Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zauważył, że fakt opłacania podatku w wyżej wysokości aniżeli w kwocie, jaka wynika z decyzji ustalającej z 3.03.2023 r. nie oznacza, że podatnik wypełnił obowiązek, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy. Był on bowiem zobowiązany każdorazowo do złożenia informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności (PIT-16Z) w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Nie do przyjęcia jest stanowisko, że nadpłacanie podatku w postaci karty podatkowej, w tym w sytuacji jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie, powodowałoby uniknięcie sankcji określonej w art. 40. ust. 1 pkt 3 ustawy. Wysokość podatku do zapłaty wynika z decyzji ustalającej, którą wydaje organ I instancji i jedynie taka decyzja rodzi zobowiązanie podatkowe do zapłaty.
W skardze wywiedzionej do tut. Sądu skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, ponowił zarzuty naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Dodatkowo wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op oraz art. 191 op poprzez niewłaściwą i zupełnie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, powielającą ustalenia poczynione przez organy postępowania podatkowego, a także pomijającą okoliczności korzystne dla skarżącego, a polegającą na nieuwzględnieniu okoliczności, że organ wydając decyzję z 3 marca 2023 r., która w jego mniemaniu została skutecznie doręczona, w której zmienił decyzję z 8 lutego 2023 r. zmniejszając wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2023 z kwoty 785 zł (dwóch pracowników) na kwotę 626 zł (jeden pracownik), aż do października 2023 r. (tj. 7 miesięcy), nie kwestionował wpłat, których skarżący dokonywał w dotychczasowych wysokościach po 785 zł i nie sygnalizował wystąpienia jakiejkolwiek nadpłaty.
Skarżący podniósł ponadto, że pomimo tego, że już wcześniej uchybił terminowi 7-dni do zawiadomienia organu o zmianie stanu zatrudnienia - gdyż dopiero pismem z 8 lutego 2023 r., które wpłynęło do organu 10 lutego 2023 r., poinformował organ, że już od 1 stycznia 2023 r. doszło do zmiany stanu zatrudnienia z 2 na 1 zatrudnionych - okoliczność ta nie skutkowała wtedy wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, a wręcz przeciwnie doszło wówczas, pomimo uchybienia 7 dniowego terminu do zgłoszenia zmiany stanu zatrudnienia, do wydania nowej decyzji z 3 marca 2023 r. i ustalenia zmienionej wysokości zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej z kwoty 785 zł (przy dwóch pracownikach) na kwotę 626 zł (przy jednym pracowniku).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił ponadto, iż art.40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy sytuacji, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art.36 ust. 7, o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Tylko zatem, gdy podatnik nie zawiadomi organu o zmianie w stanie zatrudnienia mającym wpływ na podwyższenie zobowiązania, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art.30 ust 1 ustawy. Zmiana zatrudnienie o której podatnik powiadomił organ z uchybieniem 7-dniowego terminu, dotyczyła natomiast zmniejszenia zobowiązania, co wprost wynika z treści decyzji z 3 marca 2023 r. mocą której ustalono zmienioną wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej z kwoty 785 zł (przy dwóch pracownikach) na kwotę 626 zł (przy jednym pracowniku).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 z późn. zm. – zwanej dalej jako "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 sierpnia 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 9 kwietnia 2025 r., stwierdzającą wygaśnięcie własnej decyzji z 3 marca 2023 r., ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2023.
Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącego do opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem organu, podatnik utracił prawo do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania, ponieważ nie dopełnił obowiązku poinformowania organu o zmianie okoliczności mających wpływ na wysokość podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. Konsekwencją powyższego był obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej.
Natomiast Skarżący nie kwestionuje, że na przestrzeni 2023 r. zaszły zmiany dotyczące ilości zatrudnianych przez niego pracowników, twierdzi natomiast, że sam fakt poinformowania o tym organu nie miał wpływu na wysokość należnego podatku, skoro przez cały ten okres uiszczał prawidłową należność podatkową, a tym samym budżet Państwa nie poniósł uszczerbku. Według skarżącego, w sytuacji, gdy zdaniem organu uiszczana przez niego należność w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 lutego 2023 r. za dwóch zatrudnionych stała się nieaktualna z uwagi na wydanie (lecz nie doręczenie) decyzji z 3 marca 2023r., zmieniającą powyższą decyzję z 8 lutego 2023 r. i ustalającą nową wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2023 na kwotę 626,00 zł przy zatrudnieniu 1 pracownika, organ podatkowy winien powiadomić skarżącego o zaistniałej nadpłacie, skoro nadal uiszczał on należność ustaloną uprzednio dla 2 zatrudnionych.
