Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2025, sygn. I SA/Op 693/25

- J.

- PUH M.1.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wezwał J. oraz PUH M.1 do złożenia wyjaśnień w zakresie transportu opon do Spółki M. (wezwanie z 6 sierpnia 2024 r., wezwanie z 24 października 2024 r., wezwanie z 4 listopada 2024 r.)

R. N. (J.) w piśmie z 6 listopada 2024 r. wyjaśnił, że:

- zlecenie otrzymał od firmy C.1 z B.,

- w 2018 r. był to jedyny transport do Społki M.,

- fakturę za transport wystawił i wysłał do zleceniodawcy, tj. C.1 B.,

- za transport opon do Spółki M. zapłaciła mu firma C.1 z B.,

- nie zna spółki A. i nikogo z tej spółki,

- zlecenie miał na transport H. – O., po rozładunku nie odbierał ładunku powrotnego,

- nie zna personaliów osoby, która odbierała ładunek,

- zlecenie otrzymał przez giełdę transportową [...] i [...].

Na dowód wykonania usługi R. N. przekazał zlecenie C.1 B. nr [...] z 29 października 2018 r. (dotyczy trasy w okresie 1-2 listopada 2018 r.). Zlecenie to w formie zanonimizowanej zostało włączone do akt sprawy postanowieniem z 29 listopada 2024 r.

W piśmie z 2 grudnia 2024 r. R. N. wskazał, że jeżeli istnieją dwa listy przewozowe to może świadczyć o tzw. "neutralizacji dokumentów". Polega ona na tym, że zleceniodawca transportu nakazuje, aby dokumenty które dostaje kierowca po załadunku nie były pokazywane odbiorcy towaru, natomiast daje wskazówki jak wypisać list przewozowy z danymi innego nadawcy lub innymi adresami. W tym konkretnym przypadku nie był jednak w stanie potwierdzić, czy tak było i jakie dane miały być neutralizowane, ponieważ nie archiwizuje dokumentów transportowych. Nie posiadał też historii rozmowy ze zleceniodawcą, ponieważ były to albo rozmowy telefoniczne albo rozmowy w komunikatorach na płatnych internetowych giełdach transportowych [...] i [...], do których nie ma dostępu z uwagi na to, że nie prowadzi już działalności transportowej.

Z kolei, PUH M.1 w piśmie z 14 listopada 2024 r. wyjaśnił, że:

-jest właścicielem pojazdów o numerach rejestracyjnych [...], [...],

- w dniach 18-19 października 2018 r. ww. środki transportu wykonywały transport towaru na trasie H.- O.,

-jego zleceniodawcą była firma P.,

- dla firm: M., A. i L. nigdy nie świadczył żadnych usług. Na dowód wykonania usługi M. K. przekazał:

- dowód dostawy "Lieferschein" nr [...] z 18 października 2018 r.,

- dwa dokumenty transportowe CMR,

- zlecenie C.1 B. nr [...] z 16 października 2018 r. (dotyczy trasy w okresie 18-19 października 2018 r.),

- wyjaśnienie złożone 15 listopada 2024 r. przez P.

Zlecenie C.1 B. nr [...] z 16 października 2018 r. zostało włączone do akt sprawy postanawianiem z 29 listopada 2024 r.

Z wyjaśnień złożonych 15 listopada 2024 r. przez P. wynika m.in., że:

- w dniach 18-19 października 2018 r. pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...] wykonywały transport na trasie H. – O. na jego zlecenie,

- firma P. zlecenie pozyskała z giełdy transportowej od firmy C.1 s.r.o., która była płatnikiem za wykonaną usługę,

- z dokumentów wynika, że miejscem rozładunku była siedziba Spółki M., po rozładunku kierowca opuścił "na pusto" teren firmy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i wyjaśnienia, dokumenty CMR, zlecenia, dokumentów Liferschein - w przypadku zidentyfikowanych firm transportowych opony w październiku i listopadzie 2018 r., organ I instancji ustalił, że były one przywożone bezpośrednio z Niemiec do Spółki M. Organ I instancji ustalił, że opony były załadowane na środki transportu firm przewozowych w Niemczech, a następnie opony były przywożone bezpośrednio z Niemiec do siedziby Spółki M., gdzie nastąpił ich rozładunek. Po drodze opony nie były w innym miejscu rozładowywane.

Ponadto organ I instancji włączył postanowieniem nr [...] z 25 października 2024 r. do akt sprawy wyjaśnienia P. T. P. T. bezpośrednio nie wykonywał transportu do M., jednak przedstawił, jak mógł przebiegać transport towaru (opon) z H. P. T. wykonywał bowiem transport dla podmiotu podobnego do Spółki M. Z wyjaśnień złożonych przez niego 25 października 2019 r. wynika, że:

- zlecenie na transport opon z H. otrzymał od słowackiej firmy spedycyjnej C.1 s.r.o. Zlecenie obejmowało "neutralizację dokumentów CMR", która polegała na tym, że kierowca przy załadunku w H. otrzymywał jeden komplet dokumentów dotyczący transportu opon na trasie H. – D. (Niemcy-Słowacja), a następnie kierowca miał wypisać drugi komplet dokumentów transportowych, w którym miał wpisać miejsce rozładunku,

- kierowca miał zakaz pokazywania u nabywcy pierwszego kompletu dokumentów, żeby odbiorca nie wiedział skąd jadą opony,

- po rozmowie telefonicznej z osobą o imieniu S. ze słowackiej firmy T. P. T. zgodził się świadczyć usługi transportowe dla T. z pominięciem spedycji C.1 s.r.o.,

- w toku prowadzonych rozmów telefonicznych z osobą z firmy T. osoba ta wspomniała o panu M. z A., tj. o podmiocie, który kupuje od T. opony, a następnie szuka klientów w całej Polsce,

- nigdy nie spotkał się osobiście z żadną z osób z A., a kontakt utrzymywany był poprzez pocztę e-mail o adresie: [...] lub drogą telefoniczną z panem M.,

