prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju «nowości», chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. Decyzji kasacyjnej – stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. – towarzyszyć musi przekonujące (realizujące wskazane funkcje uzasadniania) uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania art. 229 O.p." (wyrok WSA w Lublinie z listopada .2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).
W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2 jak i art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).
Pomimo użytego sformułowania, że organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 O.p. należy interpretować wyłącznie jako obowiązek do przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia – w myśl art. 187 § 1 O.p. – całego materiału dowodowego (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 229., źródło: LEX).
Odnosząc powyższe do kontrolowanej decyzji przypomnieć należy, że organ odwoławczy wskazał na dwie sporne na obecnym etapie kwestie, a mianowicie:
1. wielkość powierzchni użytkowych budynków stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za omawiany rok podatkowy (Spółka zakwestionowała w istocie powierzchnię użytkową dwóch (hali [...] oraz budynku maszynowni [...]), spośród trzydziestu czterech budynków;
2. zakwalifikowanie dwudziestu jeden obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach, celem stwierdzenia, czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków.
Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na merytoryczne rozstrzygnięcie, zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dokonania na jego podstawie subsumcji.
W tym zakresie organ wskazał:
1. w kwestii dotyczącej wielkości powierzchni użytkowych budynków stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za omawiany rok podatkowy – przytoczył fragmenty opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego i wyjaśnił szczegółowo jak należy ustalać powierzchnię użytkową budynku odwołując się m.in. do definicji powierzchni użytkowej budynku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Skonkludował, że we wskazanej kwestii organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami Kolegium zawartymi we wcześniejszej decyzji kasatoryjnej, natomiast w związku z tym, że niniejsza decyzja także jest decyzją kasatoryjną, a nie merytoryczną, ocena podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia byłaby przedwczesna.
2. w kwestii zakwalifikowania dwudziestu jeden obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach (opisanych na str. 14-15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) – tj. stwierdzenia czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków, organ odwoławczy przypomniał, że w ocenie Spółki, ww. obiekty budowlane stanowią instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynków, zapewniające możliwość wykorzystania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, a zatem - jako części składowe tych budynków - nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazuje Spółka, zarówno opinia biegłego powołanego w sprawie, jak i zaskarżona decyzja, potwierdzają, że sporne obiekty znajdują się w całości wewnątrz budynków, a żaden z dowodów temu nie zaprzecza, jednocześnie analiza nazw spornych obiektów wprost przemawia za uznaniem, że wszystkie te obiekty stanowią wyposażenie budynków, w których się znajdują, nadając im cechy użyteczności. Spółka przedłożyła oświadczenie z dnia 13 wrzenia 2022 r.. które zawiera opis procesu technologicznego oraz zestawienie ww. obiektów będących przedmiotem postępowania ze wskazaniem sposobu, w jaki każdy z tych obiektów służy wykorzystaniu budynku, w którym się znajduje, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz ze wskazaniem budynku, w którym się znajduje.
Tymczasem organ I instancji w oparciu o opinię powołanego w sprawie biegłego uznał, że ww. obiekty, jako stanowiące elementy składowe całego ciągu technologicznego, stanowią odrębne budynków, w których się znajdują - budowle, zakwalifikowane, zgodnie z opinia biegłego, jako urządzenia techniczne, obiekty liniowe (kol. 4 ww. tabeli).
W tym zakresie SKO w zaskarżonej decyzji odwołało się do prezentowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20 czy też z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21).