Przystępując do rozpoznania zaistniałego sporu należy w pierwszej kolejności przypomnieć istotne dla sprawy regulacje prawne. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.f. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Usługi w zakresie robót budowlanych wymienione zostały w poz. 70 części I ww. tabeli, natomiast kominiarstwo w poz. 84 tabeli. Wysokość miesięcznej stawki podatku w formie karty podatkowej określona została w tabeli w zależności od liczby zatrudnionych osób.
W myśl art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b omawianej ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach:
1) jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które :
a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej,
b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji;
2) o likwidacji prowadzonej działalności.
O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, zgodnie z ust 7 art. 36, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.
W przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.
Jednocześnie w myśl art. 40 ust. 2 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 1 podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy a obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, przy czym stosownie do art. 41 ustawy w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 40, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy.
W przedstawionym powyżej stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik korzystający z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej, ma ustawowy obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o okolicznościach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej, w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia, a informację tą ma obowiązek przekazać w ustawowym czasie. Jeśli natomiast tego nie uczyni i nie dokona stosownego zawiadomienia w ustawowym terminie, określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.f., wówczas właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jest to obowiązek organu podatkowego wprost sformułowany w art. 40 ust. 1. Treść powyższych regulacji prawnych jest jednoznaczna i stanowcza., a uważna ich lektura wystarczy, aby wiedzieć jakie obowiązki spoczywają na podatniku i jakie są obowiązki organu, jeśli podatnik nie realizuje swoich, przy czym nie mają znaczenia powody, dla których podatnik z nich się nie wywiązuje.
Podkreślić przy tym należy, iż to naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje zgodnie z art. 30 ust 1 ustawy decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Mamy zatem do czynienia z decyzją o charakterze konstytutywnym, czyli wysokość należności podatkowej każdorazowo ustalana jest w formie decyzji przez właściwy organ podatkowy. Aby jednakże możliwe było ustalenie przez organ prawidłowej stawki opodatkowania w formie karty podatkowej, organ musi każdorazowo posiadać bieżącą informację o stanie zatrudnienia, gdyż od tego zależy jej wysokość a w niektórych sytuacjach nawet w ogóle zastosowanie tej formy opodatkowania.
Dlatego też ustawodawca nałożył na podatników podlegających tej formie opodatkowania restrykcyjny obowiązek każdorazowego informowania organu podatkowego w nieprzekraczalnym 7 dniowym terminie o każdej zmianie w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji.
Obowiązek ten jest jasno określony i jest on uzależniony wyłącznie od zaistnienia którejkolwiek z okoliczności, o których mowa w regulacjach ustawy. Nie jest zaś rolą podatnika ocena na ile i od kiedy ta zmiana przełoży się na wysokość samego opodatkowania, gdyż to należy już do właściwości organu podatkowego.
Powyższa uwaga jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że nie jest spornym, że na przestrzeni 2023 roku doszło do dwukrotnej zmiany stanu zatrudnienia w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i był on zobligowany ustawowo do powiadomienia o każdej z nich we właściwym terminie, czego nie uczynił.
W przypadku pierwszej ze zmian w stanie zatrudnienia, jaka zaistniała z dniem 1 stycznia 2023 r. (zmniejszenie zatrudnienia) poinformował on organ dopiero 8 lutego 2023 r. (pismo wpłynęło do organu 10 lutego 2023 r.) w sytuacji gdy została już wydana na ten rok podatkowy decyzja organu z tej samej daty nr [...], ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - na kwotę 785,00 zł przy zatrudnieniu 2 pracowników. W tym jednakże przypadku- czego nie zauważa pełnomocnik skarżącego formułując w skardze zarzuty - okoliczność spóźnionego niewątpliwie złożenia stosownej informacji o stanie aktualnego zatrudnienie nie spowodowała dla skarżącego negatywnych następstw, gdyż zmiana ta miała wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania, a nie na jej podwyższenie, jak miało to miejsce w odniesieniu do kolejnej zmiany stanu zatrudnienia i jego zwiększenia.
Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, jedynie wówczas, gdy podatnik nie zawiadomi organu o zmianie w stanie zatrudnienia mającym wpływ na podwyższenie zobowiązania, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art.30 ust 1 ustawy. Jak zaś wynika wprost z treści decyzji z 3 marca 2023 r. konsekwencją spóźnionego wprawdzie zgłoszenia stanu zatrudnienia było zmniejszenie wysokości zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej z kwoty 785 zł (przy dwóch pracownikach) na kwotę 626 zł (przy jednym pracowniku).