- umowy współpracy w sprawie świadczenia usług transportu nie sporządzano, wszystkie sprawy w tym zakresie uzgadniano telefonicznie.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że nadawcą opon do Spółki M. był R. GmbH (zwana dalej R. DE). Opony, które Spółka M. nabyła według faktury nr [...] z 19 października 2018 r. od A. zostały przywiezione przez PUH M.1 18 – 19 października 2018 r. Transport wykonały dwa auta (nr rejestracyjny [...] i nr rejestracyjny [...]) na trasie H. - O. Natomiast opony, które Spółka nabyła według faktury nr [...] z 3 listopada 2018 r. od A. zostały przywiezione przez J. Transport został wykonany w dniach 1-2 listopada 2018 r. na trasie H.-O. Natomiast jeżeli chodzi o opony wynikające z fakturowego nabycia od Spółki A. według faktury nr [...] z 2 listopada .2018 r. to nie został ustalony rzeczywisty przebieg transportu opon ze względu na brak w Spółce M. kompletu rzetelnych dokumentów przewozowych CMR, danych co do nadawcy towaru i miejsca załadunku towaru.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podkreślał, że ze złożonych przez R. S. wyjaśnień Spółka M. wiedziała, że opony były przywożone z zagranicy. Podczas przesłuchania w charakterze strony 3 lipca 2024 r. R. S. potwierdził, że na dokumentach, które podpisywał była wskazana firma niemiecka oraz że opony od załadunku u pierwotnego nadawcy nie były przeładowywane do momentu rozładunku w Spółce M. Zatem zdaniem organu odwoławczego, trafna jest ocena organu I instancji, że Spółka M. wiedziała, że towar (opony) był przywieziony z zagranicy, a nie z Polski. Odbierając ponownie opony 2 listopada 2018 r. i potwierdzając to na dokumencie CMR pieczątką i własnoręcznym podpisem Spółka M. wiedziała, że opony były przywożone z Niemiec, a nie z Polski. Jednak na dokumencie CMR nadawcą była firma T. s.r.o. D. - Słowacja, odbiorcą była firma L. P., a miejscem przeznaczenia była firma M. s.c. Także w ocenie organu odwoławczego nie budziło wątpliwości, że Spółka M. wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że przedłożone wraz z dostawami opon dokumenty CMR nie zawierały prawdziwych danych odnośnie nadawcy i odbiorcy opon i godziła się z takim działaniem, przyjmując dokumenty z nieprawidłowymi danymi. Ponadto stwierdzono, że dokumenty przewozowe CMR lub dokumenty dostawy, z których wynika, że każdorazowo opony były rozładowywane w M., pomimo że w rzeczywistości M. dla nadawcy towaru nie była odbiorcą opon, a nawet według fakturowego łańcucha dostaw nie powinna być znana nadawcy towaru. Spółka M. nie występuje w fakturowym łańcuchu dostaw jako bezpośredni odbiorca towaru - opon od nadawcy. Organ podkreślał przy tym, że w żadnych z dokumentów przewozowych nie została wymieniona firma A. Ponadto niewiarygodnym w ocenie organu jest, aby R. S. w sposób bezrefleksyjny przyjął i podpisał dokumenty CMR odnoszące się zwyczajowo do dostaw międzynarodowych, co wskazywałoby, że opony przyjechały z zagranicy, wiedząc, że zamawiał towar w Polsce od A. Sp. z o.o. W związku z powyższym Spółka M. powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji zakupu opon udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca występuje A. Danych firm widniejących na dokumentach przywozowych Spółka nie zakwestionowała, zatem wiedziała, że w łańcuchu fakturowych dostaw opon brały udział inne firmy. Fakt złożenia podpisu i firmowej pieczątki na dokumentach CMR w momencie rozładunku opon dowodzi, że Spółka M. miała świadomość, że w dostawie opon występują inne podmioty niż bezpośredni - według faktur zakupu - dostawca. Zatem Spółka M. winna dokonać sprawdzenia podmiotu, który został wymieniony w dokumencie CMR, skoro przyjęła takie dokumenty, a brak takiej weryfikacji oznacza, że w tym względzie nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji transakcji zakupu opon, w których według faktur zakupu jako bezpośredni dostawca opon do M. s.c. wystąpiła A. O braku weryfikacji podmiotów wskazanych w dokumentach CMR świadczą również zeznania złożone R. S. (wspólnika M.), który wyjaśnił, że nie zna spółki T. s.r.o. i pierwszy raz o niej słyszy (odpowiedź na pytanie nr 53 protokołu przesłuchania z 3 lipca 2024 r.).

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ przytoczył przepisy prawa, podkreślając, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru lub usługi. Z samego faktu posiadania faktury nie wynika zaistnienie pomiędzy stronami rzeczywistych transakcji. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Organ wyjaśnił, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" obejmuje zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Organ podkreślał, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem mimo, że na fakturach jako dostawca towarów (opon) widniała A. Sp. z o.o., to w rzeczywistości spółka ta nie dysponowała tym towarem jak właściciel. Organ dostrzegł przy tym, że w przypadku niezgodności zachodzącej pomiędzy podmiotem w rzeczywistości wykonującym czynności wykazane w fakturze a podmiotem będącym jej wystawcą, który w treści faktury wykazany jest jako wykonawca czynności, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze konieczne jest wykazanie okoliczności uzasadniających twierdzenie, że podatnik przyjmując taką fakturę od swego kontrahenta wiedział albo powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, w przypadku nierzetelności podmiotowej faktury, tj. w sytuacji, gdy wystawieniu faktury towarzyszyło przekazanie towaru lub wykonanie usługi, a nierzetelna jest warstwa podmiotowa tego dokumentu, ocenić należy, czy podatnik działał w dobrej wierze. Wymóg badania dobrej wiary w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości wykonał czynność wykazaną w tej fakturze, jest to koncepcja wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Organ odwoławczy podkreślał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstawy, aby zakwestionować, że Spółka dysponowała towarem, który był przedmiotem faktur wystawionych przez A. Materiał ten potwierdza jednak, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach nie mogły być dostarczone przez jej fakturowych kontrahentów. W takich okolicznościach, tj. w przypadku podmiotowej nierzetelności faktur, dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, niezbędne jest dokonanie oceny, czy Strona działała w dobrej wierze. W rozpatrywanej sprawie aspekt ten należało ocenić z punktu widzenia zachowania wspólnika Spółki – R. S., który zajmował się zamawianiem i odbiorem opon a także nawiązaniem współpracy z A. Sp. z o.o.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne towarzyszące dostawie, a wynikające z materiału dowodowego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nawiązując, a następnie realizując współpracę z A. Sp. z o.o. Spółka M. (reprezentujący ją wspólnik R. S.) nie dochowała należytej staranności, a w konsekwencji nie działała w dobrej wierze. Organy zwracały przy tym uwagę, że odnośnie weryfikacji kontrahenta spółki A., R. S. składał rozbieżne wyjaśnienia. Wyjaśniał, że weryfikacji A. Sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak również na tzw. białej liście, dokonywała księgowa Spółki. Tak zeznawał podczas przesłuchania w charakterze strony 3 lipca 2024 r. R. S. zeznał wówczas, że na 100% księgowa weryfikowała kontrahenta w KRS, jednak nie pamięta szczegółów. Jednocześnie nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (np. w postaci wydruków), że czynności takie - zarówno przed nawiązaniem współpracy, jak i w toku jej realizacji w 2018 r. - faktycznie miały miejsce. Co więcej, okoliczności, że weryfikacja tego kontrahenta była przez niego dokonywana, zaprzeczył podczas przesłuchania w charakterze świadka 12 kwietnia 2023 r. Podczas tego przesłuchania R. S. zeznał, że nie weryfikował spółki A. w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie struktury organizacyjnej, kapitału zakładowego, przedmiotu działalności. Za niewiarygodne organ uznał, wyjaśnienia Spółki M. z 19 października 2023 r., z których wynika że A. Sp. z o.o. była sprawdzana w Urzędzie Skarbowym i była czynnym podatnikiem podatku VAT. Z przekazanej informacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] wynika bowiem, że Spółka M. nie składała wniosku o potwierdzenie statusu VAT spółki A..