SKO zarzuciło, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji skupił się na wykazaniu okoliczności świadczących o tym, że ww. obiekty stanowią odrębne od budynków budowle, wskazując m.in. na odrębne ich amortyzowanie przez Spółkę, różną datę zakończenia budowy budynków i spornych budowli. Natomiast samo stwierdzenie ich odrębności nie może stanowić wystarczającego argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania ww. obiektów do budowli, bez przeprowadzenia szczegółowej analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 upb, a w tym zakresie brak jest wystarczających rozważań. W tej kwestii zwróciło też uwagę, że przywoływane w uzasadnieniu decyzji I instancji - na poparcie rozstrzygnięcia - orzeczenia sądowoadministracyjne, dotyczą nieadekwatnego do rozpatrywanej sprawy stanu prawnego sprzed 28 czerwca 2015 r.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obowiązującą od 28 czerwca 2015 r. definicją legalną obiektu budowlanego zawartą w Prawie budowlanym: 1) wyłączone z definicji obiektu budowlanego zostały urządzenia techniczne, 2) wyłączone z definicji obiektu budowlanego zostały instalacje, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (chyba, że instalacje takie same są odrębnymi budowlami), 3) ustawodawca ustanowił przesłankę zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Budowle znajdujące się w innych obiektach budowlanych (zwłaszcza w budynkach) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok WSA w Gliwicach z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 424/10). Z definicji obiektu budowlanego wynika, że maszyny lub urządzenia zlokalizowane wewnątrz obiektu budowlanego nie stanowią odrębnego obiektu budowlanego, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości instalacje położone wewnątrz obiektów budowlanych należy podzielić na: 1) instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) pozostałe instalacje, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako odrębne budowle. Z tego powodu, kluczowe znaczenie w kwestii opodatkowania budowli znajdujących się wewnątrz budynku, np. w hali fabrycznej, ma ustalenie, które z instalacji położonych wewnątrz tej hali stanowią instalacje niezaliczane do zbioru instalacji zapewniających możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem są częściami obiektu budowlanego. Instalacje, takie jak: instalacja elektroenergetyczna, wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, telekomunikacyjna, gazowa - znajdujące się wewnątrz budynku, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Natomiast instalacje, które nie zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, np. instalacje przemysłowe zlokalizowane wewnątrz budynku, nie będą stanowiły odrębnego obiektu budowlanego, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych lub zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obiektami budowlanymi zaliczanymi przez Prawo budowlane do kategorii budowli są w szczególności: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu, części budowlane urządzeń technicznych (...) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, zbiorniki przemysłowe - jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, sieci - jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.
Następnie organ II instancji zaprezentował szerokie wywody nawiązujące m.in. do orzecznictwa NSA, w wyniku czego stwierdził, że przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii) znajdujących się w nim maszyn lub urządzeń, nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Linie kablowe mogą jednak stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Analogiczny wniosek należy przedstawić w stosunku do rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn lub urządzeń znajdujących się w budynkach, a także w odniesieniu do całych linii technologicznych, umieszczonych w budynku (hali przemysłowej), który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego (np. zmianami temperatury, opadami itp.). Wymaga podkreślenia, że ustawa – Prawo budowlane jest podstawą kwalifikowania danego przedmiotu jako obiektu budowlanego. Natomiast o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy też budowlę, rozstrzyga wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Przy zaliczaniu do budowli określonych obiektów budowlanych, w zasadzie nie mają znaczenia klasyfikacje statystyczne, a zwłaszcza Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacja Środków Trwałych. Akty te określają sposoby klasyfikowania budowli na potrzeby inne niż podatkowe i nie odsyła do nich ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wyklucza to jednak pomocniczego ich wykorzystania w aspekcie porządkującym majątek podatnika.
Podkreślił też, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna, gdyż interpretacja i stosowanie przepisów należy do kompetencji organu podatkowego.
Zaznaczył, że opinia biegłego powołanego przez organ I instancji, jak również dokumenty prywatne, którym nadano formę ekspertyzy, złożone przez podatnika, mogą być wykorzystane przez organy podatkowe wyłącznie w ten sposób, że na podstawie opisanych w nich cech charakterystycznych badanych przedmiotów, organy podatkowe dokonają kwalifikacji (lub wykluczenia) tych przedmiotów, jako obiektów należących do kategorii obiektów budowlanych, a następnie do kategorii budynków lub kategorii budowli. Opinia biegłego, jakkolwiek może być pomocna w procesie stosowania prawa, nie wiąże jednak organu podatkowego.
Organ I instancji zasadnie więc postanowił dopuścić jako dowód opinię biegłego zatytułowaną "Klasyfikacja wybranych obiektów znajdujących się na terenie [...] w K. obręb B.". Przedmiotem opracowania było wydanie opinii na temat odrębności wymienionych w niej obiektów budowlanych, a dokładniej - udzielenie odpowiedzi na pytanie, który z wymienionych obiektów budowlanych jest budowlą. Opinia miała za zadanie odpowiedzieć na pytania: czy wymienione w postanowieniu o powołaniu biegłego budowle są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi, czy wymagałyby odrębnych (od budynków) pozwoleń na budowę, czy stanowią integralną część budynków, w których się znajdują, czy bunkier szczelinowy o nr inwentarzowym [...] jest budynkiem czy budowlą. Biegły wskazał, że większość obiektów wymienionych w opracowaniu (w tabeli 1) została wybudowana w latach 60-tych ubiegłego wieku (co wynika z kopii książek obiektów budowlanych i kart inwentarzowych), w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa budowlanego z 1928 r. lub z 1961 r., nie mniej jednak obecnie obiekty te podlegają aktualnie obowiązującym przepisom Prawa budowlanego, natomiast przy rozbudowie, przebudowie i nadbudowie również przepisom wykonawczym przywoływanym przez to Prawo. Na potrzeby opinii, biegły przyjął, że instalacje (sieci) przemysłowe i energetyczne oraz sieci uzbrojenia terenu będą równoznaczne z pojęciem obiektu liniowego, a więc budowlą.
