• - art. 5a oraz art. 42a pkt 2 uptu w zw. z częścią II, sekcją III, działem 15, względnie w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do Rozporządzenia 2658/87 oraz z częścią I, sekcja I, punkt A tego Rozporządzenia (stanowiącej Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej), poprzez błędne, nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez Dyrektora KIS, że: z jednej strony udział oleju [...] w składzie Produktu, mimo iż wynosi [...] %, nie przesądza o możliwości zaklasyfikowania go do działu 15 CN (obejmującego tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne) z tego względu, iż olej [...] pełni w nim funkcję podrzędną wobec [...] (stanowiącej [...] % składu), będąc jedynie jej nośnikiem,. z drugiej strony zaś, że ostatecznie powyższe względy/cechy towaru (istotne wprawdzie dla wykluczenia go z działu 15 CN) nie mają jednak znaczenia w świetle zastrzeżenia końcowego zawartego w uwadze dodatkowej nr 5 do działu 15 CN (o wyłączeniu z ww. pozycji wyrobów, przedstawionych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, ze wskazaniem, że takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone) oraz płynnej postaci/konsystencji towaru w świetle jego podstawowego składnika, która czysto teoretycznie umożliwia jego wypicie, a więc w całym kontekście sprawy w oparciu o cechę zupełnie nieistotną, prowadzi to do kuriozalnego wręcz stwierdzenia, że sporny Produkt stanowi napój na bazie oleju - podczas gdy (1) z praktyki/doświadczenia życiowego oraz obiektywnych właściwości olejów wynika, iż mimo płynnej postaci nie stanowią one napojów (2) Dyrektor KIS wszczyna z urzędu postępowania z przedmiocie zmiany WIS dla towarów będących suplementem diety na bazie oleju z konopi przedstawionych w postaci płynnej nadających się do bezpośredniego spożycia pierwotnie zakwalifikowanych do pozycji CN 2022 na pozycję CN 2106;
• art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Produkt podlega opodatkowaniu w podatku VAT według stawki tzw. podstawowej, tj. 23%;
• art. 5a oraz art. 42a pkt 2 uptu, w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem znajdujących się tam norm/uwag do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjęcie, że Produkt spełnia kryteria umożliwiające klasyfikacje do działu 22 CN, w sytuacji, gdy Produkt jest objęty inną bardziej szczegółową pozycją, tj. Produkt jest objęty działem 15 CN, względnie działem 2106 CN, a klasyfikacja do działu 22 CN została orzeczona wbrew obiektywnym właściwościom fizykochemicznym Produktu oraz przedstawionemu we wniosku jego przeznaczeniu i charakterystyce. W konsekwencji doszło do sytuacji, że pozycja określająca w sposób ogólny (CN 2202) ma pierwszeństwo przez pozycjami określającymi towar w sposób bardziej szczegółowy (CN 2106 lub CN 1517 i 1513);
• art. 5a oraz art. 42a pkt 2 uptu, w zw. z częścią I, sekcji I, punktu A - ORINS, reguły nr 3 załącznika I do Rozporządzenia 2658/87 - poprzez niezastosowanie się do punktu b) reguły 2, która stanowi, że "klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3" oraz punktu b) reguły 3, która stanowi, że "Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania". W konsekwencji doprowadziło to do błędnej klasyfikacji Produktu w ramach Nomenklatury Scalonej wyłącznie, jak można wnioskować z treści Decyzji, w oparciu o regułę nr 1, z pominięciem zasad klasyfikacyjnych określonych w regule nr 3 dla wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów/substancji, a do takich zgodnie z obiektywnymi właściwościami/składem zaliczyć należy Produkt, co stanowiło rażące naruszenie zasad klasyfikacji, a przez to wskazanych przepisów uptu;
• art. 42a pkt 2 uptu w zw. z częścią I, sekcji I, punktu A ORINS, reguły nr 1 załącznika I do Rozporządzenia 2658/87 - poprzez błędne przyjęcie przy analizie próby przyporządkowania Produktu do pozycji CN 2106, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN nie dokonuje się z uwzględnieniem oznaczeń towarów stosowanych na potrzeby innych ustaw (np. norm branżowych czy sanitarnych), co skutkowało nieuwzględnieniem okoliczności (pomimo stwierdzenia przez Dyrektora KIS, że Olej [...] (z [...]) jest głównie nośnikiem dla dodanej [...]), że w takim razie Produkt zaliczany jest na podstawie innych dokumentów/norm branżowych do kategorii suplementów diety, który to fakt jako również relewantny dla sprawy, nie powinien być pominięty, lecz zgodnie z regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej powinien zostać wzięty pod uwagę przy wydawaniu skarżonej Decyzji. Pominięcie tej okoliczności w ocenie Spółki stoi w sprzeczności z argumentacją podnoszoną przez Dyrektora KIS, która nie uwzględnia przyporządkowania Produktu do pozycji CN15.
