Mając na uwadze tak zarysowaną oś sporu, organ odwoławczy stwierdził, iż istotą rozstrzygnięcia stało się ustalenie, czy organ I instancji w sposób prawidłowy zidentyfikował i następnie ocenił usługę będącą przedmiotem wniosku Spółki o wydanie WIS, co w konsekwencji pozwoli na ustalenie czy określona w spornym rozstrzygnięciu stawka podatku od towarów i usług jest prawidłowa. Dokonując kontroli merytorycznej wydanej decyzji, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, organ dokonał ponownej, szczegółowej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również treści uzasadnienia decyzji I instancji. Na gruncie wniosków powziętych w wyniku powyższej analizy, organ odwoławczy stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, w szczególności organ I instancji prawidło zidentyfikował i następnie ocenił usługę będącą przedmiotem wniosku.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż dostrzegł w postępowaniu organu I instancji pewne uchybienia natury proceduralnej. Uchybienia stwierdzono z uwagi na powołanie w spornej decyzji treści odpowiedzi udzielonych przez Stronę na wezwanie organu z 3 stycznia 2025 r., które zostały udzielone w pierwszym piśmie Spółki z 10 stycznia 2025 r. Spółka jednak w tym dniu, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd skarbowy, nadesłała dwa pisma stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie (pierwsze o godzinie 20:32 oraz drugie o godzinie 21:10), przy czym, co istotne, w treści pisma przewodniego dotyczącego drugiego pisma (zob. "Pismo w sprawie WIS"), Strona wprost wskazała, że: "poprzednie pismo wysłane tego dnia w sprawie proszę uznać za niebyłe".
Organ odwoławczy wskazał, że z powyższego wprost wynika, iż organ I instancji winien zastosować się do dyspozycji Strony, a więc zignorować odpowiedzi udzielone w pierwszym piśmie i wziąć pod uwagę wyłącznie odpowiedzi zawarte w tym drugim piśmie Strony. Analiza dokonana przez organ odwoławczy wykazała jednak, że w zawartym w spornej decyzji opisie przebiegu postępowania organ uchybił temu obowiązkowi, gdyż jak wynika z treści WIS, organ powołał wyłącznie odpowiedzi udzielone w pierwszym piśmie Strony z tego dnia.
Ponadto, organ odwoławczy wskazał także na błąd w opisie usługi. Błąd ten znajduje się na stronie 5 WIS, gdzie wskazano: "Ponadto, każdorazowo jak przy produkcjach telewizyjnych dobiera się zespól pracowników realizacyjnych, takich jak: (...)
- Operatorzy kamer specjalnych ([...]) średnio 4 osoby.", lecz winno być: "Ponadto, każdorazowo jak przy produkcjach telewizyjnych dobiera się zespół pracowników realizacyjnych, takich jak: (...)
- Operatorzy kamer specjalnych ([...]) średnio 4-6 osoby.".
Powyższe nieścisłości nie miały jednak, zdaniem organu, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji oparł swoje wnioski na prawidłowo ustalonych, najistotniejszych okolicznościach spornego świadczenia wynikających z materiału dowodowego i informacji udzielonych przez Stronę, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej WIS z 25 kwietnia 2025 r.
Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że kwestią szczególnie istotną, a nawet zasadniczą dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu jest zbadanie, czy w istocie usługa Spółki została błędnie oceniona przez organ pierwszej I instancji jako usługa elektroniczna, co wyklucza zastosowanie preferencji wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.
Organ podkreślił, że zdaniem Spółki, sporna usługa została nieprawidłowo wykluczona z możliwości skorzystania z ww. preferencji. Jak bowiem wskazuje Strona: "Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla usług wymienionych w załączniku nr 3 przewidziano stawkę 8%. Usługa nie spełnia przesłanek wykluczających jej z tej grupy, co dodatkowo potwierdza; że decyzja organu I instancji narusza zarówno przepisy materialne, jak i zasadę prawidłowej klasyfikacji usług dla potrzeb podatku VAT. Spółka podkreślała, że z rozstrzygnięciem nie można się zgodzić, gdyż usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką tj. 8%."
Z kolei organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
W myśl art. 146ef ust. 1 pkt 2, w okresie od 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
W załączniku nr 3 do ustawy znajduje się wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%. W poz. 48 załącznika nr 3 wskazano "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie". Organ podkreślił, że ustawodawca zdecydował, iż opisane usługi objęte są preferencją bez względu na symbol PKWiU. Zastrzeżono jednak, iż przepis ten nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że celem ustalenia, czy dana usługa spełnia warunki zawarte w powyższej poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, należy przede wszystkim ustalić, czy stanowi ona usługę inną niż elektroniczną, a następnie, czy dotyczy ona umożliwienia odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji.
Organ argumentował, że w celu ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z usługą elektroniczną należy zgodnie z dyspozycją ustawodawcy posłużyć się definicją tego rodzaju usług zawartą w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej {Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 282/2011", do którego to przepisu w art. 2 pkt 26 ustawy odsyła ustawodawca wskazując, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Jak zatem stanowi z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Art. 7 ust. 2 lit. f) rozporządzenia 282/2011 wskazuje, że ustęp 1 obejmuje w szczególności usługi wyszczególnione w załączniku I, natomiast nie ma zastosowania do usług nadawczych (art. 7 ust. 3 lit. a) rozporządzenia).
W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik I wyszczególnia: - w pkt 4 lit. f): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie,
- w pkt 4 lit. g): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych,
- w pkt lit. h): dostawę treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną,
- w pkt lit. i): dalszą dostawę treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
Organ podkreślał, że z powołanych dotychczas przepisów wynika, iż za usługi elektroniczne należy uznać odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP). Wyłącznie w sytuacji, w której usługa polegająca na rozpowszechnianiu za pomocą Internetu programów radiowych lub telewizyjnych, będzie jednocześnie nadawana z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, wówczas nie będzie stanowiła usługi elektronicznej.
Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 6b ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi nadawcze definiowane są jako usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu usługi te obejmują w szczególności:
a) programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;
b) programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.
Z kolei w art. 6b ust. 3 lit. b) i f) rozporządzenia 282/2011 wskazano, że ust. 1 nie ma zastosowania do:
- usług świadczonych drogą elektroniczną;
- programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych.