SKO podniosło, że w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych zaliczonych do kategorii budowli, wspomniane wcześniej założenie biegłego jest błędne. Nie jest bowiem uprawnione proste utożsamianie instalacji przemysłowych lub energetycznych z obiektem liniowym, a także proste utożsamianie instalacji przemysłowych lub energetycznych z sieciami przemysłowymi lub energetycznymi (sieciami technicznymi), instalacje znajdujące się w budynku, stanowiące jego wyposażenie, nie spełniają ustawowej definicji obiektu liniowego, nie tworzą też sieci technicznej ani nie są wolno stojącymi instalacjami przemysłowymi (art. 3 pkt 3 i 3a upb). W art. 3 pkt 3a upb (obiekt liniowy) ustawodawca nie odwołał się do pojęcia budowli tylko obiektu budowlanego, którego szczególnym parametrem jest długość. Cecha ta została następnie doprecyzowana przez wskazanie przykładowych obiektów budowlanych, będących jednocześnie obiektami liniowymi. Wyliczenie to wskazuje w sposób jednoznaczny, że obiektem liniowym może być jedynie budowla stanowiąca element składowy definicji obiektu budowlanego. Obiekt liniowy swoim kształtem nie odpowiada ani definicji budynku, ani obiektu małej architektury.
Kolejno organ odwoławczy omówił pojęcia budowli jako obiektu budowlanego, instalacji – odwołał się w tym zakresie do stosownych przepisów, literatury, orzecznictwa.
Wskazał, że biegły sporządził tabelaryczne zestawienie obiektów, w którym oznaczył obiekty (nr inwentarzowy), nazwał je, wskazał ich umiejscowienie, podał ich kwalifikację i przywołał lakoniczne uzasadnienie. Biegły stwierdził, że przedmiotem opinii są głównie sieci (instalacje) wraz z urządzeniami technicznymi, znajdujące się we wnętrzu budynków, zlokalizowanych na terenie zakładu przemysłowego wytwarzającego [...], [...] oraz [...]. Są one częścią i kontynuacją napowietrznych oraz zewnętrznych podziemnych, przemysłowych energetycznych sieci (instalacji powiązanych ze sobą funkcjonalnie (technologicznie). Nie występuje tu taka sama zależność pomiędzy nimi a obiektami kubaturowymi, w których się znajdują (nie chodzi tu o fakt fizycznego ich połączenia). Uwaga ta dotyczy również urządzeń technicznych wchodzących w skład przedmiotowych sieci. Budynki i budowle są dla przedmiotowych instalacji obiektami chroniącymi przed środowiskiem zewnętrznym lub zamykającymi je w pewne odrębne całości, jak również mogą dla nich stanowić konstrukcje wsporcze, ale same nie są ich częścią. Zarówno budynki, jak i instalacje, zostały w większości wykonane w latach 60-tych ubiegłego wieku, są więc już znacznie zużyte, a niektóre z nich zostały wyłączone z użytkowania. Brak takich instalacji lub urządzeń, ewentualne ich uszkodzenie - nie będzie równoważne z wyłączeniem obiektu kubaturowego z użytkowania, w którym się znajdują, lecz może stać się przyczyna wyłączenia linii technologicznych, takich jak np. produkujących [...], dostarczających wodę, energię itp., a w konsekwencji wstrzymania produkcji finalnej. Wyłączenie budynku lub budowli z użytkowania może być związane również z koniecznością przeprowadzenia w nim prac remontowo naprawczych lub też wzmacniających, a także wówczas, gdy dalsza eksploatacja instalacji może być dla niego zagrożeniem. W budynkach lub ich częściach