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a op - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy;
• art. 122 op - poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jako właściwej dla Produktu stawki VATw wysokości 23%;
• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz 124 op - poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie Decyzji, które nie przekonuje adresata o słuszności rozstrzygnięcia, wynikające z niezrealizowania obowiązku wyczerpującego umotywowania podnoszonych argumentów przemawiających przeciw możliwości przypisania Produktu do działu 15 Nomenklatury scalonej (względnie do pozycji do pozycji CN 2106);2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar, jako składający się w [...]% z oleju [...], winien zostać zaklasyfikowany do działu 15 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5%, ewentualnie produkt powinien być klasyfikowany do pozycji 2106 jako suplement diety. Natomiast Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN, oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. U. UE L 2024/2522 z 31 października 2024 r.)
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru o nazwie "[...]", będącego suplementem diety w postaci płynnej, w którego składzie dominuje ([...] %) olej [...] (z [...]) - dla którego Skarżąca wskazała we wniosku klasyfikację do działu 15 CN.
Sąd na wstępie zwraca uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe SA i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).
Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis produktu, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towar nie podlega taryfikacji do działu 15 CN - wskazywanego przez Spółkę.
Skarżąca w tym względzie wywodzi w skardze, że swój zasadniczy charakter Produkt wywodzi z oleju [...], który pod względem ilościowym dominuje w składzie preparatu ([...] %), natomiast [...] ma znaczenie drugorzędne, jest jedynie dodatkiem do oleju, stanowiąc substancję wzbogacającą właściwości Produktu i dodaną wyłącznie ze względów marketingowych.
Analizując zawarte w opisie wniosku o WIS i załączonych dokumentach informację na temat Produktu Sąd nie podziela powyższej argumentacji Skarżącej, jako jawnie sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, mając na uwadze charakteru produktu, jego skład i sposób dawkowania oraz przeznaczenie organ słusznie wywiódł, że w przypadku analizowanego produktu olej [...] (z [...]) nie jest samodzielnym produktem, a jest przede wszystkim nośnikiem dla [...], której suplementacja nadaje istotnych cech analizowanemu produktowi. Świadczy o tym m.in. załączona specyfikacja Produktu, w której wskazano, że składnikiem aktywnym jest [...], natomiast olej [...] stanowi nośnik. Również fakt przeznaczenia towaru do spożywania w małych ilościach potwierdza, że istotą zażywania produktu nie jest spożywanie oleju lecz suplementacja [...]. Dyrektor KIS trafnie zwrócił uwagę, że wprawdzie Strona w toku postępowania akcentowała zalety spożywania oleju [...], jednakże w opisie produktu - na opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży (zdjęcia: butelki, kartonika oraz ulotki produktu zostały dołączone do wniosku WIS) brak jest wskazania zalet zdrowotnych związanych ze spożywaniem oleju [...]. Natomiast wielokrotnie podkreślane jest pochodzenie, sposób produkcji oraz działanie [...]. Dobitnie wskazują na to informacje umieszczone na etykiecie Produktu, gdzie wskazuje się: [...] pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu układu odpornościowego, w utrzymaniu zdrowych zębów i kości oraz pomaga w prawidłowym funkcjonowaniu mięśni. Z kolei olej [...] określony jest jako "nośnik" i jest wymieniony w składnikach. Nadto wskazany sposób dawkowania jest zbyt niski dla osiągnięcia ewentualnych korzyści zdrowotnych wynikających ze spożywania oleju, natomiast odpowiada aktualnym zaleceniom medycznym odnoszącym się do suplementacji [...]. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że to właśnie zawartość [...] w produkcie determinuje sposób jego przyjmowania. Jak wynika bowiem z literatury specjalistycznej przeanalizowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, zawartość [...] w analizowanym Produkcie znacznie przewyższa normy krajowe tej witaminy dla dorosłych i dzieci (według opracowania pt. "Normy żywienia dla populacji Polski i ich zastosowanie" pod redakcją Mirosława Jarosza, Ewy Rychlik, Katarzyny Stoś, Jadwigi Charzewskiej). Jak wynika z tej publikacji - [...] (str.180) Tabela 2. Normy polskie na [...] - zapotrzebowanie ustalone na poziomie wystarczającego spożycia (Al)-norma dla dzieci powyżej 1 roku wynosi 15 µg [...]/osobę/dobę. Tymczasem dawka wskazana na opakowaniu Produktu, tj. [...]-[...] µg [...]/osobę/dobę, przekracza aktualne zalecenia RWS z publikacji. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, za spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a także korespondujące z materiałem dowodowym, w tym etykietą i specyfikacją produktu przedłożonymi przez Spółkę - uznać należy stanowisko organu, że olej [...] (z [...]) - w tym przypadku - nie jest samodzielnym produktem i nie nadaje Produktowi obiektywnie istotnych cech, a jest przede wszystkim nośnikiem dla [...], której suplementacja stanowi o zasadniczych właściwościach Produktu. Zaznaczyć należy, że organ nie negował zdrowotnych właściwości oleju [...], jak i tego że olej ten jako taki może być przyjmowany również bez dodatku w postaci [...]. Rzecz jednak w tym, że w przypadku analizowanego Produktu działanie oleju [...], które akcentuje pełnomocnik Skarżącej w skardze (utrata wagi, poprawa funkcji mózgu poprzez dostarczanie alternatywnego źródła energii dla komórek nerwowych, gdy zdolność mózgu do wykorzystywania glukozy jest zaburzona, np. w przypadku choroby Alzheimera, wsparcia sportowców, poprawa trawienia) nie sposób uznać za decydujące o istocie Produktu, przeznaczonego jako suplement diety dla dzieci. Te funkcje oleju [...] całkowicie rozmijają się też z zaleceniami odnośnie stosowania wskazanymi na opakowaniu, gdzie czytamy: [...] pomaga w: prawidłowym funkcjonowaniu układu odpornościowego; utrzymaniu zdrowych zębów i kości; prawidłowym wchłanianiu oraz wykorzystywaniu wapnia i fosforu; utrzymaniu prawidłowego poziomu wapnia we krwi; prawidłowym funkcjonowaniu mięśni. Całokształt tych okoliczności jednoznacznie przemawia za uznaniem - jak słusznie przyjął Dyrektor KIS - iż zawarty w Produkcie olej [...] ma wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem [...]. Nie znajduje zatem potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie Skarżącej, iż [...] dodana została wyłącznie ze względów marketingowych i wspomagających sprzedaż Produktu.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, jest to Produkt służący wzbogacaniu diety w [...], wytworzony w ten sposób, że olej stanowi substancję bazową umożliwiającą uzupełniania niedoborów [...] w organizmie. W istocie mamy zatem do czynienia ze specjalnym preparatem wytworzonym co prawda na bazie oleju [...], którego celem i podstawową funkcją jest jednak dostarczenie do organizmu [...]. Olej [...] stanowi wyłącznie niezbędny nośnik [...].
W świetle powyższego, także w ocenie Sądu, klasyfikacja towaru do pozycji 1513 CN (wskazanej przez Stronę), jak i do pozycji 1517 CN (rozważanej przez organ) dla towaru, który jest zalecany do stosowania jako suplement diety mający na celu uzupełnienie w organizmie dziecka niedoboru [...], nie jest właściwa.
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 1513 CN, pozycja ta obejmuje: "Olej kokosowy (z kopry), olej z ziaren palmowych lub olej babassu i ich frakcje, nawet rafinowane, ale niemodyfikowane chemicznie. Z kolei pozycja 1517 obejmuje: "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze i oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516". W notach do tej pozycji zawarto m.in. uwagę "Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie (np. z mlekiem odtłuszczonym), zmaślenie, teksturowanie (modyfikacja tekstury lub struktury krystalicznej) itp. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodanej lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu mleka (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi 1 (c) do niniejszego działu)."