Z uwagi na fakt, że analizowane świadczenie dotyczy tzw. streamingu, organ odwoławczy dokonał ustalenia znaczenia tego pojęcia. Wskazał, ze zgodnie z Wolną Encyklopedią Wikipedia - to tzw. media strumieniowe, czyli technika dostarczania informacji multimedialnej przez Internet, od dostawcy transmisji strumieniowej do użytkownika, w sposób nieprzerywany. Media strumieniowe opierają się na transmisji skompresowanych danych multimedialnych. Najczęściej przesyłane w postaci mediów strumieniowych dane to dźwięk (radio internetowe), obraz (telewizja internetowa). Tak więc streaming to metoda stałego przesyłania lub odbierania danych przez sieć komputerową. Dostawca przesyła zatem treści multimedialne na serwer, z którym łączą się odbiorcy.
Organ zwrócił uwagę, że konstruując przepisy dotyczące świadczenia usług elektronicznych prawodawca unijny zastosował dwie formy zapisu, z których wynika podział usług na:
• świadczone bez odniesienia do podmiotów, które je wykonują, i
• świadczone przez dwa odrębne podmioty.
Należy zwrócić uwagę na treść zapisu ww. pkt 4 lit. g) oraz lit. i) załącznika I rozporządzenia 282/2011.
W pkt 4 lit. g) ujęto następującą treść: "odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych" (pokreślenia Organu).
Natomiast w pkt 4 lit. i) załącznika I rozporządzenia 282/2011, prawodawca zapisał "dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych", tak więc w tej sytuacji prawodawca unijny wprost wskazuje na dwa odrębne podmioty.
Powyższe, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że intencją prawodawcy unijnego było zasadnicze rozróżnienie pomiędzy treścią zawartą w pkt 4 lit. g) i w pkt 4 lit. i) załącznika I rozporządzenia 282/2011. Rozróżnienie to polega na odmiennym uregulowaniu zakresu podmiotowego, do którego odnoszą się oba zapisy - w pkt 4 lit. i) prawodawca zdecydował się na zastosowanie opisu wskazującego wprost na "dostarczanie przez inny podmiot", natomiast w pkt 4 lit. g) takiego wskazania nie zastosował. Wywieść z powyższego należy, że świadczenie polegające na rozpowszechnianiu programów za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych nie zostanie uznane za usługę elektroniczną wyłącznie w sytuacji, gdy powyższe czynności realizowane będą przez ten sam podmiot.
Powyższe usługi, tj. polegające na streamingu programu radiowego lub telewizyjnego za pośrednictwem Internetu wraz z ich jednoczesną transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej przez ten sam podmiot wpisują się, w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011, w definicję usług nadawczych. Natomiast w sytuacji, gdzie dany podmiot umożliwia wyłącznie odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming), wówczas mamy do czynienia z usługą elektroniczną. Ta ostatnia sytuacja, zdaniem organu, występuje w przedmiotowej sprawie.
Organ wyjaśnił, że poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy będzie miała zastosowanie do usług nadawczych, tj. obejmujących nadawanie programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej oraz jednocześnie rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), gdyż tylko takie usługi nie stanowią usług elektronicznych, w rozumieniu przepisów rozporządzenia 282/2011.
Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, błędne jest stanowisko Strony zarzucające, że organ I instancji błędnie zaklasyfikował przedmiotową usługę jako elektroniczną na podstawie art. 7 ust. 2 w zw. z pkt 4 lit. g rozporządzenia 282/2011" pomijając specyfikę świadczonej usługi transmisji na żywo, która zgodnie z utrwaloną praktyką nie jest traktowana na równi z usługami VOD, czy innymi usługami elektronicznymi oraz pominął istotny element wniosku o wydanie wiążącej informacji stawowej, z którego wynikało, że determinującym czynnikiem w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług, jest stwierdzenie, czy usługa transmisji jest nadawana jednocześnie za pomocą programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie.
Spółka podkreśliła, że bez wątpienia [...] jest nadawana równocześnie za pomocą programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych."
Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy akcentowałmże warunek nieuznania usługi za elektroniczną zostanie spełniony tylko w sytuacji, w której umożliwienia odbioru programów telewizyjnych i radiowych za pośrednictwem Internetu oraz jednoczesnej transmisji ww. programu w sieci telewizyjnej lub radiowej, w tym samym czasie dokonuje ten sam podmiot.
Natomiast świadczenie Spółki polega na odpłatnym rozpowszechnianiu na żywo, za pomocą serwisu internetowego [...], w systemie teleinformatycznym [...]. Świadczenie to polega na tzw. streamingu. Treści udostępniane są użytkownikom po dokonaniu zapłaty. Możliwość obejrzenia transmisji odbywa się za pomocą strony internetowej [...], gdzie każda osoba może zakupić emisję [...]. Strona nie nadaje powyższego programu jednocześnie z jego transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnych, co zresztą sama ostatecznie potwierdziła w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 11 marca 2025 r. Jak wynika z opisu świadczenia zawartego we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach, a także, jak podnosi Spółka w odwołaniu, przedmiotowa [...] jest nadawana w sieci telewizyjnej, lecz dokonuje tego inny niż Spółka podmiot, tj. podmiot będącym współproducentem [...].
Powyższe w ocenie organu odwoławczego, skutkuje tym, że Spółce nie można przypisać czynności udostępniania [...] w sieci telewizyjnej. Współproducent tych programów będzie je rozpowszechniał we własnym zakresie, w telewizji, której jest właścicielem. Czynności wykonywane przez współproducenta przedmiotowych [...], nie mogą stanowić podstawy do uznania realizowanej przez Spółkę usługi za nieelektroniczną.
Organ odwoławczy przeanalizował także przedstawiony przez Spółę schemat transmisji programów telewizyjnych i stwierdził, iż przedstawiona grafika obrazuje co prawda proces transmisji wydarzenia, jednak brak w niej szczegółowego wskazania do jakiej (lub jakich) konkretnie sieci telewizyjnych i informatycznych przekazywany jest ten program ([...]), uwagę natomiast zwraca fakt, że to telewizja [...] transmituje sygnał do sieci telewizyjnej/sieci informatycznej, a nie Strona.
W ocenie organu odwoławczego, z treści zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika, iż organ ten prawidłowo ustalił również, że udostępniane przez Stronę treści audiowizualne spełniają warunki dla uznania ich za program telewizyjny w rozumieniu ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2022 r., poz. 1722, z późn. zm.), dalej jako: "ustawa KRRiT".
Z uwagi na brzmienie pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy, którego treść wprost odwołuje się do pojęcia programu w rozumieniu ustawy KRRiT należało ocenić, czy usługa Strony dotyczy treści audiowizualnych, które odpowiadają pojęciu programu w rozumieniu tejże ustawy.