administracyjno-socjalnych, magazynowych, warsztatowych, garażowych itp. istnieją instalacje zapewniające prawidłową ich eksploatację poprzez dostarczenie energii elektrycznej, ciepła oraz odbioru ścieków, a więc są to instalacje spełniające warunek zapewnienia możliwości użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wobec powyższego, pozostałe instalacje poza wymienionymi należy uznać za odrębne instalacje przemysłowe i energetyczne, odpowiedzialne za produkcję, w tym przypadku [...]. W momencie powstawania całego obiektu przemysłowego, jakim była [...] z pewnością zostały wydane odrębne pozwolenia na budowę obiektów kubaturowych i instalacji. Nie mniej jednak, zarówno projektowe opracowania branżowe jak również karty techniczne i książki obiektów, traktują każdy z tych obiektów osobno. W opiniowanym przypadku, to budynek lub budowla powinna zapewnić prawidłową eksploatację instalacji i urządzeń w nich się znajdujących, ponieważ pełnią w stosunku do nich rolę służebną, a nie odwrotnie. Może również tak się zdarzyć, że część takiej instalacji może być wykorzystywana do zasilania budynku w celu zapewnienia mu wymaganych parametrów użytkowych (część biurowo-socjalna itp.) lub też zapewnienia ochrony instalacjom przemysłowym i energetycznym, lecz nadal będą one częścią składową przedmiotowych tych instalacji. Podsumowując, biegły stwierdził, że instalacje i urządzenia wymienione w tabeli nr 2 opracowania, za wyjątkiem pozycji 1,2, 70 są obiektami odrębnymi od budynków, w których zostały zlokalizowane i którym należy przypisać definicję budowli. Pozycje 1 i 2 to budynki, natomiast pozycja 70 jest jedynie wewnętrzną obudową urządzeń i instalacji. Jest wydzieleniem ich z przestrzeni wewnętrznej, a więc należy ją traktować tak jakby powierzchnia obiektu została wydzielona ścianami działowymi i zamknięta niższym dachem. Szczegółową ich kwalifikację zamieszczono w tabeli 2 opracowania.
SKO wskazało, że biegły odpowiedział na pytania.
1. Czy wymienione w postanowieniu o powołaniu biegłego budowle są odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi? Wszystkie obiekty znajdujące się na terenie [...] tworzą planowy ciąg technologiczny, składający się z kilku instalacji przemysłowych zapewniających ciągłość procesu produkcyjnego oraz wymaganą jakość produktu finalnego. Ich połączenie z budynkami ma tu charakter czysto fizyczny, co oznacza, że budynki lub ich części są dla nich konstrukcjami wsporczymi i jednocześnie przegrodami oddzielającymi poszczególne instalacje oraz przegrodami zapewniającymi ochronę przed niekorzystnym wpływem środowiska zewnętrznego na procesy technologiczne. Będąc obiektami pomocniczymi, choć bardzo istotnymi dla instalacji przemysłowych oraz procesu produkcyjnego pełnią wobec nich rolę służebną. Instalacje przemysłowe nie powstały tu dla zapewnienia właściwego funkcjonowania tych obiektów lub ich prawidłowego utrzymywania w należytym stanie technicznym, lecz odwrotnie, to specyfika oraz ich wielkość zadecydowały o charakterystycznych parametrach obiektów kubaturowych, takich jak wielkość i kształt a także o właściwościach technicznych ich przegród, ilości i wielkościach strefach podziału powierzchni, rodzaju komunikacji, parametrach wytrzymałościowych, konstrukcji itp.