W zawartym w skarżonej decyzji wywodzie klasyfikacyjnym Dyrektor KIS przekonująco przedstawił przyczyny, dla których analizowany Produkt nie może być klasyfikowany pod pozycjami 1513 i 1517 CN i Sąd te rozważania akceptuje. Jak słusznie przyjął organ, poz. 1513 obejmuje "czysty" olej [...] a nie mieszaninę tego oleju z innymi substancjami (tu: [...] i aromatem [...]), zatem klasyfikacja Produktu do tej pozycji nie jest właściwa. Brak jest również wystarczających podstaw do objęcia Produktu pozycją 1517 CN. Jak już wyżej stwierdzono, zawarty w Produkcie olej [...] ma wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem [...], gdyż to [...] jest składnikiem aktywnym o działaniu zdrowotno-profilaktycznym, która stanowi o przeznaczeniu Produktu nadanego przez producenta i opisanego m.in. w ulotkach informacyjnych (suplement diety dla dzieci powyżej 3 roku życia). Skoro więc swe obiektywne cechy i właściwości Produkt zawdzięcza dodatkowi [...], zgodzić się należy z oceną organów, że Produkt nie posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 1517 CN. Rację ma Dyrektor KIS, że w przypadku, gdy olej [...] jest nośnikiem dla [...] (jest to [...] z grupy rozpuszczalnych w tłuszczach), omawiany suplement diety nie jest jadalną mieszaniną lub produktem z oleju z działu 15. Olej w tym przypadku nie nadaje zasadniczych cech analizowanemu produktowi. Sąd zwraca przy tym uwagę, że zgodnie z uwagą dodatkową 5. do działu 15 Nomenklatury scalonej (CN) Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.
Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, iż w Nomenklaturze Scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety. W związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych. Powyższe oznacza, iż nie wszystkie produkty określane jako suplementy diety, klasyfikowane będę w pozycji 2106 CN. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść działu, pozycji, podpozycji oraz wszystkich uwag i not wyjaśniających do HS i CN, klasyfikacja tego typu produktów powinna być zawsze przeanalizowana również z uwzględnieniem możliwości zaklasyfikowania do pozycji 2106 CN przetworów spożywczych wytworzonych na bazie produktów objętych działem 15, pełniących funkcje suplementu diety- co organ uczynił.
Odnosząc się zatem do przeprowadzonego przez organ wywodu, wyłączającego przedmiotowy produkt z pozycji 2106 CN - stwierdzić należy, że wyrażona w tym aspekcie w zaskarżonej decyzji ocena wraz z podniesioną na jej poparcie argumentacją, została uznana przez Sąd za prawidłową. Zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kształtuje się linia orzecznicza wskazująca, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa wyłącznie w przypadku suplementów diety przedstawianych do sprzedaży w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor KIS przyjął, że produkt o nazwie "[...]" nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję. W przypadku analizowanego towaru mamy do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki szklane, który jest przyjmowany w postaci kropli. Co prawda butelka zwiera aplikator pozwalający na łatwiejsze dozowanie produktu, niemniej jednak nie jest to produkt przedstawiany do sprzedaży detalicznej w odmierzonych dawkach takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem organ podkreślał relację zachodzącą między charakterem produktu (suplement diety) a jego klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), która jest systemem umożliwiającym dokonanie identyfikacji towarów. Pozwala na sklasyfikowanie towarów w obrocie międzynarodowym. Nomenklatura scalona jest zbieżna z nomenklaturą HS, opracowaną przez Światową Organizację Celną, która zrzesza ponad 200 państw z całego świata. Pomocniczy charakter przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej mają uwagi, noty wyjaśniające, a także obszerna praktyka klasyfikacyjna. Przy interpretacji Nomenklatury Scalonej nie uwzględnia się innych przepisów, takich jak przepisy prawa żywnościowego, lecz jest ona autonomiczna, samowystarczalna. Przepisy krajowe w zakresie norm żywieniowych nie mogą stanowić argumentu przesądzającego o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Prawo żywnościowe ma zupełnie inny cel, gdyż jego zadaniem jest m.in. zagwarantowanie bezpieczeństwa żywieniowego czy też wprowadzenie pewnych minimalnych standardów produkcji. Wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN (pkt 16) nazwa "suplement diety" nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" w znaczeniu potocznym, czy też w rozumieniu norm żywieniowych, nie oznacza, że nie może zostać uznany za "preparat wzmacniający", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS, do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżeczką. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie, przedstawiony został towar w postaci płynnej, organ zasadnie wskazał na konieczność rozważenia klasyfikacji produktu do innych działów Nomenklatury Scalonej, by zadość uczynić Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Zaznaczyć należy, że stanowisko organu w rozpatrywanej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2025 r., sygn. akt. I FSK 1805/22 stwierdzono, że pozycja 2202 CN lepiej niż pozycja 2106 CN oddaje charakter Produktu w postaci zawiesiny olejowej, będącego suplementem diety, zawierającego m.in. żywe kultury bakterii i colostrum. W uzasadnieniu tego wyroku sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w wyroku w sprawie C-252/24 TSUE wywodzi (pkt 37 i 38), że: "jeżeli przetwory spożywcze są objęte pozycją CN 2202, to z tego właśnie powodu są wyłączone z pozycji CN 2106. Należy zatem ustalić, czy preparat spożywczy w postaci płynnej może być objęty pozycją 2202 tej nomenklatury." W pkt 46 i 49 uzasadnienia przywołanego wyroku TSUE wskazuje, że: "okoliczność, że rozpatrywany produkt jest sprzedawany jako "suplement żywnościowy" zgodnie z dyrektywą 2002/46, nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowaniu tego produktu do pozycji CN 2202, zważywszy zasadniczo na różne cele tej dyrektywy i CN (zob. analogicznie wyrok z 15 grudnia 2016 r., LEK, C-700/15, EU:C:2016:959, pkt 34-37). (...) przetwory spożywcze w postaci płynnej, gdy postać ta umożliwia ich przeznaczenie do spożycia przez ludzi jako napoje, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich mogą być one spożywane, można klasyfikować do pozycji CN 2202, o ile nie są one objęte inną, bardziej szczegółową pozycją tej CN. Postać płynną, w jakiej prezentowane są takie przetwory spożywcze, należy bowiem uznać za obiektywną cechę wyłączającą je z klasyfikacji do pozycji CN 2106."
W rezultacie Dyrektor KIS trafnie uznał, że wyłączeniu Produktu z pozycji 2106 przesądza brzmienie pkt 5 Uwagi dodatkowej do działu 21 CN, zgodnie z którą "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone". Z uwagi więc na fakt, że będący przedmiotem WIS Produkt posiada postać płynną, nadającą się do spożycia bez rozcieńczenia, należało rozważyć klasyfikację produktu do innych działów CN w zgodzie z regułami interpretacji CN.
Z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu wynika, że "dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".
Pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".
Zagadnienie dotyczące klasyfikacji pozostałych napojów bezalkoholowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 2202 było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego. Wynikiem zapoczątkowanej w latach wcześniejszych dyskusji są opublikowane w Dzienniku Urzędowym serii C 327 z 17 września 2018 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które precyzują zakres pozycji 2202. Zgodnie z tymi Notami wyjaśniającymi, napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji. Pozycja ta obejmuje m.in. płynną gotową do picia żywność dla niemowląt.
W odniesieniu do podpozycji CN 2202 99 19 noty wyjaśniające do CN precyzują, że: Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie. Różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A).
Przypomnieć też trzeba, że kwestia dotycząca określenia "pozostałe napoje bezalkoholowe" w rozumieniu pozycji 2202 CN była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-114/80 Ritter. Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.
Rację ma organ stwierdzając, że fakt, iż sporny produkt jest suplementem, nie oznacza, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202. Lista produktów mieszczących się w zakresie pozycji 2202, wymieniona w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji nie jest wyczerpująca i nie ogranicza się do przykładów w niej podanych. Również Noty wyjaśniające do CN do działu 22. Uwagi ogólne, drugi akapit, podają że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106).
W sprawie nie budzi wątpliwości, że produkt o nazwie "[...] ma charakter płynny i nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN. Taka forma przyjmowania napojów, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-114/80 oraz Not wyjaśniających do CN do pozycji 2202, jest dopuszczona zakresem pozycji 2202 (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/21).