Celem dokonania powyższej analizy, w ocenie organu należało wyjść od art. 4 pkt 1 ustawy KRRiT, który stanowi, że usługą medialną jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem lub podstawowym celem jej dającej się oddzielić części jest dostarczanie przez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.
Z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy, audycją jest ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez niego (audycja audiowizualna) albo ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji publicznie udostępnianych w ramach audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, zwanym dalej "katalogiem".
W myśl art. 4 pkt 3 ustawy KRRiT, odpowiedzialnością redakcyjną jest sprawowanie faktycznej kontroli nad wyborem audycji i sposobem ich zestawienia w programie lub w katalogu; nie uchybia to zasadom odpowiedzialności prawnej za treść audycji lub świadczenie usługi.
Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy KRRiT, dostawcą usługi medialnej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa ponosząca odpowiedzialność redakcyjną za wybór treści usługi medialnej i decydująca o sposobie zestawienia tej treści, będąca nadawcą lub podmiotem dostarczającym audiowizualną usługę medialną na żądanie.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy KRRiT, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.
Przepis art. 4 pkt 6 ustawy KRRiT wskazuje, iż program to różnego rodzaju treści, w tym przekazy handlowe, rozpowszechniane w całości w układzie ustalonym przez nadawcę.
W ustawie KRRiT wyjaśniono, że prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo - w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych - wpis do rejestru takich programów (art. 2 ust. 1 ustawy KRRiT).
Z kolei w art. 4 pkt 5 ustawa KRRiT stanowi, że nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania.
Zatem, jak prawidłowo wskazał organ pierwszej instancji, na podstawie powołanych przepisów ustawy KRRiT definicje nadawcy, programu i odpowiedzialności redakcyjnej są ze sobą wzajemnie powiązane.
Usługa Strony polega na udostępnianiu za pośrednictwem strony internetowej wyprodukowanego przez nią programu. Transmisja treści stanowiących [...] następuje w układzie i czasie ustalonym przez Stronę. Opis usługi wskazuje, iż udostępniane przez Stronę treści spełniają przesłanki do uznania ich za program telewizyjny.
Zdaniem organu odwoławczego, skoro poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wprost do pojęcia programu, to z uwagi na brzmienie definicji tego pojęcia zawartej w ustawie KRRiT, należy uznać, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencją usług nadawczych. Pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się nie tylko do pojęcia programu, ale także nakazuje zbadać, czy świadczenie nie stanowi usługi elektronicznej. Jak wykazano, w przypadku usług takich jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania, rozporządzenie 282/2011 stanowi, iż należy je uznać za usługi elektroniczne z wyjątkiem tych, które są świadczone przez usługodawcę wraz jednoczesną transmisją lub retransmisją będącego ich przedmiotem programu za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych.
Organ podkreślał, że w przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której Spółka umożliwiająca odbieranie programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą Internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, bowiem czynności tych dokonuje inny podmiot.
W niniejszej sprawie nie został zatem spełniony jeden z dwóch warunków umożliwiających skorzystanie z preferencji podatkowych, których dotyczy poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.
W zaskarżonej decyzji, zdaniem organu odwoławczego, w sposób prawidłowy zastosowano wykładnię wskazanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Tym samym, twierdzenie Spółki, że przesłanka dotycząca jednoczesnej transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnych została w odniesieniu do spornego świadczenia spełniona, jest chybione.
Organ odwoławczy podkreślał, że celem określenia stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotowej usługi należało dokonać jej klasyfikacji w świetle Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r" poz. 1676, z późn. zm.), dalej "PKWiU".
Organ pierwszej instancji, kierując się zasadami metodycznymi PKWiU dokonał klasyfikacji przedmiotowej usługi do działu 61 PKWiU "Usługi telekomunikacyjne". Zdaniem organu odwoławczego, taka klasyfikacja spornej usługi jest trafna.
Klasyfikacji przedmiotowej usługi należało bowiem poszukiwać w sekcji J PKWiU, która to sekcja obejmuje m.in.:
- usługi związaną z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych (odpowiednie podklasy działu 59),
- usługi związane z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (odpowiednie podklasy działu 60),
- usługi telekomunikacyjne (odpowiednie podklasy działu 61).
Zgodnie z tytułem, Sekcja J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje "USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI".
Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja J obejmuje:
- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,
- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,
- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,
- usługi telekomunikacyjne,
- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,
- usługi w zakresie informacji. Sekcja ta nie obejmuje:
- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,
- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,
- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,
- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,
- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,
- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,
- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.
Ww. sekcja J zawiera m.in. dział 61 obejmujący "USŁUGI TELEKOMUNIKACYJNE", który obejmuje usługi telekomunikacyjne i działalności usługowe z nimi powiązane, tj. transmitowanie głosu, danych, tekstu, dźwięku i obrazu. Systemy transmisyjne, które realizują tę działalność mogą być oparte na pojedynczej technologii lub na kombinacji technologii.
Dział 61 PKWiU obejmuje m.in. grupowanie 61.20.50.0 "Usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej". Usługa Strony odpowiada tak opisanym usługom.
Organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że przyjęta przez organ I instancji klasyfikacja przedmiotowej usługi do działu 61 PKWiU jest prawidłowa.
Powyższa klasyfikacja usługi Strony determinuje określenie dla tejże usługi stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Jak bowiem stanowi art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Zgodnie zaś z art. 146ef ust. 1 pkt 1 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.
Tym samym, również rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji w powyższym zakresie jest prawidłowe. Organ I instancji niewątpliwie dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku przez Stronę opisu usługi oraz stosownych przepisów prawa. Następnie dokonał klasyfikacji przedmiotowej usługi w zgodzie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku o WIS oraz jego uzupełnieniu opisu usługi. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT.
Nie zgadzając się z powyższy rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu, zarzucając, że zaskarżona decyzja narusza:
1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej: "Konstytucja"),, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nadinterpretacji przepisów prawa;
2. art. 2 Konstytucji, poprzez przyjęcie błędnej wykładni, która prowadzi do naruszenia pewności prawa oraz zaufania do organów administracji publicznej ;
3. art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa;
4. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię;.
5. art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie stron, gdyż w tożsamym stanie faktycznym organ wydal odmienną decyzję.
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 145 § 1 i §2 oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty, która w znacznej mierze była tożsama ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym w odwołaniu.
Spółka podkreśliła, że współpracuje z telewizją [...] w ramach koprodukcji audycji audiowizualnych. Wspólnie realizowane programy - w tym [...] oraz inne audycje telewizyjne - emitowane są na kanale [...], który funkcjonuje jako telewizja linearna, rozpowszechniana w sieciach telekomunikacyjnych innych niż te wykorzystywane do nadawania naziemnego lub satelitarnego, zgodnie z przepisami ustawy o radiofonii i telewizji.