2. Czy wymagałyby odrębnych (od budynków) pozwoleń na budowę? W art. 29 upb wymieniono obiekty oraz roboty budowlane, których wykonanie nie wymaga pozwolenia budowlanego, natomiast w art. 30 upb wymieniono obiekty i roboty budowlane, których wykonanie wymaga zgłoszenia. Wszystkie pozostałe obiekty roboty budowlane, niewymienione w ww. artykułach będą wymagały uzyskania stosownej decyzji administracyjnej, tj. pozwolenia na budowę. Do 28 czerwca 2015 r. na wykonanie sieci elektroenergetycznych (nawet tych o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV), wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych, komunikacyjnych zewnętrznych oraz wewnętrznych, wymagane było uzyskanie pozwolenia budowlanego. Nowelizacja upb zniosła obowiązek uzyskiwania pozwolenia budowlanego na ww. instalacje, z wyjątkiem sieci elektroenergetycznych o napięciu znamionowym powyżej 1 kV. Stąd też, wszystkie instalacje, znajdujące się w obiektach technologicznych [...], poza wewnętrznymi instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem takich obiektów jak np. socjalno-administracyjne, magazynowe, garażowe, warsztatowe, zaopatrzenia w ciepło, wodę, energię elektryczną, telekomunikację oraz usuwanie ścieków i odpadów wymagałyby odrębnych pozwoleń, gdyby nie wchodziły w jedno wielobranżowe opracowanie. Gdyby pozwolenie było wydawane już w drugiej połowie roku 2015, instalacje wymienione w kolumnie 2 tabeli 4 na stronie 19 opracowania :sieci elektroenergetyczne obejmujące napięcie znamionowe nie wyższe niż 1 kV, wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, telekomunikacyjne, przyłącza: elektroenergetyczne, wodociągowo, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne, telekomunikacyjne linie kablowe, kanalizacja kablowa, instalacje elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne i telekomunikacyjne wewnątrz budynku nie wymagałyby uzyskania pozwolenia na budowę.
3. Czy stanowią integralną część budynków, w których się znajdują? Nie stanowią integralnej części budynków, w których się znajdują, chociaż zostały trwale (fizycznie) z nimi połączone. Nie są one wyposażeniem tych budynków, a wręcz przeciwnie to budynki pełnią wobec nich służebną rolę.
4. Czy bunkier szczelinowy o nr inwentarzowym [...] jest budynkiem, czy budowlą? Przedmiotowy obiekt o charakterze tunelowym (przelotowym), wykonany w 1960 r. o rzucie prostokąta i długości wyraźnie przekraczającej jego szerokość, mógłby zostać uznany za budynek, gdyby został wyposażony w kompletne przegrody, w wydzielające go z przestrzeni. Tego elementu tutaj brakuje, a dokładniej brakuje jednej ze ścian szczytowych, natomiast w ścianie szczytowej zamykającej ten obiekt na drugim jego końcu znajduje się otwór pozwalający na przejazd np. składu kolejowego. Ponieważ obiekt ten nie posiada wymaganych dla budynku przegród zewnętrznych nie może być budynkiem w rozumieniu upb. Należy uznać go za budowlę.
W opinii z maja 2019 r. oraz piśmie z 17 czerwca 2021 r. biegły D. B. wyjaśnił, że obiekty (badane przez biegłego) zostały wniesione ponad 50 lat temu. Nie było celem Prezydenta Miasta Kędzierzyna-Koźla, ani też biegłego, wnikliwe ustalanie technologii oraz materiałów, z jakich zostały wzniesione obiekty, niemniej jednak biegły na podstawie wieloletniego doświadczenia może stwierdzić, że obiekty te, gdyby zostały realizowane obecnie, lecz wg technologii stosowanych w latach 60-tych ub. wieku to byłoby to już z użyciem wyrobów budowlanych. Wobec powyższego należy uznać, że aktualnie obiekty te mają status obiektów wykonanych z użyciem wyrobów budowlanych.
Dalej biegły wskazał, że instalacje tworzące jeden wspólny ciąg technologiczny do produkcji [...] nie są tożsame pomiędzy sobą. Każdej z nich, z osobna, przypisano inną funkcję. Niemniej jednak dopiero ich wzajemne powiązanie, lecz nie fizyczne, stanowi podstawę funkcjonowania zakładu, jakim w tym przypadku jest [...]. Są to instalacje zasilające maszyny lub urządzenia, lecz nie stanowią wyposażenia budynków. Wyposażenie obiektów stanowią odrębne instalacje, które służą tylko tym obiektom, lecz tylko po to by zapewniały wymagane warunki eksploatacji dla wspomnianych wyżej instalacji lub dla budynków towarzyszących, tj. biura, szatnie, magazyny, pomieszczenia socjalne itp.
W definicji legalnej budowli, w art. 3 upb wymieniono m.in. obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, sieci uzbrojenia terenu, fundamenty pod maszyny i urządzenia. W legalnych definicjach ustawy - Prawo Budowlane zabrakło wyjaśnień lub definicji uzupełniających, co te terminy mogą oznaczać. W badanym przypadku mamy do czynienia z sieciami napowietrznymi, podziemnymi oraz podwieszonymi (mocowanymi) do konstrukcji budynków, które je chronią. W budynkach biurowych, socjalnych, magazynowych itp. Instalacje wewnętrzne pełnią rolę służebną dla tych obiektów i są odrębne w stosunku do instalacji technologicznych.