Tym samym Sąd podziela stanowisko, że analizowany Produkt spełnia kryteria umożliwiające klasyfikacje do działu 22 CN, którym objęte są produkty bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Produkt spełnia ww. warunek i nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze Scalonej, w szczególności nie jest objęty działem 15 CN, co szczegółowo umotywowano we wcześniejszej części uzasadnienia, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co prawidłowo uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast postulowana przez Spółką klasyfikacja produktu w oparciu o regułę 3 ORINS, stoi w sprzeczności z brzmieniem pozycji i uwag do działów i pozycji, co zostało dowiedzione w zaskarżonej decyzji, w związku z czym zastosowanie ww. reguły nie może odnieść skutku. W konsekwencji w analizowanej sytuacji nie miała zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3 ORINS. Przyjęcie w sprawie klasyfikacji do pozycji 2202 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Jak wskazano we wstępnej części uzasadnienia, kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS zawarta w przepisach wstępnych załącznika 1 do rozporządzenia Rady 2658/87 wskazuje, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należy traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Sąd podkreśla przy tym, że stanowisko takie prezentowane jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2476/07, dotyczącym preparatu wspomagającego prawidłowy rozwój dzieci i młodzieży w postaci syropu opartego na oleju z ryb, stwierdził: "(...) Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego ułożone są chronologicznie, a kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie jest dowolna, tylko należy zachować ich kolejność. (...) W konsekwencji, jeżeli można dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z Regułą 1, to nie zachodzi potrzeba klasyfikowania towaru na podstawie kolejnych Reguł, zaś Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
Dodatkowy argument, potwierdzający prawidłowość rozstrzygnięcia organu, stanowi to, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską, znajdują się liczne przykłady potwierdzające kwalifikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 CN. Trafnie w tym zakresie organ przywołał m.in. wiążącą informację stawkową - CYBTI028/2022, której przedmiotem był suplement diety w formie płynnej w plastikowej butelce o pojemności 20 ml ze specjalnym zakraplaczem. Na opakowaniu produktu wskazano zarówno składniki aktywne zawarte w produkcie, jak i dawkowanie, na które składa się jedna kropla dziennie po jedzeniu. Na opakowaniu znajduje się informacja, że produkt można przyjmować bezpośrednio za pomocą łyżki lub rozcieńczyć w napoju. Każda kropla produktu zawiera 400 IU (10 mg) witaminy D3 jako składnik aktywny i 27,7 mg oliwy z oliwek jako składnik nieaktywny, a także wiążącą informację stawkową IE BTI IENEN004-2022- BTI551 Krople witaminy D bez cukru (50ml). Przeznaczony jest jako suplement diety dla niemowląt. Produkt zawiera ekstrakt z olejku eterycznego z pomarańczy o działaniu słodzącym. Produkt (w postaci płynu) znajduje się w butelce o pojemności 50 ml ze szklanym kroplomierzem. Smak pomarańczowy).
Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, decyzje WIT nie mają charakteru wiążącego, gdyż nie stanowią one normy prawnej, lecz decyzje administracyjne wydane na wniosek importera w indywidualnej sprawie, które wiążą wyłącznie organy celne oraz wnioskodawców, to jednak obrazują one, jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się w odniesieniu do danego towaru. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej decyzji wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego (wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08). Jednocześnie organ wyjaśnił, dokonując analizy składu produktu, jego przeznaczenia oraz formy w jakiej produkt przeznaczony był do spożycia, dlaczego towary objęte wiążącymi informacjami stawkowymi wskazanymi przez Spółkę, nie mogą stanowić punktu odniesienia w rozpatrywanej sprawie.