Organ wskazywał również, że w toku przesłuchania w charakterze strony 3 lipca 2024 r. R. S. wyjaśnił, że nie zna szczegółów dotyczących działalności spółki A., poza faktem, że kontaktował się z jej handlowcem (wyłącznie jeden raz osobiście w siedzibie M. a następnie telefonicznie) oraz z S. W. poprzez wiadomości e-mail. Ponadto oświadczył, że nie był w siedzibie spółki A. Przyznał, że podmiot ten był weryfikowany jedynie przez księgową, a nie przez niego osobiście.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazywał, że weryfikacja formalna - o ile rzeczywiście miała miejsce - nie jest jedyną okolicznością dla wykazania, czy Spółka dochowała należytej staranności. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1688/16, posiadanie dokumentów rejestracyjnych: nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT nie wyczerpuje należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa VAT.

Organ podkreślał, że Spółka nigdy wcześniej nie współpracowała wcześniej ze spółką A. jednak oferowane ceny były dla niej korzystniejsze niż u jej dotychczasowych kontrahentów, co jak sama zeznała było powodem podjęcia współpracy z A. W ocenie organów podatkowych, okoliczność ta powinna wzbudzić czujność Spółki. Ponadto także podstawowa weryfikacja informacji na temat A. Sp. z o.o. zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS mogła nasunąć wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu. Po pierwsze bowiem, Spółka ta powstała dopiero 22 stycznia 2018 r. Zatem R. S. mógł się dowiedzieć, że jego kontrahent, to podmiot nowy, krótko działający w branży, z kapitałem wynoszącym 5.000 zł, a mimo to oferujący opony w ilościach, które nie były dostępne u nich kontrahentów i w korzystnych cenach. Po drugie, R. S., zaniechał kontaktów osobistych z kontrahentem, np. sprawdzając reprezentację tej Spółki, siedzibę, zaplecze magazynowe choć jak zeznał, A. była w 2018 r. jednym z głównych jego dostawców opon. R. S. nie był nigdy w siedzibie A. i nie wiedział kto tak naprawdę reprezentował tę spółkę. Nie zweryfikował przedstawiciela spółki, który zgłosił się do niego z atrakcyjną cena opon. Gdyby natomiast podjął czynności związane ze sprawdzeniem adresu siedziby tej spółki, to z pewnością zwróciłby uwagę, że mieści się ona w tzw. wirtualnym biurze, a więc nie jest to miejsce, w którym mógłby realnie działać podmiot zajmujący się handlem hurtowym oponami i nie ma pracowników. Tymczasem w 2018 r. było już powszechnie wiadomym, że "wirtualne biura" wykorzystywane są do rejestracji fikcyjnych firm i do dokonywania oszustw podatkowych. R. S. ograniczył się jedynie do kontaktów telefonicznych i mailowych oraz jednego spotkania z przedstawicielem handlowym, którego spółka A. nie zatrudniała. Pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu oponami, wiedzę odnośnie tego kontrahenta czerpał z jednorazowej rozmowy z osobą przedstawiającą się jako przedstawiciel handlowy spółki A. oraz z maili do osób przedstawiających się jako reprezentanci spółki. Choć jak zeznał R. S., nie miał on wiedzy kim była S. W., z którą korespondował mailowo. W jego opinii była ona pracownikiem biura, który zajmował się formalnościami dotyczącymi zamówień towaru. Gdyby zweryfikował dane spółki i podjął bezpośrednie kontakty, wiedziałby, że jest ona prezesem jednoosobowej spółki, a jej nazwisko W. jest nieaktualne.

Organ podkreślał przy tym, że o okoliczności nawiązania współpracy z A. Sp. z o.o. R. S. był pytany kilkukrotnie, w 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (postępowanie kontrolne wobec A.), następnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie (wezwania do przedłożenia wyjaśnień w trakcie kontroli prowadzonej wobec Spółki), a także podczas przesłuchania w charakterze strony, które miało miejsce 3 lipca 2024 r. w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie.

Ze złożonych przez pana R. S. zeznań 3 lipca 2024 r. wynikało w szczególności, że:

- nie pamiętał imienia i nazwiska mężczyzny będącego handlowcem z A. sp. z o.o., który zgłosił się do siedziby Spółki M.,

- nie sprawdzał, jaki był przedmiot działalności A. Sp. z o.o., ani od kiedy działalność ta była prowadzona,

- nie wie, kto był osobą reprezentującą A. Sp. z o.o.,

- zakładał, że w sprawie zamówień kontaktuje się z pracownikiem A. Sp. z o.o. - panią S.,

- nie weryfikował ani handlowca ani pani S. jako osób upoważnionych do reprezentowania A. Sp. z o.o.,

- nie weryfikował A. pod kątem posiadania faktycznej siedziby, sprzętu, pracowników, magazynów,

- nie sprawdzał czy A. istnieje w przestrzeni publicznej, np. posiada stronę internetową, czy jest znanym przedsiębiorcą wśród innych jego kontrahentów.

Podobnej treści wyjaśnienia złożył w imieniu Spółki G. K. (księgowy) w wiadomości e-mail przesłanej 11 października 2023 r., tj., że do siedziby Spółki M. zgłosił się handlowiec spółki A., który zaproponował zakup opon w korzystnej cenie.