Natomiast już kolejna zmiana zatrudnienia, o której podatnik powiadomił organ z uchybieniem 7-dniowego terminu, dotyczyła zwiększenia stanu zatrudnienia ponownie do dwóch osób począwszy od 11 kwietnia 2023 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że termin do poinformowania organu o tej zmianie upływał najpóźniej 18 kwietnia 2023 r., tymczasem stosowna informacja złożona została do organu dopiero 18 października 2023 r. (pismo datowane na 27 września 2023 r.). Możliwe jest przy tym, że gdyby skarżący we właściwym czasie poinformował organ o kolejnej zmianie stanu zatrudnienia, to nie miałyby w sprawie miejsca zaistniałe perturbacje procesowe ze skutecznym doręczeniem decyzji z 3 marca 2023 r.
W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa, iż w przedłożonych aktach administracyjnych znajduje się pismo skierowane 19 października 2023 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu do ZUS Oddział w O. o podanie stanu zatrudnienia osób podlegających ubezpieczeniu w ramach działalności prowadzonej przez M. G. za 2023 r. Ze zwrotnej informacji Zakładu z 26 października 2023 r. wynika, że w miesiącach styczeń - marzec były to dwie osoby, zaś w okresie od kwietnia do września – 3 osoby.
Reasumując, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie dopełnił we właściwym czasie wynikającego z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit "b" u.z.p.d.f. obowiązku zgłoszenia organowi zmian w stanie zatrudnienia do jakich doszło w ramach prowadzonej przez niego działalności od czasu wcześniejszego zgłoszenia zmian w dniu 8 lutego 2023 r.
Nie ma przy tym dla realizacji tego obowiązku znaczenia, czy wcześniejsze zmiany (w tym przypadku zmniejszenia stanu zatrudnienia) zostały już uwzględnione w decyzji zmieniającej wysokość stawki podatkowej i czy zapadła decyzja została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W ramach uregulowania art. 36 ust. 1 pkt 1 lit "b" u.z.p.d.f. ustawodawca nie uzależnia bowiem realizacji obowiązku każdorazowego informowania organu podatkowego o zamianach stanu zatrudnienia od subiektywnego przekonania podatnika o celowości złożenia stosownej informacji. Samą zaś cenę wpływu tej informacji na wymiar należnego podatku pozostawia dla organu, gdyż to on jest władny w tym zakresie do wydania stosownej decyzji ustalającej/zmieniającej, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy.
Skoro zatem skarżący powiadomił uprzednio organ o zmniejszeniu zatrudnienia, to bez względu na to, czy organ już uwzględnił ten stan osobowy w swojej decyzji, podatnik nadal obowiązany był do terminowego składania informacji organowi, w sytuacji gdy wcześniejsza informacja już się zdezaktualizowała.
W sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący nie sprostał temu obowiązkowi, stąd też organy podatkowe były w pełni umocowane, a wręcz zobowiązane do podjęcia stosownych działań celem stwierdza wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy, o czym orzeczono w zaskarżonej decyzji.
Końcowo należy zauważyć, iż z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a więc w sposób uproszczony, mogą korzystać osoby fizyczne na zasadzie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej uproszczonej formy opodatkowania nie mogą przy tym korzystać wszyscy podatnicy, ale jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki, wynikające z przytoczonych wyżej regulacji u.z.p.d.f. Generalnie ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania, opierająca się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest ściśle stosować się do wymogów, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do niewątpliwie restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie zmian stanu faktycznego, które mogą mieć wpływ nie tylko na samą zasadę opodatkowania przy zastosowaniu karty podatkowej, ale także na wysokość stawki takiego opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają – tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych.
W ukształtowanej już i utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego wielokrotnie podkreśla się, że skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny i jest uzależnione jest od spełnienia szeregu ściśle określonych restrykcyjnych warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do szczególnych wymogów przewidzianych w przepisach "Rozdziału 3" samej ustawy, dotyczących tzw. karty podatkowej. (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3921/13).
Jedynie na marginesie, z uwagi na akcentowaną w skardze okoliczność braku powiadomienia podatnika o istniejącej nadpłacie, Sąd zauważa iż kwestię rozliczenia nadpłaty w tej szczególnej formie opodatkowania reguluje ustawodawca w art. 41 ustawy, w którym wprost przewidziano, że w razie zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 40, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy.
Z tych też względów Sąd, nie podzielając zarzutów skargi zarówno w zakresie zarzucanego organom naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.