Z kolei usługa świadczona przez Spółkę polega na odpłatnym, na żywo rozpowszechnianiu [...] za pośrednictwem serwisu internetowego [...]. Transmisje realizowane są w systemie streamingu - treści udostępniane są w czasie rzeczywistym, równocześnie wszystkim odbiorcom, po uprzednim dokonaniu płatności.
Spółka podała, że realizacja transmisji wymaga zaangażowania zespołu specjalistów odpowiedzialnych za obsługę techniczną wydarzenia, w tym za natychmiastowe reagowanie na nieprzewidziane sytuacje, które nie mogą zostać rozwiązane automatycznie. Ponadto widzowie mają możliwość interakcji z zespołem obsługi w czasie rzeczywistym, a także uczestnictwa w wydarzeniu w formule online. [...] stanowi wydarzenie o charakterze fizycznym, na które można nabyć bilety i uczestniczyć w nim osobiście. Oprócz widzów korzystających z transmisji w systemie Pay Per View - za pośrednictwem telewizji lub platform streamingowych - istnieje również możliwość bezpośredniego udziału w wydarzeniu i jego oglądania na żywo z trybun. Dzięki możliwości komentowania wydarzenia na żywo w Internecie oraz emisji fragmentów audio w czasie rzeczywistym w radiu, także widzowie online mogą aktywnie śledzić i wchodzić w interakcję z [...] oraz jej obsługą. Sprzedaż biletów zarówno na transmisję online, jak i na udział stacjonarny, odbywa się za pośrednictwem strony internetowej [...], gdzie każdy zainteresowany może zakupić odpowiedni dostęp.
Podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie usługa transmisji wydarzenia.
Zdaniem Spółki, organ podatkowy określił niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług tj. 23%, błędnie uznając, że przedstawiona usługa nie jest nadawana jednocześnie z transmisją za pomocą sieci telewizyjnej.
Spółka zarzuciła, że z zaprezentowanym przez organ stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż niejednokrotnie w uzasadnieniu odwołania od decyzji wskazywała, że [...] jest transmitowana jednocześnie w formie programów telewizyjnych i radiowych, zgodnie z definicjami zawartymi w przepisach ustawy o radiofonii i telewizji, przy wykorzystaniu odpowiednich urządzeń odbiorczych. Zakwalifikowanie przedmiotowego świadczenia realizowanego przez Spółkę do usług telekomunikacyjnych jest naruszeniem art. 32 Konstytucji, Skarżąca powzięła bowiem informację, że podmiot powiązany w analogicznym stanie faktycznym uzyskał wiążącą informację stawkową, w której organ stwierdził, że dana usługa jest usługą, inną niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Spółka podkreślała, że w tożsamych stanach faktycznych Dyrektor KIS, potwierdził stosowanie stawki 8%.
W wiążącej informacji stawkowej z 25 kwietnia 2025 roku o sygn.: [...] wskazał on, iż zastosowanie znajdzie obniżona stawka, dla usług polegających na odpłatnym umożliwieniu odbioru transmisji wydarzeń na żywo, realizowanych za pomocą Internetu.
W przytoczonej decyzji sam organ wskazał, że świadczenie wykonywane przez Skarżącego należy traktować jako jedną usługę transmisji na żywo, co stoi w sprzeczności z końcową konkluzją decyzji o zastosowaniu stawki podstawowej 23%.
W ocenie Spółki, usługa odpłatnego udostępniania na żywo [...] za pomocą Internetu nie mieści się w wyłączeniu dotyczącym usług VOD, gdyż nie polega na udostępnianiu treści do odtworzenia w dowolnym czasie, lecz na umożliwieniu odbioru transmisji realizowanej na żywo. Nabywca świadczenia korzysta z usługi w ściśle określonym czasie transmisji wydarzenia, co wpisuje się w charakter usług objętych obniżoną stawką VAT.
W odpowiedzi na skargę organ potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W niniejszej sprawie spór dotyczy prawidłowość określenia dla usługi będącej przedmiotem wniosku stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, przy czym zasadnicza oś sporu kontruje się wokół ustalenia, czy świadczona przez Skarżącą usługa podlega wyłączeniu z zakresu usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT i może zostać uznana za usługę, o której mowa w poz. 48 Załącznika nr 3 ustawy o VAT, dla której właściwa stawka opodatkowania podatkowania w wysokości 8 %.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art.[83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 48 wskazano - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie". Stawka obniżona w zakresie wymienionych usług, nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych - stosownie do wyjaśnień zamieszczonych pod załącznikiem.
Co istotne w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem 282/2011", do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze wzglądu na ich charakter
- jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
W myśl art. 7 ust. 2 lit. f) Rozporządzenia 282/2011, do usług elektronicznych zalicza się w szczególności usługi wymienione w załączniku I tego rozporządzenia.
W zakresie odbioru programów radiowych lub telewizyjnych, załącznik ten wyszczególnia:
- w pkt 4 lit. f): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie,
- w pkt 4 lit. g): odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.
Jedocześnie w art. 7 ust 3 rozporządzenia 282/2011 wskazano, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:
a) usług nadawczych.
W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie rozporządzenia 282/11 odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), stanowi co do zasady usługę elektroniczną. Jedynie w sytuacji, gdy usługa świadczona jest jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, wówczas nie stanowi usługi elektronicznej.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporna stała się klasyfikacja usługi świadczonej przez Spółkę polegającej na odpłatnym, na żywo rozpowszechnianiu [...] za pośrednictwem serwisu internetowego [...]. Transmisje realizowane są w systemie streamingu - treści udostępniane są w czasie rzeczywistym, równocześnie wszystkim odbiorcom, po uprzednim dokonaniu płatności.
W ocenie Spółki świadczona przez nią usługa polegająca na odpłatnym, na żywo rozpowszechnianiu [...] za pośrednictwem serwisu internetowego [...], jest świadczona jednocześnie z transmisją [...] za pomocą sieci telewizyjnej, co wyklucza uznanie tej usługi za usługę elektroniczną.