W ocenie Sądu, prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji Produktu nie podważa akcentowana w skardze okoliczność, że na 72 sesji Komitet HS zatwierdził opinię klasyfikacyjną nr 2106.90/42 dla produktu zawierającego kannabidiol (CBD), opublikowaną w komunikacie Komisji Europejskiej C/2024/2685, zmieniając klasyfikację tego rodzaju produktów z pozycji 2202 na pozycje 2106. Zaznaczyć należy, że powyższa opinia klasyfikacyjna dotyczy wyłącznie towarów z udziałem cannabidiolu (CBD). Klasyfikacja tych produktów została przegłosowana na 72 sesji Komitetu HS i zatwierdzona przez Unię Europejską w Komunikacie Komisji Europejskiej C/2024/2685, obowiązującym kraje członkowskie od dnia publikacji tj. 12.04.2024 r., w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z Komunikatem, organy celne cofają decyzje w sprawie wiążących informacji, począwszy od tego dnia, jeżeli staną się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej wynikającą z następujących międzynarodowych środków taryfowych: decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez Radę Współpracy Celnej (dokument CCC nr NC3152 - sprawozdanie z 72. sesji Komitetu HS). Wyjaśnić trzeba, że klasyfikacja produktów z udziałem CBD stwarzała trudność klasyfikacyjną w obrocie międzynarodowym na poziomie WCO (kody HS), stąd stała się przedmiotem 72 sesji HS w 2023 r. Rozstrzygnięcie, zgodnie z Komunikatem Komisji Europejskiej C/2024/2685 dotyczy wiążących informacji niezgodnych z interpretacją nomenklatury celnej zawartej w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych dot. m. in. ekstraktów CBD (poz. 1302) i przetworów stanowiących suplementy diety z udziałem CBD (poz. 2106). Szczegółowe zmiany dotyczące przyjętych środków zawarte w Kompendium Opinii klasyfikacyjnych dostępne są w przeglądarce taryfowej Isztar w zakładce "klasyfikacje" na stronie https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa celna/ przy poszczególnych poz. CN (np. poz. 2106 CN). Niemniej jednak, zgodnie z aktualnym stanem prawnym, klasyfikacja produktów z CBD nie może być przez analogię przenoszona na produkty bez udziału CBD, z jakim mamy do czynienia w spornej sprawie ponieważ jest dotyczy ona produktów odmiennych niż ten będący przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast orzecznictwo TSUE w przypadku produktów będących suplementami diety w formie płynnej jednoznacznie wskazuje, że jeśli produkt posiada postać płynną, nadającą się do spożycia bez rozcieńczenia i nie jest przedstawiany w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki winny być klasyfikowane w dziale 2202 CN. Dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Przywołana przez Skarżącą opinia klasyfikacyjna dotyczy wyłącznie towarów z udziałem cannabidiolu (CBD). Należy przy tym zwrócić uwagę, że opinia ta obowiązuje kraje członkowskie od dnia publikacji tj. 12 kwietnia 2024 r., a jej wejście w życie nie wywołało zmiany Not, Uwag, czy Wyjaśnień Nomenklatury Scalonej. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy traktować ją wyłącznie jako akt jednorazowy odnoszący się do konkretnej grupy produktów z udziałem cannabidiolu (CBD), który jest specyficznym składnikiem. Natomiast Produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania nie wykazuje cech analogicznych z produktami objętymi opinią klasyfikacyjną, albowiem nie zawiera w swoim składzie oleju konopnego, w jego składzie nie występuje cannabidiol (CBD). Nadto przeprowadzona analiza wiążących informacji stawkowych wydawanych zarówno przez organ jak i administracje innych krajów członkowskich nie wykazała, żeby ww. opinia klasyfikacyjna stanowiła podstawę zmiany podejścia organów do klasyfikacji innych produktów, niż produkty z udziałem cannabidiolu (CBD) Nieprawidłowością jest natomiast kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.
Reasumując Sąd stwierdza, że opis produktu przedstawiony przez Spółkę pozwala przyporządkować go do kategorii preparatów wzmacniających, będących napojami bezalkoholowymi, nadających się bezpośrednio do spożycia bez rozcieńczania. Tym samym prawidłowo organ ustalił, że zgodnie z regułą 1 ORINS towar "[...]" należy klasyfikować do pozycji 2202 CN, co czyni nieuzasadnionymi zarzuty skargi.
W związku z powyższym prawidłowo organ, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, określił dla przedmiotowego produktu stawkę podatku w wysokości 23 %.
Zgodnie z art. 41 ust. 2a uptu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.
W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 10 wpisano CN ex 15: Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego - wyłącznie jadalne. Ponieważ jednak, jak już wyżej przesądzono, przedstawiony przez Skarżącą Produkt nie podlegał klasyfikacji do działu 15 CN, wykluczało to prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na tej podstawie. Z kolei w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)".
Skoro więc "[...]" spełnia przesłanki do zakwalifikowania do pozycji 2202, i jednocześnie nie spełnia warunków, o których mowa w treści poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, to nie mógł zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W rezultacie jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.
Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 op, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko, biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN oraz prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.