W sprzeczności z tymi zeznaniami stoją wyjaśnienia złożone przez R. S. złożone 15 października 2019 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. Z tych wyjaśnień wynika, że do współpracy z A. doszło po kontakcie telefonicznym z handlowcem (dzwonił Pan M.), który zapytał, czy Spółka M. jest zainteresowana kupnem opon ciężarowych. Po kontakcie mailowym z S. W. księgowa Spółki M. sprawdziła spółkę A. i M. zakupiła pierwszą partię opon.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przywołane wyjaśnienia wskazują, że R. S. nie posiadał właściwie żadnej bardziej szczegółowej wiedzy, ani o działalności A. Sp. z o.o., ani na temat tego, czy w ogóle - a jeśli tak, to w jaki sposób - została przeprowadzona weryfikacja tej spółki. Nie doszło do spotkania między R. S. a przedstawicielem A. Sp. z o.o., którym jak się okazało według KRS była S. P. (przedstawiająca się nazwiskiem W.). Nie prosił handlowca, który nawiązał z nim kontakt o przedstawienie formalnego umocowania do działania w imieniu spółki A. Co więcej, nie pamiętał nawet ani nie zachował w jakikolwiek sposób danych personalnych tej osoby. Wszelki kontakt odbywał się jedynie telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Organ podkreślał przy tym, że taka forma prowadzenia działalności gospodarczej oczywiście jest we współczesnym świecie standardem, ale w sytuacji, gdy dobrze pozna się kontrahenta, nie zaś w przypadku zamówień o tak wysokiej wartości zawieranych z nieznanym kontrahentem. Organ wskazywał, że przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta lub przynajmniej podjąć wobec niego pogłębione działania weryfikacyjne. Mając na uwadze kwestię weryfikacji kontrahentów przez Spółkę, organ odniósł się również do wyjaśnień z 15 listopada 2023 r. oraz złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony 3 lipca 2024 r. w kwestii weryfikacji w 2018 r. spółki A. na "białej liście". Organ odwoławczy podkreślał, że wykaz prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 96b ustawy o VAT (nazywany często "białą listą") zawierał dane dotyczące zarejestrowanych podatników VAT, w tym numery wykorzystywanych przez te podmioty rachunków bankowych, od 1 września 2019 roku. Do 31 sierpnia 2019 r. w wykazie tym figurowały wyłącznie podmioty, w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT (zgodnie z art. 96 ust. 9 albo 9a ustawy o VAT), a także podmioty, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona (na podstawie art. 96 ust. 9h-9j ustawy o VAT). Opisane okoliczności stanowią, zdaniem organu II instancji, kolejne argumenty za stwierdzeniem, że nie była prowadzona rzetelna weryfikacja kontrahentów, a w konsekwencji, że R. S. - wspólnik M. nie dochował należytej staranności.

Kontynuując analizę dochowania przez R. S. należytej staranności, organ zwracał uwagę, że nie zawarł on pisemnej umowy lub kontraktu z A. Sp. z o.o. Nie istnieje co prawda taki obowiązek określony przepisami prawa, jednak zawarcie umowy w formie pisemnej potwierdza istnienie stosunku prawnego, zabezpiecza interesy stron umowy, ułatwia prawidłowe jej wykonanie, pozwala zminimalizować ryzyka związane z nieprawidłowym wykonaniem lub niewykonaniem umowy, a także przyspiesza również ewentualne późniejsze dochodzenie roszczeń z tym związanych. Stąd zawarcie pisemnej umowy lub kontraktu mogłoby wskazywać na zachowanie staranności w kontaktach biznesowych. Co więcej oprócz oryginałów faktur zakupu oraz dowodów zapłat, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dodatkowych dowodów potwierdzających zakup opon. Spółka nie dysponowała informacjami, ani dokumentami, jakimi środkami transportu i przez kogo zostały dostarczone towary przez A. Sp. z o.o., jak również nie były sporządzane dowody przyjęcia tych towarów lub inne dowody (protokoły) ich odbioru. W ocenie organu odwoławczego, takie działanie Spółki, w tym nawiązanie współpracy z podmiotem wcześniej nieznanym, nowym na rynku, bez podjęcia żadnych działań zabezpieczających interesy Spółki (brak umów, brak zamówień, brak uzgodnień w zakresie reklamacji, zwrotów itd.) przy wartości transakcji rzędu 900 000 zł, jest działaniem wysoce ryzykowanym oraz świadczącym o nienależytej staranności.

Organ podkreślał, że to podatnik ma zadbać o takie prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń, mających wpływ na podstawę opodatkowania. Jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, musi liczyć się z tym, że poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, iż zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Tym bardziej, że TSUE niejednokrotnie już orzekał, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (zob. np. wyroki: z 11.11.2021 r. w sprawie C-281/20 Ferimet SL, pkt 38 i 39, z 21.11.2018 r. w sprawie C- 664/16 Vadan, pkt 44, oraz postanowienie z 9.01.2023 r. w sprawie C-289/22 A.T.S. 2003 Vagyonvedelmi es Szolgaltató Zrt, pkt 48).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodził się - co do zasady - z zaprezentowanymi w złożonym odwołaniu z wnioskami płynącymi z przytoczonego orzecznictwa TSUE. Natomiast nie podzielił stanowiska Spółki, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające ją do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu, nie budzi wątpliwości, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Takimi zaś fakturami, jak dowiedziono w tym uzasadnieniu, Spółka nie dysponowała. O ile bowiem posiadane przez Spółkę faktury, w których jako wystawca wskazana była firma A. Sp. z o.o., zawierały wszystkie obligatoryjne elementy, to nie odzwierciedlały one czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, a dokładnie - czynności te nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. przez A. Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone przez organ I instancji, zgodnie z którym okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym - według faktur - z A. Sp. z o.o. wskazywały na prawdopodobieństwo nieprawidłowości w zakresie dostaw towarów udokumentowanych tymi fakturami i poprzez niedochowanie należytej staranności, a Spółka nie wykazała się przy tych transakcjach działaniem w dobrej wierze. Przede wszystkim, brak jest dowodów potwierdzających, że została dokonana weryfikacja tego kontrahenta pod względem formalnym. Nawet jednak, gdyby weryfikacja taka miała miejsce, to sama w sobie nie wyczerpuje ona jeszcze należytej staranności. Wiadomo bowiem, że na rynku funkcjonują podmioty, które dopełniły wszelkich formalnych wymogów (np. rejestracja w odpowiednich rejestrach oraz jako podatnik VAT czynny), a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur bądź firmowania działalności innych osób. W opinii organu odwoławczego, w tej sprawie, już analiza samych dokumentów rejestracyjnych (np. odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS) powinna wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności spółki i skłonić Spółkę do podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych, np. złożenia wizyty w jej siedzibie. Co prawda w dzisiejszych realiach biznesowych standardem jest nawiązywanie współpracy w drodze telefonicznej lub mailowej, a w związku z tym osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów, co do zasady, nie muszą być niezbędnym elementem współpracy gospodarczej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, np. sprawdzenie siedziby A. mogło wywołać racjonalne refleksje co do zasad jej funkcjonowania. Tym bardziej, że nikt ze Spółki M. nie znał danych osób, które miały dostarczać towar, a spółka była nowa i nieznana na rynku, z małym kapitałem, za to oferująca towar w dużych ilościach i po korzystniejszych cenach niż inni. Podjęcie zatem przez R. S. jakichkolwiek czynności w zakresie sprawdzenia, czy A. Sp. z o.o. ma w ogóle jakieś zaplecze logistyczne lub siedzibę, łatwo doprowadziłoby do ustalenia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do podjęcia współpracy. Weryfikacja adresu siedziby A. doprowadziłaby R. S. do informacji, że mieści się ona w, tzw. wirtualnym biurze, co - w ocenie organu odwoławczego - powinno skłaniać do podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych. Jak już bowiem wspominano, "wirtualne biura" wykorzystywane są do rejestracji fikcyjnych firm i do dokonywania oszustw podatkowych.