Skarżąca podniosła, że świadczona przez nią usługa polegająca na odpłatnym, na żywo rozpowszechnianiu [...] za pośrednictwem serwisu internetowego [...], sieci elektronicznej (streaming), nie ma charakteru usługi elektronicznej w rozumieniu art. 7 rozporządzenia 282/11, ponieważ zgodnie z regulacja art. 7 ust. 2 pkt f rozporządzenia 282/111 z związku pkt 4 lit. g) Załącznika nr I do usług elektronicznych zalicza się usługi wymienione z Załączniku I, w tym odbieranie obierania programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), ale tylko w sytuacji gdy usług jest nadawana jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżąc usługa świadczona przez Skarżącą nadawana jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, bowiem współproducent tego programu, emituje go w ramach transmisji za pomocą sieci telewizyjnej.
Organ dokonując analizy powyższych zapisów, nie podzielił stanowiska Spółki i stwierdził, że regulację art. 7 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt f rozporządzenia 282/111 z związku pkt 4 lit. g) Załącznika nr I niniejszego rozporządzenia, należy odczytywać w taki sposób, że programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) i nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych mają być realizowane przez ten sam podmiot.
W ocenie Sądu, analiza przepisów Rozporządzenia 282/2011 oparta na wykładni językowej oraz wsparta wykładnią systemową i celowościową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że jednoczesna transmisja lub retransmisja za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej programu radiowego lub telewizyjnego, która stanowi warunek wyłączenia usług polegających na udostępnieniu programu telewizyjnego za pośrednictwem sieci internetowej lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) z usług elektronicznych, winna być realizowana przez ten sam podmiot. Co prawda samo literalne brzmienie regulacji pkt 4 lit g) Załącznika I Rozporządzenia 282/2011 wskazuje, iż samo odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), stanowi usługę elektroniczną, chyba ze są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Regulacja ta nie zawiera literalnego doprecyzowania wskazującego, iż wymóg ten jest spełniony wyłącznie w sytuacji gdy usługi streamingu IP są świadczone przez ten sam podmiot, który nadaje programy telewizyjne za pomocą "tradycyjnej" sieci telewizyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, wykładnia literalna przepisów Rozporządzenia 282/2011 wsparta wykładnią systemową wewnętrzną i celowościową prowadzi do wniosku, że aby mówić o wyłączeniu z zakresu usług elektronicznych usług streamingu programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) winny być nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych przez ten sam podmiot. Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa jest zgodna z wykładnią językowa, w tym wykładnią gramatyczną.
Co prawda, jak już wskazano powyżej, pkt 4 lit g) Załącznika I do rozporządzenia 282/2011 nie definiuje, jakie cechy powinien spełniać podmiot świadczący usługę "odbierania" streamingu IP i podmiot nadający, ani nie odsyła w tym zakresie do definicji na gruncie regulacji krajowych poszczególnych państw członkowskich, niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia, że przedmiotem każdorazowej oceny danej usługi w kontekście jej klasyfikacji jako usługi elektronicznej (świadczonej drogą elektroniczną) winna być jedna skonkretyzowana usługa, czyli zespół czynności świadczonych przez dany podmiot stanowiący daną usługę. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy Skarżąca, jako podmiot umożliwiający odbieranie transmisji [...] za pomocą Internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci telewizyjnej. Zatem wykonuje usługę odrębną od transmisji za pomocą sieci telewizyjnej, która ma charakter równoległy, lecz nie jednoczesny do transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnej, z uwagi, iż wykonywana jest przez inny podmiot niż podmiot dokonujący transmisji za pomocą sieci telewizyjnej. Świadczona przez Skarżącą usługa nie jest nadawana jednocześnie z transmisją telewizyjną, bowiem Skarżąca nie jest podmiotem prowadzącym transmisję telewizyjną i w tym sensie świadczona przez Skarżąca usługa ma charakter odrębny, z tego też względu dla oceny charakteru tej usługi bez znaczenia pozostają czynność podejmowane przez inny, niezależny od Skarżącej podmiot, które wykonuje czynności związane z transmisją za pomocą sieci telewizyjnej. Natomiast klasyfikacji w ramach wiążącej informacji stawkowej podlega bowiem wyłącznie usługa świadczona przez Skarżąca, stąd też czynności podejmowane przez odrębny podmiot w ramach wykonywania przez ten podmiot własnych usług nie mogą, co do zasady, zmieniać charakteru usług świadczonych przez Skarżącą.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Co więcej z regulacja ta obejmuje co do zasady streaming IP, co wynika wprost z art. 7 ust.1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z pkt 4 lit g załącznika I Rozporządzenia 282/2011, nie obejmuje jednak usług nadawczych, co wynika wprost z art. 7 ust. 2 pkt a Rozporządzenia. Z zakresu usług elektronicznych (usług świadczonych drogą elektroniczna) wyłączono natomiast jedynie odbieranie programów radiowych i telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), w sytuacji jednoczesnego nadawania z ich transmisją lub retransmisją. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że odbieranie i nadawanie programów radiowych i telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), w sytuacji jednoczesnego nadawania z ich transmisją lub retransmisją stanowi usługę nadawczą (art. 6b ust. 1 w związku z ust. 2 lit b rozporządzenia 282/2011). Regulacje dotyczące usług elektronicznych ( świadczonych drogą elektroniczną) i usług nadawczych uznać należy, w ocenie Sądu, za wewnętrznie spójne, pozwalające na klasyfikację danej usługi związanej z rozpowszechnianiem programów telewizyjnych lub radiowych za pomocą Internetu albo innej podobnej sieci elektronicznej albo do kategorii usług nadawczych albo usług świadczonych drogę elektroniczną.
Usługi nadawcze zostały uregulowane w art. 6 b Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z art. 6b ust. 1 usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem.
Z kolei ust. 2 stanowi, iż regulacja zawarta w ustępie 1 obejmuje w szczególności:
a) programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;
b) programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.