Wykonana w 2016 r. opinia dotyczyła obiektów wymienionych w postanowieniu Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle nr [...] z dnia 10.03.2016 r. w sprawie powołania biegłego.
W opracowaniu zawarto zestawienie tabelaryczne instalacji kolumna 3, tabela 3, które są niezbędne do funkcjonowania obiektów wymienionych w kolumnie 2, zgodnie z ich przeznaczeniem. W skład tych instalacji nie wchodzą instalacje przemysłowe wymienione w tabeli 2.
SKO nie podważyło opinii biegłego w zakresie, w jakim wykorzystuje on posiadane wiadomości specjalne, jednakże - w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego - stwierdziło, jak następuje.
W świetle art. 3 pkt 3 upb, budowlami są wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne.
Z istotnej w sprawie opinii biegłego nie wynika, by obiekty będące przedmiotem ekspertyzy posiadały cechy wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Przeciwnie, jak wskazano w opinii, są to obiekty chronione przez budynki. Biegły stwierdził, że - na potrzeby opinii - uznaje badane obiekty za obiekty liniowe i należy przez to rozumieć obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa (...), tak: art. 3 pkt 3a upb). Natomiast w aspekcie podatkowoprawnym, co do zasady, budowla obiektu liniowego istnieje jedynie do przegrody budowlanej tworzącej budynek, od tej granicy, czyli wewnątrz budynku, mamy do czynienia z instalacją wewnętrzną, nie odrębnym obiektem budowlanym - obiektem liniowym. W rozumieniu u.p.o.l. budowlą jest ponadto przyłącze (jako urządzenie budowlane) zespalające budowlę sieciową ("zewnętrzną") z siecią "wewnętrzną". Biegły uznał też, że szereg obiektów wyszczególnionych w opinii to urządzenia techniczne zaliczane do kategorii urządzeń budowlanych, a więc budowli w rozumieniu u.p.o.l. (w sprawie nie jest jasne, czy jest to rodzaj przyłącza, czy innego urządzenia budowlanego). W ocenie biegłego, urządzenia te stanowią elementy składowe ciągu technologicznego. Jednakże - według opinii biegłego – ciąg technologiczny [...] sam w sobie nie jest obiektem budowlanym i nie można też do niego odnieść pojęcia urządzenia budowlanego, jako urządzenia technicznego, związanego z obiektem budowlanym, zapewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
SKO zauważyło, że biegły stwierdził, iż obiekty tworzą planowy ciąg technologiczny składający się z kilku instalacji przemysłowych, zapewniających ciągłość procesu produkcyjnego oraz wymagana jakość produktu finalnego. Instalacje te należy uznać za odrębne instalacje przemysłowe i energetyczne, wykorzystywane do produkcji, w tym przypadku, [...].
SKO podniosło, że gdyby biegły uznał cały ciąg technologiczny [...] za budowlę, to wówczas linie elektroenergetyczne rurociągi wody, [...], itp. stanowiłby części składowe tego ciągu, w swej sumie i całości tworząc budowlę.
Ponieważ ciąg technologiczny nie jest budowlą, to wymienione przedmioty nie mogą być utożsamiane z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 upb). Skoro biegły ocenił, że w sprawie mamy do czynienia z kilkoma instalacjami przemysłowymi, które nie są wolno stojące), zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że linie elektroenergetyczne, rurociągi i inne sieci stanowią jedynie sieci zasilające maszyny lub urządzenia zlokalizowane w budynkach [...], są to zatem sieci wewnętrzne niebędące obiektami budowlanymi i nie tworzą budowli.
Podsumowując SKO stwierdziło, że analizowane przez biegłego sieci znajdują się w budynku, funkcją budynku jest ochrona znajdującego się w nim ciągu technologicznego, składającego się z kilku instalacji przemysłowych zapewniających ciągłość procesu produkcyjnego oraz wymaganą jakość produktu finalnego. Wspomniany ciąg technologiczny nie jest budowlą. Istotne w sprawie sieci wchodzą w skład ciągu technologicznego. Wzmiankowane sieci, w ocenie biegłego, nie stanowią wyposażenia budynku.