Organ wskazywał również, że na korzyść Spółki nie przemawia także argument, że współpraca z A. Sp. z o.o. odbywała się na podobnych zasadach jak z innymi kontrahentami. Kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez Spółkę w przestrzeni gospodarczej jest bowiem jej wewnętrzną sprawą i przekonanie na tym tle o typowości danej transakcji może mieć miejsce, co nie oznacza jeszcze, że sama typowość danej transakcji świadczy już automatycznie o jej rzetelności. Transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron, a w sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających przejrzyście na rynku, rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa od odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. Organ zwracał przy tym uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16. wskazał, że kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji prawa do odliczenia podatku. Ustalenia tym samym powinny obejmować okoliczności związane z transakcjami bezpośrednio ich dotyczącymi, a nie pozostałymi nie budzącymi wątpliwości u organów.

Organ podkreślał, że powyższe ma bardzo duże znaczenie w sytuacji, gdy to kontrahent sam "znalazł" Spółkę i sam zaproponował towar jej potrzebny (handlowiec pojawił się w siedzibie Spółki M./zadzwonił i zaproponował opony w korzystnej cenie). Organ zwracał przy tym uwagę na wyjaśnienia Spółki dotyczące powodu zakupu opon od spółki A. Podkreślał, że z wyjaśnień złożonych 19 października 2023 r. wynika, że współpraca z A. została podjęta ze względu na konkurencyjne ceny. W toku przesłuchania w charakterze świadka z 12 kwietnia 2023 r. R. S. potwierdził, że transakcje z A. zawarto z uwagi na konkurencyjne ceny. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony 3 lipca 2024 r. R. S. zeznał, że współpracę z A. podjęto z uwagi na moment, kiedy było mało opon na rynku w tym rozmiarze i tej marki. Obdzwonił w tym czasie swoich stałych kontrahentów, którzy potwierdzili chęć nabycia tych opon. Zeznał, że ceny innych dostawców były zbliżone do cen A., tylko nie były dostępne w takich ilościach. Co więcej, żadnych wątpliwości nie wzbudziło we wspólniku Spółki, że opony w takiej ilości są oferowane przez podmiot nieznany na rynku opon. Jak stwierdził R. S. do kupna opon marki [...] skłoniła go dostępność w tak dużej ilości tej opony. Z kolei podczas przesłuchania 3 lipca 2024 r. R. S. wskazał, że nie sprawdzał źródła pochodzenia opon nabytych od A. Sp. z o.o., ale opony firmy [...] były produkowane w Niemczech i Hiszpanii. Nie ustalał, w jaki sposób spółka A. weszła w posiadanie tych opon, skoro były one "mało dostępne" u znanych dostawców opon. Nie wiedział z kim współpracowała spółka A. Nie znał firm T. s.r.o. ze Słowacji, L. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Jak wyjaśnił w 2019 r. nie współpracował już z firmą A., ponieważ opona [...] w 2019 r. pojawiła się na rynku i była ogólnie dostępna. Organ podkreślał, iż istotne jest to, że R. S. nie interesowało źródło pochodzenia towaru, a powinno to mieć szczególne znaczenie dla Spółki świadczącej m.in. usługi wulkanizacyjne (wymiana opon).

Organ wskazywał również, iż nie można pominąć okoliczności, która nie jest i nie była kwestionowana przez Spółkę, a wprost wynika z wyjaśnień i zeznań złożonych R. S., w których wskazywał, że Spółka M. prowadziła działalność w zakresie m.in. handlu oponami od wielu lat, a wspólnik Spółki R. S. miał duże doświadczenie w tej branży.

Mając powyższe na uwadze organ podkreślał, że zakup opon od A. odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących między rzetelnymi dostawcami, o czym świadczy, że na spornych fakturach brak jest danych, takich jak na innych niekwestionowanych fakturach zakupu opon, w tym nr zamówienia, nr dowodu wydania, brak wskazania klasy zużycia/klasa efektywności paliwowej, klasa przyczepności na mokrej nawierzchni, poziom hałasu itp. Organ podkreślał przy tym, iż nie można również pominąć znacznej wartości owych trzech faktur dokumentujących dostawy opon. Łącznie na przestrzeni jednego miesiąca (od 19 października 2018 r. do 20 listopada 2018 r.) Spółka M. wpłaciła na rzecz spółki A. 939.429,72 zł. Konieczność badania rzetelności kontrahentów, w kontekście transakcji o wartości kilkuset tysięcy, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji - co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Nie można przerzucać odpowiedzialności na instytucje państwa za własną niefrasobliwość. To do Spółki zatem należało przede wszystkim upewnienie się, że podmioty takie jak A. Sp. z o.o. prowadzą faktyczną działalność i czy działają rzetelnie.

Organ podnosił również, że zaniepokojenie R. S. winien wzbudzić fakt, że na dokumentach transportowych CMR, które potwierdził podpisem i pieczątką firmową M. s.c. widnieją nieprawdziwe dane w kwestii nadawcy i odbiorcy. Już bowiem po pierwszej dostawie z 18 - 19 października 2018 r. R. S. podpisał dwa różne dokumenty CMR, gdzie raz odbiorcą była spółka T. s.r.o., a na drugim egzemplarzu odbiorcą była Spółka M. s.c. Wśród zgromadzonych dokumentów znajdują się dokumenty przewozowe CMR, z których wynika, że każdorazowo opony były rozładowywane w Spółce, pomimo że w rzeczywistości Spółka dla nadawcy towaru nie była odbiorcą opon, a nawet według fakturowego łańcucha dostaw nie powinna być znana nadawcy towaru. Spółka M. nie występuje w fakturowym łańcuchu dostaw jako bezpośredni odbiorca towaru opon od nadawcy. Spółka M. nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od R. (DE). W dokumentach CMR wskazano podmioty T. s.r.o. lub L. P. (jako odbiorców towarów) i M. (jako miejsce przeznaczenia), zatem w dokumentach CMR nie wymieniono podmiotu A. występującego w fakturowym łańcuchu dostaw.