Zatem w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming IP programu radiowego lub telewizyjnego z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej, ale wyłącznie w sytuacji gdy spełnia on jednoczenie wymogi z ust. 1, bowiem ustęp 2 stanowi wyłącznie wskazanie katalogu, doprecyzowanie rodzaju usług nadawczych świadczonych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które pomimo że są świadczone za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) na gruncie Rozporządzenia 282/2011 traktowane są jako usługi nadawcze. Chodzi zatem o usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem, które przybierają postać programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W ocenie Sądu, regulacją art. 6b ust. 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, objęte są zatem o usługi polegające na powszechnym udostępnianiu przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, nawet w sytuacji gdy programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane są za pośrednictwem Internetu lub innej podobnej sieci, pod warunkiem jednak, że są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych, tym samym z zakresu tych usług wyłączono co prawda treści spełniające powyższe wymogi, ale udostępniane za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci elektronicznej w sytuacji gdy, programy takie udostępniane są w formule – na życzenie (VOD). Dopełnieniem i doprecyzowaniem powyższego jest regulacja zawarta w art. 6b ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia 282/2011, z której wynika, że do usług nadawczych w rozumieniu art. 6b ust. 1 nie zalicza się programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych. Zatem prawodawca zarówno w ust. 2 jak i ust.3 posługuje się tym samym sformułowaniem nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych. Jednak czyni to, aby wskazać jakie usługi, mieszczą się w pojęciu usług nadawczych, a jakie wykraczają poza regulację art. 6b ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, który odnosi się do usług powszechnie udostępnianych przez dostawcę usług medialnych i objętych jego odpowiedzialnością redakcyjną. Stad też w myśl art. 6b ust. 2 rozporządzenia 282/11, w sytuacji jednoczesnego rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu i transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych podmiot ten działa jednocześnie w roli nadawcy w rozumieniu art. 6b ust. 2 pkt b) rozporządzenia 282/2011, a zatem nie świadczy usług elektronicznych. Podkreślić przy tym należy, iż w istocie tym samym sformułowaniem posłużył się prawodawca w pkt 4 lit g Załącznika nr I rozporządzenia wskazując na katalog usług zaliczanych do usług elektronicznych (świadczonych drogą elektroniczną).
Inaczej mówiąc w świetle ww. przepisów rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming programu radiowego lub telewizyjnego z ich jednoczesną transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Powyższe uregulowanie, w ocenie Sądu, należy rozumieć w taki sposób, że nadawca programu telewizyjnego, który jednocześnie rozpowszechnia programy radiowe i telewizyjne za pośrednictwem sieci radiowej i telewizyjnej, jak i za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), świadczy usługę nadawczą.
W ocenie Sądu ww. regulacje zawarte w art. 6b rozporządzenia 282/2011 są spójne z regulacją z art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Do usług tych zalicza się zgodnie z ust. 2 pkt f z związku z pkt 4 lit g Załącznika nr 1 do Rozporządzenia 282/2011 odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Do usług elektronicznych nie zalicza się z kolei usług nadawczych, w tym rozpowszechniania za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) programów radiowych lub telewizyjne, jeżeli nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. W takiej sytuacji, mimo że mamy do czynienia z odbieraniem programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming), to usługa zachowuje charakter usługi nadawczej, co wynika wprost z regulacji art. 6b ust.1 rozporządzenia 282/2011. Natomiast usługa świadczoną przez Skarżącą ma charakter wyraźnie odrębny od usługi nadawczej z uwagi na wykonywanie jej przez inny podmiot, i mieści się w katalogu usług, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/11. Podkreślania wymaga, że Skarżąca nie świadczy usług nadawczych, a świadczy usługi o charakterze zautomatyzowanym, które wymagają minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystanie technologii informacyjnej jest niemożliwe. Skarżąca nie świadczy usługi nadawczej w rozumieniu ww. przepisów.
Raz jeszcze zaakcentować należy, że wykładnia sformułowania zawartego w pkt 4 lit g Załącznika nr 1 Rozporządzenia 282/2011 – "nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych", nie może odbywać się w oderwaniu od pozostałych regulacji tego rozporządzenia, bowiem regulacja ta nie funkcjonuje wyłącznie samodzielnie, a służy przede wszystkim wsparciu prawidłowej wykładni i określeniu katalogu usług wchodzących w zakres usług elektronicznych zdefiniowanych w art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011. Na tym tle istotne jest przede wszystkim rozróżnienie usług elektronicznych od usług nadawczych zdefiniowanych w art. 6b tego rozporządzenia. Całościowe spojrzenie na obie regulacje, zarówno te dotyczące usług elektronicznych, jak i usług nadawczych, umożliwia prawidłowe rozróżnienie usług nadawczych świadczonych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej od usług elektronicznych w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011. Kluczowe dla owego rozróżnienia jest stwierdzenie, czy danym przypadku mamy do czynienia z usługą nadawczą, w skład której wchodzi również rozpowszechnianie programów radiowych lub telewizyjnych za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), czy też mamy wyłącznie do czynienia z programami radiowymi lub telewizyjnymi rozpowszechnianymi za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), które nie są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych, nie stanowiąc tym samym usługi nadawczej, o której mowa w art.6 b ust. 1 w zw. ust.2 Rozporządzenia 282/11.
Podsumowując, w ocenie Sądu, analiza przedstawionych regulacji prawnych wskazuje na poprawność wykładni przyjętej przez organ. W szczególności za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, iż zapis pkt 4 lit. g) Załącznika nr 1 rozporządzenia 282/2011, należy odczytywać w taki sposób, że programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) i nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych mają być realizowane przez ten sam podmiot. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że jednoczesna transmisja lub retransmisja za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej programu radiowego lub telewizyjnego stanowi warunek wyłączenia usług polegających na udostępnieniu programu telewizyjnego za pośrednictwem sieci internetowej z usług elektronicznych, jednak w ocenie Sądu, sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, iż rozpowszechniania za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci dokonuje podmiot, który wykonuje jednocześnie usługę transmisji radiowej lub telewizyjnej, bowiem tylko w takim przypadku usługa mimo że wykonywana za pomocą Internetu lub innej podobnej sieci zachowuje charakter usługi nadawczej, o której mowa w art. 6b rozporządzenia 282/11.
Taki wniosek wynika także z ww. art. 6b ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, który wskazuje, że usługa nadawcza obejmuje w szczególności programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Zatem w świetle ww. przepisów Rozporządzenia 282/2011 za usługę nadawczą należy uznać jednoczesny streaming programu telewizyjnego z jego transmisją za pośrednictwem sieci telewizyjnej. Rozumieć to należy w taki sposób, że nadawca programu telewizyjnego jednocześnie nadaje programy radiowe i telewizyjne za pośrednictwem sieci radiowej i telewizyjnej, jak i rozpowszechnia je w tym samym czasie (jednocześnie) za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP).