W ocenie SKO, analizowane przez biegłego sieci nie stanowią obiektu liniowego w rozumieniu Prawa budowlanego, a założenie biegłego, opisane w opinii, jest błędne w sensie prawnym. Sieci wchodzące w skład wyżej wymienionego ciągu technologicznego nie są sieciami technicznymi z art. 3 pkt 3 upb (kategoria XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, tak: załącznik do upb), lecz doprowadzają one energię elektryczną, wodę i [...] do maszyn i urządzeń [...] zlokalizowanych na wewnątrz budynku. Potwierdzeniem tego jest oświadczenie Spółki z 13 września 2022 r. o funkcji i usytuowaniu obiektów zlokalizowanych na terenie Z. w K., w którym to oświadczeniu Spółka dokładnie wskazała w zestawieniu tabelarycznym, jaką konkretną funkcję pełni każdy z obiektów.
Ze względu na umieszczenie w budynku lub umocowanie na budynku, analizowane sieci nie posiadają cechy obiektu budowlanego "wolno stojącego" (art. 3 pkt 3 upb). Ponadto, sieć energetyczna i sieć parowa istniejące w budynku nie są sieciami w rozumieniu art. 3 pkt 11 upe. Sieć energetyczna i sieć parowa umieszczona w. budynku [...] (w hali fabrycznej) nie służy bowiem do przesyłania lub dystrybucji w rozumieniu art. 3 pkt 4 i 5 upe, lecz jest bezpośrednio związana z procesem produkcji [...]. Również rurociągi wody i inne instalacje (gazowa, kwasu, ługu), są bezpośrednio związane z funkcjonowaniem [...], a więc wytwarzaniem [...]. Biegły nie wyjaśnił dlaczego uznał większość opiniowanych obiektów za urządzenia techniczne (budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb), podczas gdy stanowi to kluczowe zagadnienie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów. Organ pierwszej instancji ostatecznie nie wskazuje na jakiej podstawie przyjmuje, że badane obiekty wypełniają definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc są obiektami budowlanymi czy urządzeniami budowlanymi. Nie wiadomo również, dlaczego przyjmuje, że analizowane obiekty są elementami sieci energetycznej i dlaczego ta miałaby stanowić odnośnik w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
SKO zauważyło, że zamieszczona w przepisach upb definicja legalna urządzeń budowlanych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i plac pod śmietniki. Uwzględniając więc tę definicję trzeba w pierwszej kolejności dokonać kwalifikacji spornego elementu w ramach przykładowo wskazanych urządzeń budowlanych, a w przypadku braku takiej możliwości należy ustalić, czy zachodzi związek z obiektem budowlanym, o takim charakterze, który zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyroku NSA z 29.08.2023 r. sygn. akt III FSK 693/22, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na sposób rozumienia urządzeń budowlanych z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. W judykacie tym NSA wskazał zatem, iż "(...) w świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 upb kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 upb, a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki:, a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 upb.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - w tym będącego "budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 upb niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 upb (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (...)". Dokonanie kwalifikacji konkretnego obiektu do urządzenia budowlanego po myśli art. 3 pkt 9 upb z konsekwencją dla objęcia przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości wymaga zatem uwzględniania takiego sposobu jego rozumienia, co powinno stanowić punkt wyjścia do oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 809/23, wskazał - który to pogląd SKO podziela - że wymóg precyzji, gdy chodzi o ustalenie w konkretnym przypadku budowli ze skutkami w ramach przyjęcia przedmiotu opodatkowania nie może przejawiać się w zbyt dowolnym kwalifikowaniu pewnych obiektów budowlanych.
Konkludując, SKO stwierdziło, że opinia biegłego D. B. w zakresie kwalifikacji obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, nie jest wystarczająca do ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz dokonania wymiaru podatku w drodze wydania i doręczenia decyzji. W analizowanej sprawie zabrakło dowodów pozwalających na ustalenie, w sposób pewny i wiarygodny, przedmiotów i podstaw opodatkowania w zakresie budowli.
Jednoznaczne ustalenie, czy sporne obiekty tworzą obiekt budowlany wraz z budynkiem, czy też stanowią część sieci elektroenergetycznej, czy też, stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - są ustaleniami w sferze faktów, a nie prawa.
SKO uznało, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, a ujawnione wady nie pozwalają na wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy.
Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja organu I instancji była już trzykrotnie uchylana. W sprawie tej został już zgromadzony przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy, a sama strona w skardze nie kwestionując jego kompletności, w swoich zarzutach odnosiła się do kwestii prawidłowości samej wykładni prawa materialnego.