W opinii organu odwoławczego, fakt złożenia przez R. S. podpisu i firmowej pieczątki na dokumentach CMR w momencie rozładunku opon dowodzi, że miał on świadomość, że w dostawie opon, które miały pochodzić od A. Sp. z o.o., występują inne podmioty niż bezpośredni - według faktur zakupu - dostawca. Organ podkreślał, że R. S. nie dokonał sprawdzenia podmiotu, który został wymieniony w dokumencie CMR, a skoro przyjął dokumenty, bez takiej weryfikacji oznacza, że Spółka M. nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji transakcji zakupu opon, w których według faktur zakupu jako bezpośredni dostawca opon do M. s.c. wystąpiła A. O braku weryfikacji podmiotów wskazanych w dokumentach CMR, tj. T. s.r.o. i L. P. świadczą również zeznania złożone z R. S. (wspólnika M.), który wyjaśnił, że nie zna spółek i pierwszy raz o nich słyszy (odpowiedź na pytanie nr 53 protokołu przesłuchania z 3 lipca 2024 r.). Organ wskazywał przy tym, że zastanawiające jest, że nic nie wzbudziło u R. S. wątpliwości co do legalności transakcji, skoro jak wykazano, R. S. wiedział (przyjmując i podpisując dokumenty CMR), że towar kupowany od A. przyjechał z zagranicy, a nie z Polski. Podobnie, jak nie wzbudziło jego podejrzeń, że oferowane opony miały korzystniejsze ceny niż u innych dużych znanych podmiotów (hurtowaniach) i że oferowane były Spółce w tak dużej ilości, mimo że opony tego typu były wówczas trudno dostępne na rynku.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie istniały przesłanki świadczące o tym, że Spółka mogła i powinna przypuszczać, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę. Opisane w tym uzasadnieniu zachowania bądź zaniechania, rozpoznane w sposób łączny, naruszają - według organu odwoławczego - wzorzec należytej staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. O ile bowiem takie okoliczności jak np. brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczny i mailowy sposób składania zamówień, brak sprawdzenia zaplecza logistycznego i siedziby kontrahenta - same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności ze strony R. S., to jednak już suma tych okoliczności w łączności z pozostałymi np. brakiem weryfikacji osób występujących w imieniu A. Sp. z o.o., brakiem weryfikacji podmiotów występujących w dokumentach CMR, świadczy o braku racjonalnych działań dla upewnienia się, że nie uczestniczy on w wątpliwych prawnie transakcjach. Organ wyjaśniał, że nakaz zachowania staranności w doborze kontrahentów wynika z prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, uwzględniającej orzecznictwo TSUE. Zatem, że to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Organ podkreślał przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Spółka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Tymczasem, w opinii organu odwoławczego, w toku postępowania Spółka nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w odwołaniu argumentacji. Natomiast - zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej - odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, ale także powinno wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Ponadto, jak konsekwentnie wskazuje się w judykaturze, wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1554/18, z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 644/22, z 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 751/18).

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na szeregu różnych dowodów opisanych szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji. Swoich ustaleń dokonał zarówno na podstawie dowodów z innych postępowań, włączonych do sprawy, jak i na materiale dowodowym bezpośrednio przez siebie zebranym. Z akt sprawy nie wynika, aby organ ten któremukolwiek dowodowi przyznał rolę decydującą lub nadrzędną. Odnosząc się więc do zarzutów przedstawionych w odwołaniu a dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego, organ wskazywał, że dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a następnie w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki M., w tym m.in. zeznania złożone przez R. S. w charakterze strony, dowody z zeznań: S. P. (prezes A. Sp. z o.o.), P. Ł. (prezes L. Sp. z o.o.), Ł. F. (prezes C. Sp. z o.o.), pracowników Spółki M., wynik kontroli celno - skarbowej nr [...] z 20 września 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do maja 2019 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec A., prawomocna decyzja wydana wobec A. Sp. z o.o., zeznania złożone przez R. S. w charakterze świadka (w innym postępowaniu podatkowym), wyjaśnienia Spółki oraz dokumenty transportowe CMR i informacje SCAC podlegały ocenie nie tylko z osobna, lecz we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. m.in.: według zasad logiki oraz doświadczenia życiowego.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności ujawnionych w rozpatrywanej sprawie był wystarczający do uzyskania odpowiedzi, czy w ustalonym stanie faktycznym sytuacja Spółki odpowiada hipotezie określonej normy prawa. Jeśli Spółka twierdzi, że zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, to na niej spoczywał ciężar wykazania tej okoliczności poprzez przedłożenie wiarygodnych dowodów. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, gdy - pomimo wezwań - strona takich środków nie przedstawia. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ale - z drugiej strony - mają to być jedynie działania niezbędne. Kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją spornych transakcji podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skarżonej decyzji organ I instancji wskazał i opisał zgromadzone dowody oraz dokonał ich oceny, która nie nosi znamion oceny dowolnej. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a dokonana ocena została oparta na racjonalnych przesłankach i przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Przebieg postępowania, jak i przyjęta argumentacja, zostały przedstawione w czytelny sposób w skarżonej decyzji, wraz z przytoczeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, organ podkreślał przy tym, że nie jest w sprawie kwestionowane istnienie opon wykazanych na spornych fakturach zakupu, natomiast przeprowadzone postępowanie podatkowe i opisane w uzasadnieniu decyzji ustalenia faktyczne wykazały, że opony pochodziły z nieustalonego źródła, a jego faktycznym dostawcą nie był wystawca faktur, A. Sp. z o.o. - nie dysponowała bowiem tymi oponami jako właściciel. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił zarzutu jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do argumentu Spółki, iż nie odniosła ona korzyści finansowej, a jedynie skorzystała z prawa do odliczenia, organ wskazywał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawcami opon do A. wg faktur były spółki L. i C., które jak udowodniono były w fakturowych łańcuchach dostaw towarów (opon) "znikającymi podatnikami". Zadaniem "znikających podatników" było przyjęcie faktur zakupu towaru, a następnie wystawienie faktur sprzedaży tego towaru na rzecz A., pełniącej rolę "bufora". "Znikający podatnicy" — L. i C. nie odprowadzały należnego podatku VAT do budżetu państwa, nie składały deklaracji VAT, ale poprzez wystawienie faktur na rzecz następnych podmiotów w łańcuchu dostaw występujący jako "bufory", tj. A. i dalej M., umożliwiając tym podmiotom jego odliczenie i tym samym uzyskanie przez te podmioty nienależnej korzyści podatkowej w podatku — na poziomie M. było to zmniejszenie kwoty do wpłaty należnej budżetowi państwa.