W ocenie Sądu, w przypadku usługi świadczonej przez Skarżącą nie mamy od czynienia z sytuacją, w której programy rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych i telewizyjnych, a z sytuacją w której programy rozprowadzane są za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) przez inny podmiot, równolegle. Zdaniem Sądu, rozpowszechniane za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) programów radiowych i telewizyjnych jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją oznacza, że czynności te są podejmowane w tym samym czasie, synchronicznie, równocześnie przez podmiot świadczący usługi nadawcze, co pozwala na zachowanie charakteru usługi nadawczej. Natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy, Skarżąca jako podmiot stwarzający warunki techniczne do odbierania programów telewizyjnych rozprowadzanych za pomocą Internetu (streaming), nie nadaje tych programów jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, treści te nie są objęte jej odpowiedzialnością redakcyjną - czynność tę dokonuje nadawca programu. Zatem Skarżąca wykonuje usługę odrębną od transmisji za pomocą sieci telewizyjnych, która ma charakter równoległy, lecz nie jednoczesny do transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnej, z uwagi, iż wykonywana jest przez inny podmiot niż podmiot dokonujący transmisji lub retransmisji za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej wykładni regulacji pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i uczynił to w sposób spójny z regulacjami rozporządzenia 282/2011.Opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, podlegają bowiem usługi polegające umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych. Ustalając zakres pojęciowy sformułowania "usługi elektroniczne" organ prawidłowo, w oparciu o art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przeszedł do analizy przepisów Rozporządzenia 282/2011, a w pozostałym zakresie odwołał się do regulacji przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, bowiem do tych przepisów odnosi się wprost pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 48 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje na usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, o ile nie stanowią one usług elektronicznych oraz nie stanowią usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Skoro we wskazanym powyżej przepisie jest mowa o umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji, to w tym zakresie organ zasadnie odwołał się do regulacji krajowych przepisów z zakresu radiofonii i telewizji w celu ustalenia, czy Skarżąca świadczy usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, nie stanowiące usług elektronicznych w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011. Dostrzec jednak należy, iż już analiza tego, czy świadczona usługa jest usługą elektroniczną w świetle art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 7 rozporządzenia 282/201, wykazała, że w sprawie mamy do czynienia z usługą odpłatnego rozpowszechniania na żywo [...], za pomocą serwisu internetowego w systemie teleinformatycznym (streaming).
Jak wynika z opisu świadczenia zawartego we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniach, a także z przekazanej skargi, przedmiotowa [...] wydarzeniem, które odbywa się fizycznie, można nabyć bilety na udział w wydarzeniu w miejscu, w którym się odbywa, a nadto jest nadawana w sieci telewizyjnej, lecz nadawanie w sieci telewizyjnej realizuje odrębny od Skarżącej podmiot, tj. podmiot będący współproducentem [...]. Skarżącej nie można natomiast przypisać czynności udostępniania [...] w sieci telewizyjnej. Współproducent tych programów rozpowszechnia je bowiem we własnym zakresie - w telewizji - której jest właścicielem. Czynności wykonywane przez współproducenta [...], nie mogą stanowić podstawy do uznania realizowanej przez Skarżącą usługi za nieelektroniczną. Z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów i schematów jasno wynika fakt, że to telewizja [...] transmituje sygnał do sieci telewizyjnej/sieci informatycznej, a nie Skarżącą. Należy mieć przy tym na uwadze, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Świadczenie Skarżącej jest zatem świadczeniem oddzielnym od świadczenia usługi transmisji przez telewizję [...], a ich odrębna taryfikacja i sposób dostępu przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, odzwierciedlając w tym zakresie interes stron.
W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że live streaming (transmisja na żywo) [...] w Internecie jest co do zasady kwalifikowany jako usługa elektroniczna. Streaming internetowy polega bowiem na przekazywaniu strumienia wideo i audio w czasie rzeczywistym przez Internet i jako taki zalicza się do usług elektronicznych. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca świadczy usługę streamingu w systemie PPV. Z kolei usługa PPV to audiowizualna usługa medialna typu "pay–per–view" (tzn. płatność za obejrzenie konkretnej treści) - świadczona jest przez Skarżącą odpłatnie jako jednorazowa usługa, polegająca na zapewnieniu użytkownikowi dostępu do zakodowanego pojedynczego programu, udostępnianego odpłatnie w czasie rzeczywistym ("na żywo"), z wykorzystaniem sprzętu. Transmisja dostępna jest za pośrednictwem urządzeń odbiorczych. Jednocześnie należy mięc na uwadze, że live video streaming (streaming wideo na żywo) to forma przesyłania wideo w czasie rzeczywistym. Użytkownik może oglądać to, co dzieje się na żywo. Do live streamingu niezbędne jest zastosowanie urządzenia rejestrującego obraz i dźwięk z możliwością wysłania treści w przekazie transmisji na żywo. Podmiot realizujący tego typu usługę musi posiadać urządzenia umożliwiające przekaz obrazu i dźwięku do urządzenia przechwytującego. Jest to istota tego świadczenia.
Z kolei zapewnienie możliwość wielokamerowego przekazu, wprowadzenia dodatkowych elementów graficznych, kontroli nad torem audio, z zaawansowanym systemem statystyk, wprowadzeniem elementów interakcji, jest już bardziej skomplikowaną usługą, dla realizacji której niezbędne jest użycie specjalistycznych dedykowanych rozwiązań, w tym udziału w realizacji operatorów tych kamer, niemiej jednak, w ocenie Sądu, nie zmienia to zasadniczego charakteru usługi. Streaming [...] to transmisja na żywo, przekazywanie obrazu oraz głosu z określonego wydarzenia za pomocą Internetu. W tym przypadku mówimy o pokazaniu za pośrednictwem Internetu, z użyciem specjalistycznych narzędzi, przebiegu [...]. By było to możliwie na wysokim poziomie technicznym, konieczny jest użycie wysoko wyspecjalizowanych urządzeń, dostęp do wybranych platform i wsparty obsługą kadry technicznej. W ocenie Sądu, świadczenie tego typu usługi - ze względu na jej charakter - pomimo udziału w jej realizacji czynnika ludzkiego zapewniającego obsługę techniczną, pozostaje zasadniczo zautomatyzowane i wymaga w istocie minimalnego udziału człowieka, zaś wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe i to wykorzystanie wyspecjalizowanej technologii nadaje usłudze decydujące znaczenie, pozwalające na jej klasyfikację jako usługi elektronicznej.
Raz jeszcze należy podkreślić, że prawodawca unijny rozróżnił usługi świadczone:
- bez odniesienia do podmiotów, które je wykonują, i
- świadczone przez dwa odrębne podmioty.