Jak podniósł organ odwoławczy na obecnym etapie sprawy sporna pozostaje kwestia zakwalifikowania dwudziestu jeden obiektów w postaci instalacji i urządzeń znajdujących się w budynkach, celem stwierdzenia, czy stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie podlegają opodatkowaniu jako części składowe budynków i tylko w tym zakresie organ wskazał na potrzebę dalszego uzupełnienia materiału dowodowego.
Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił szerokie wyżej szczegółowo przytoczone merytoryczne wywody dotyczące wskazanej kwestii, wskazał na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże nie wykazał, iż postępowanie dowodowe wymaga ponownego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Nie wykazał też, że w sprawie nie wystąpiła możliwości uzupełnienia dowodów w postępowaniu odwoławczym na podstawie przepisu art. 229 O.p.
W tych okolicznościach sprawy organ II instancji naruszył normę art. 233 § 2 O.p.
Organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a okoliczności sprawy, w kontekście zebranego już w sprawie materiału dowodowego, nie wskazują, aby konieczność pozyskania nowych środków dowodowych, miało taki charakter, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p.
Niewątpliwie też , na co słusznie zwrócono uwagę w skardze dotychczasowy przebieg postępowania nie daje żadnych gwarancji, iż sprawa przy ponownym jej rozpoznaniu zostanie należycie rozpatrzona, a wydane rozstrzygnięcie nie będzie – jak miało to już miejsce trzykrotnie- ponownie uchylone decyzją kasatoryjną.
Oceniając całokształt dotychczasowych działań organu I instancji Spółka zwróciła uwagę, że obecne kolejne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia rodzi duże prawdopodobieństwo, że organ I instancji ponownie pozyska uzupełniające pismo biegłego, w którym podtrzyma on swoje dotychczasowe stanowisko i po upływie kolejnego roku wyda analogiczne jak trzy ostatnie rozstrzygnięcie w sprawie o ile nie dojdzie już w tym momencie do upływu terminu przedawnienia.
Niewątpliwie taki tok dotychczasowego postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r. ma znamiona naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej , w tym art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ podatkowe do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki., jak również ma istotne znaczenie dla samej Spółki- będącej podmiotem gospodarczym – utrzymują ją przez wiele lat w stanie niepewności, co do prawidłowości jej rozliczeń finansowych , wynikających z samoobliczenia należności w podatku od nieruchomości.
Sąd z urzędu zauważa, iż analogiczna – jak w odniesieniu do roku 2017- sytuacja dotycząca podatku od tych samych nieruchomości mała miejsce w stosunku późniejszych lat podatkowych , a sprawy decyzji kasatoryjnych za lata 2019-2020 były także przedmiotem postępowań zainicjowanych skargami Spółki wniesionymi do tut. Sądu ( sygn. akt I SA/Op 661- 662/24). W sprawach tych wydano prawomocne obecnie wyroki uchylające zaskarżoną decyzję z przyczyn tożsamych jak w sprawie niniejszej, tj. ze względu na naruszenie art. 233 § 2 O.p.
Nadto można dodatkowo zauważyć, że przed tut,. Sądem zwisły także cztery kolejne sprawy dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2017-2020- wprawdzie innego podmiotu z branży energetycznej – reprezentowanego przez tego samego co w niniejszej sprawie pełnomocnika- w których również organem I instancji jest Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle, w których to przy prawie tożsamej problematyce i materiałach dowodowych, również kwestionowane jest kolejne działanie kastoryjne Kolegium, po wcześniejszym już uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy na podstawie art. 233 § 2 O.p. do ponownego rozpoznania ( sprawy zarejestrowane w tut Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 655-658/24). W sprawach tych zarzuty skarg są tożsame jak w niniejszej sprawie.
Sąd zwrócił uwagę na zawisłość w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tych wprawdzie odrębnych spraw, jednakże o analogicznym charakterze jak sprawa obecnie rozpoznawana, gdyż może to świadczyć o pewnym przyjętym przez Kolegium schemacie rozstrzygania spraw z tego zakresu.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje wiążące organ wytyczne zawarte w niniejszym wyroku uwzględniając przedstawioną w tym orzeczeniu ocenę prawną dotyczącą stosowania art. 233 § 2 O.p i dokona niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. Organ odwoławczy zwróci uwagę aby decyzja kończąca postępowania w sprawie odpowiadała wymogom ustawowym określonym w art. 233 O.p.
O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).