Podsumowując, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Wprawdzie Spółka posiadała faktury zakupu, z których wynikało, iż jest odbiorcą towaru, istniał też w rzeczywistości towar uwidoczniony na fakturach, jednakże faktury te nie były poprawne podmiotowo, bowiem firma wskazana jako wystawca faktur nie była rzeczywistym dostawcą towaru. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy również o tym, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego miała zgodnie z otrzymana fakturą, nabyć opony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek błędnego ustalenia, że faktury wystawione przez spółkę A. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na to, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a to w sytuacji gdy organ w toku postępowania ustalił, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, że towar wymieniony w fakturach rzeczywiście został dostarczony do siedziby Skarżącej, wobec czego faktury wystawione przez spółkę A. nie mogą zostać uznane za "puste dokumenty", które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. 4 i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa .112, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieuprawnionym pozbawieniem Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy Skarżąca nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, że sporne transakcje wiążą się ze wskazanym przez organ podatkowy oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę tych faktur;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Op. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek błędnego nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie błędne uznanie, że w sprawie faktury wystawione przez spółkę A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a to w sytuacji gdy organ w toku postępowania ustalił, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, że towar wymieniony w fakturach rzeczywiście został dostarczony do siedziby Skarżącej, a powyższe wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy w postaci dokumentów CMR oraz zeznań świadków,

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek błędnego nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie błędne uznanie, że w sprawie faktury wystawione przez spółkę A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a to w sytuacji gdy Skarżąca uiściła cenę sprzedaży przelewem na rachunek bankowy spółki A., co zostało ustalone i stwierdzone przez organ, a co przemawia za tym, że Skarżąca nie odniosła z tytułu wystawienia przez spółkę A. korzyści podatkowej, a jedynie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Op., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek błędnego nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie błędne uznanie, że w sprawie faktury wystawione przez spółkę A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane z uwagi na rozbieżności w dokumentach przewozowych, które mają rzekomo dowodzić, że nadawcą i odbiorcą dostarczanych towarów były inne podmioty niż w rzeczywistości, a to w sytuacji gdy organ nie wykazał w toku postępowania, że wskazane dostawy zostały udokumentowane jakąkolwiek inną fakturą, gdzie to nabywcą towarów miała być Skarżąca, a co dopiero mogłoby stanowić podstawę do kwestionowania zasadności faktur wystawionych przez spółkę A.,

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek błędnego nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie błędne uznanie, że w sprawie Skarżąca powinna dokonać szczegółowej weryfikacji spółki A., której rzekomo nie dokonała, a to w sytuacji gdy prawa Skarżącej w zakresie uprawnień kupującego były zabezpieczone w odpowiedni sposób, a to z racji na długoletnie doświadczenie wspólnika Skarżącej w obrocie oponami, a tym samym wiedzy i umiejętności w ocenie jakości opon, a także możliwość odmowy odbioru dostarczanych opon w przypadku wykrycia wad towaru, a to biorąc pod uwagę, że płatność za dostarczony towar miała nastąpić dopiero po dostarczeniu opon do siedziby Skarżącej. Te okoliczności uzasadniały odstąpienie przez Skarżącą od konieczności zawierania pisemnych umów, dokumentów zamówienia, czy zawierania innych porozumień wynikających z reżimu prawa cywilnego, a nieujętych w obowiązkach wynikających z prawa podatkowego,

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek dokonania błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, zebrany bowiem w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do postawienia tezy, że sporne faktury dokumentujące transakcje pomiędzy spółką A. i Skarżącą są nierzetelne pod względem podmiotowym,

f) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek błędnego nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób wyczerpujący oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie błędne uznanie za wiarygodne wyjaśnień składanych przez S. P. w postępowaniach podatkowych i karnych, z których dokumenty zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania, w których to wyjaśnieniach wskazana osoba, pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki A., zakwestionowała swój udział w działalności spółki A., a to w sytuacji gdy wyjaśnienia o tej treści uznać należało za element obrony tej osoby w postaci odsunięcia od siebie oskarżeń związanych z zarzucanymi nieprawidłowościami przy innych dokumentach i transakcjach.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie, szeroko odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze.

W piśmie procesowym z 28 października 2025 r. pełnomocnik Spółki ponownie przedstawił argumentację, która w ocenie Spółki świadczy o zachowaniu przez nią należytej staranności.

W odpowiedzi na powyższe, organ w piśmie z 17 listopada 2025 r. , ponownie przedstawił argumentację, wskazującą, że w ocenie organu, Spółka nie dochowała należytej staranności i nie pozostawała w dobrej wierze przy dokonywaniu zakwestionowanych przez organy transakcji, podkreślając przy tym, że transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa ,zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 lipca 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 31 stycznia 2025 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie 85 .415,00 zł, za listopad 2018 r. w kwocie 131.128,00 zł

Dokonując zatem pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji także, co do zawartego w niej rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. stwierdzić należy, iż w świetle zebranego materiału dowodowego jest ono prawidłowe.

Z uwagi, iż sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych z 2018 r. (październik i listopad), Sąd w pierwszej kwestii przeanalizował kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2018 r. przedawniało się - co do zasady - 31 grudnia 2023 r., o ile nie zaistniały przesłanki zawieszające bieg termin przedawnienia.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie art. 70 § 6 pkt 4 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie postanowieniem nr [...] z 29.11.2024 r. do akt postępowania podatkowego włączył nw. uwierzytelnione kserokopie:

• decyzji nr [...] z 23.11.2023 r. wydanej dla M. s.c. [...] w sprawie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obejmującej m.in. październik i listopad 2018 r.;

• zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 11 grudnia 2023 r. wydanego w związku z decyzją nr [...] z 23 listopada 2023 r.;

• zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 11 grudnia 2023 r. wydanego w związku z decyzją nr [...] z 23 listopada 2023 r.;

• decyzji nr [...] z 6.05.2024 r. wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dla M. s.c. [...] w sprawie utrzymania w mocy decyzji nr [...] z 23 listopada 2023 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, działając jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie zabezpieczające wobec Spółki na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z 11 grudnia 2023 r. o nr [...] i nr [...] na łączną kwotę 267.887,00 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) wydanych na podstawie decyzji tego organu z 23 listopada 2023 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 roku oraz zabezpieczenia tego zobowiązania. Zarządzenia zabezpieczenia z 11 grudnia 2023 r. odebrał wspólnik Spółki R. S. 11 grudnia 2023 r. Oznacza to, że w dniu doręczenia (11 grudnia 2023 r.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. Organ dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 24 marca 2025 r. bank przekazał organowi egzekucyjnemu łącznie kwotę 267.887,00 zł, czym zrealizował w całości zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym. Środki zostały zdeponowane na rachunku depozytowym organu. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Nadto z akt sprawy wynika, że wydana w trakcie trwania kontroli podatkowej (doręczenie protokołu z kontroli podatkowej 28 grudnia 2023 r.). decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie nr [...] z 23 listopada 2023 r. określająca i jednocześnie zabezpieczającą na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2018 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 6 maja 2024 r. nr [...] zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 523/24 oddalił skargę Spółki, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Na wyrok ten Spółka złożyła skargę kasacyjną (data wpływu skargi do WSA 8 października 2024 r.). Na dzień wydania tej decyzji sprawa nie została rozstrzygnięta przez NSA w Warszawie.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest czas trwania postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdarzeniem wyznaczającym koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest zakończenie postępowania zabezpieczającego. Stanowisko to potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., sygn. III FPS 4/24: w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art 70 §7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało zakończone, zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. trwa nadal.