W pkt 4 lit. g) załącznika I do rozporządzenia nr 282/2011 wskazano bowiem na "odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisję lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych". Natomiast w pkt 4 lit. i) załącznika I do rozporządzenia nr 282/2011, prawodawca odniósł się do dalszej dostawy "treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych". Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę - realizuje ona program przy współpracy z innym podmiotem. Innymi słowy, Spółka będąc współproducentem programu, udostępnia program wyłącznie za pośrednictwem Internetu. Jest to program stworzony w wyniku współpracy (współprodukcji) z innym podmiotem, który to podmiot – w ramach własnej działalności , odrębnej od działalności Spółki, emituje go w prowadzonej przez siebie telewizji. Spółka wskazała wprost - udzielając odpowiedzi na zadane przez organ I instancji, w wezwaniu z 3 stycznia 2025 r. pytania, że realizowany program telewizyjny ([...]), jest nadawany za pomocą sieci teleinformatycznej, ale nie jest emitowany w stacji telewizyjnej, a odpowiedź na pytanie zawarte w wezwaniu tj. czy to Skarżący nadaje [...] jednocześnie z jej transmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych, zawarte w wezwaniu organu pierwszej instancji jest w świetle powyższego bezprzedmiotowa. Wskazane przez siebie stanowisko Spółka potwierdziła w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 11 marca 2025 r. nr udzielonej w piśmie z dnia 18 marca 2025 r., wskazując, że nie nadaje [...] ([...]) jednocześnie z jej transmisją za pomocą sieci telewizyjnych.
W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, iż nie można przyjmować czynności wykonywanych przez współproducenta jako własne. Oba te podmioty - jak wynika z opisu świadczenia przedstawionego przez Skarżącego - wiąże wspólna produkcja. Produkcja natomiast to działalność, którą należy postrzegać odrębnie od samych usług dotyczących udostępniania programu w środkach masowego przekazu. W tym wypadku, każdy ze współproducentów przedmiotowej [...], emituje powstały program odrębnie w ramach swojej działalności i w istocie świadczy odrębną usługą. W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, tym bardziej w analizowanej sytuacji gdy , że świadczenie usługi transmisji za pomocą sieci telewizyjnej i za pomocą Internetu wykonywane jest przez inne podmioty.
Jednocześnie za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty jakoby podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia było przyjęcie przez organy, iż usługa świadczona przez Skarżącą ma charakter usługi VOD. W zaskarżonej decyzji, nigdzie nie zawarto twierdzenia, iż usługa Skarżącej należy do usług typu VOD (ang. Video on Demand - wideo na życzenie). Nie budzi wątpliwości, że organy prawidłowo przyjął Przedmiotowa usługa dotyczy bowiem odpłatnego udostępniania (PPV) za pośrednictwem internetu transmisji programu w czasie rzeczywistym, tj. na żywo. Niezasadne jest zatem ponowne przytaczanie ww. argumentu, w sytuacji, gdy Organy pierwszej i drugiej instancji nie uznały i nie uznają przedmiotowego świadczenia za usługę polegającą na udostępnianiu treści audiowizualnych w wybranym przez użytkownika czasie (VOD).
Organ zatem prawidłowo dokonał wykładni znaczenia pojęcia usług elektronicznych w odniesieniu do prawodawstwa unijnego, tj. Rozporządzenia 282/2011. Oznacza to, że usługa świadczona przez Skarżącą stanowi dla potrzeb podatku od towarów i usług usługę elektroniczną, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 lit. g rozporządzenia 282/2011. W konsekwencji nie jest usługą, zdefiniowaną przez ustawodawcę w poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy, czyli usługą polegającą na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, inną niż usługa elektroniczna.
W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało oparte na prawidłowej wykładni przepisów krajowych, jak i Rozporządzenia 282/2011, co doprowadziło do spójnego z ich brzmieniem rozstrzygnięcia sprawy. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji wnioski z analizowanych przepisów i przedstawił Skarżącej sposób rozumowania i rozstrzygnięcia sprawy.
Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że usługa umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu oferowana przez Skarżącą jest usługą elektroniczną. Ta okoliczność powoduje, że usługa świadczona przez Skarżącą nie jest usługą, do której odnosi się poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy.
Mając na uwadze podniesiony przez Spółkę do zarzutu naruszenie art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie stron, Sąd przeanalizował treści wskazanej przez Skarżącego WIS nr [...]
Z treści wskazanej przez Spółkę WIS nr [...] wynika, że w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach wnioskodawca udzielił innych informacji, tj. wskazał, że opisany program jest jednocześnie transmitowany za pomocą sieci światłowodowej oraz sieci satelitarnych, klasyfikowanej jako telewizyjna i że to wnioskodawca nadaje program jednocześnie z jego transmisją za pomocą sieci satelitarnej klasyfikowanej jako telewizyjnej. W stanie faktycznym ww. sprawy wnioskodawca realizował transmisję wydarzenia zarówno za pośrednictwem sieci światłowodowej, jak i satelitarnej, co umożliwia odbiór programu na różnych urządzeniach - zarówno na odbiornikach komputerowych, jak i telewizyjnych, Proces nadawania odbywał się przy współpracy z podwykonawcą, który w ramach realizacji usługi korzysta z usług dalszego podwykonawcy.
W obu postępowaniach zatem przedmiotem były świadczenia podobne, ale ustalony zakres czynności usługodawców wykonywanych w ramach obu świadczeń, istotnie się różnił w kwestii jednoczesnej transmisji [...] za pośrednictwem internetu (tj. poprzez usługę PPV) i za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych przez ten sam podmiot. Organ przyjął bowiem, że wnioskodawca spełnia kryteria nadawania programu telewizyjnego w rozumieniu sieci telewizyjnych. Różnice te spowodowały inne rozstrzygnięcia obu spraw. W tym miejscu należy podkreślić, że każde postępowanie o wydanie WIS jest prowadzone odrębne dla każdego podmiotu i każdorazowo przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz zgromadzony w poszczególnych sprawach materiał dowodowy podlega szczegółowej analizie. Za każdym razem celem prowadzonego postępowania o wydanie WIS jest ustalenie wszelkich okoliczności realizowanego świadczenia objętego wnioskiem o WIS
Podsumowując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wykluczyć możliwość zastosowania dla świadczonej przez Skarżącą usługi stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy. Usługa elektroniczna w postaci umożliwienia dostępu do kanałów telewizyjnych na zasadzie streamingu nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Nadto wbrew twierdzeniu Skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia żadnego z wymienionych przez Skarżącą przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. Fakt wywiedzenia przez organ odmiennych od Skarżącej wniosków nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że naruszone zostały wskazane przez Skarżącą przepisy. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny oceniony. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia., przy czym stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny, sporna pozostawała wyłącznie jego ocena prawna, która była spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.
Z uwagi na przedstawią powyższej argumentację zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, Sąd unał nieuzasadnione.
Z tych też powodów skarga jako niezasługująca na uwzględnienie podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.