Tym samym na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2018 r., który co do zasady upływał 31 grudnia 2023 r., uległ zawieszeniu 11 grudnia 2023 r. z uwagi na wydane 11 grudnia 2023 r. zarządzenia zabezpieczenia: nr [...] za październik 2018 r. i nr [...] za listopad 2018 r. stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych (doręczone 11 grudnia 2023 r.).

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania zabezpieczającego miało instrumentalny charakteru. Organ I instancji na podstawie dokonanych ustaleń stwierdził, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawianym fakturom VAT nie towarzyszą czynności podlegające opodatkowaniu, a więc istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Spółkę. Decyzja o zabezpieczeniu wynikała przede wszystkim z przesłanki nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów VAT/JPK_VAT, po ujawnieniu w postępowaniu kontrolnym, że Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie fikcyjnych faktur i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami, co może wskazywać na trwałe nieregulowanie swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jak wynika z akt sprawy, organ dokonał również analizy sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza dochodów wykazywanych w poprzednich latach, których wysokość nie dała gwarancji jednorazowego pokrycia zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, a także przeprowadził ocenę majątku, jakim dysponuje Spółka, uznając że majątek ten nie stanowi pewnego źródła zaspokojenia przyszłych zobowiązań, ponieważ na części nieruchomości widniej już zabezpieczenie hipoteczne o znacznej wartości. Nadto decyzja określająca i jednocześnie zabezpieczającą na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2018 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 6 maja 2024 r. nr [...] zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 9.08.2024 r., sygn. akt I SA/Op 523/24 oddalił skargę Spółki, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że brak było przeszkód formalnoprawnych do wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zatem przyjął, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, a konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do dalszego merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Sąd stwierdza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zdaniem Sądu, podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, że organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w dokumentach sprawy. W orzecznictwie sądowym jednolicie podkreśla się, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powoływanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

a dokonana przez organ ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności czy tendencyjności. Ocena ta jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, wiedzą i doświadczeniem oraz zasadami logiki. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie podziela ocen organu, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 Op. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Op., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 Op., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Op. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy w sprawie, a w uzasadnieniu decyzji wskazał, jakimi przesłankami kierował się przy określeniu zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Przywołał także przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, powołując jednocześnie stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz TSUE. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również w oparciu, o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak też, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, wiarygodności odmówił. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy, którego nie podważa gołosłowna argumentacja Skarżącej. W efekcie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób, mający wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa Skarżącej do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, Sąd ocenił, że stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności w okolicznościach i pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 , o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).

Zdaniem Sądu, uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miału miejsca pomiędzy Skarżącą a jej "dostawcą" wykazanym na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że spółka A. nie mogła dysponować towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach jak właściciel. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i ich szczegółowo przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, Sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w tej sprawie pozwolił ustalić, że spółka A., pomimo tego, że figurowała na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonała dostawy towarów (opon) na rzecz Skarżącej, bowiem nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej (była podmiotem nierzetelnym), w tym nie posiadała (nie nabyła) opon. W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, na co zwraca też szczególną uwagę Skarżąca, istnienie towaru i jego wykorzystanie w prowadzonej przez Stronę działalności. ). Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak w sposób niebudzący wątpliwości, że rzekomymi dostawcami opon do spółki A. wg faktur miały być spółki L. i C., które, jak wynika z materiału dowodowego, były w fakturowych łańcuchach dostaw towarów "znikającymi podatnikami". Zadaniem "znikających podatników" było przyjęcie faktur zakupu towaru, a następnie wystawienie faktur sprzedaży tego towaru na rzecz spółki A., pełniącej rolę "bufora". Spółki L. i C. nie odprowadzały podatku należnego do budżetu państwa, nie składały deklaracji VAT-7, ale poprzez wystawienie faktur na rzecz następnych podmiotów w łańcuchu dostaw występujący jako "bufory", tj. spółki A. i dalej Skarżącej, umożliwiając tym podmiotom jego odliczenie i tym samym uzyskanie przez te podmioty nienależnej korzyści podatkowej w VAT.

Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego znajdującego się w przedłożonych Sądowi aktach sprawy, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, iż faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży. Przy czym fakt, iż opony wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniały nie był przez organy podważany.

Jak już wcześniej wskazano firmy: A. Sp. z o.o, L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., nie prowadziły działalności gospodarczej ani nie dysponowały towarem jak właściciel i nie mogły być faktycznymi dostawcami opon. Zadaniem tych podmiotów było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Celem było uczestnictwo w procederze unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców opon. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Organ I instancji dokonał zestawienia faktur wystawionych przez firmy L. i C. dla A. Sp. z o.o. oraz powiązał te faktury z fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., dla Skarżącej. Zestawienie to organ I instancji przedstawił w Tabeli nr 2 decyzji z 30 stycznia 2025 r. Organ I instancji ustalił, że poszczególne partie dostaw towarów do A. udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. (nr [...] z 18 października 2018 r., nr [...] z 2 listopada 2018 r.) i C. (nr [...] z 19 listopada 2018 r.) były następnie w całości takimi (tj. 212 szt.) wykazanymi w fakturach sprzedaży, w których jako sprzedawca a jako kupujący Spółka M. A. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz Skarżącej od wystawienia faktury przez L. i C. Ponadto na fakturach zakupu wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz na fakturach wystawionych przez L. oraz C. na rzecz A. wykazano te same rodzaje opon marki [...], [...], [...] i [...].

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.); dalej: "szósta dyrektywa", obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 112. Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 112.

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

Z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. wyroki NSA o sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę A. na rzecz Skarżącej mamy do czynienia z przypadkiem nierzetelności podmiotowej tych faktur. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył towary wykazane na wystawionych przez spółkę fakturach, jednak nie nabył ich od spółki. Zasadnie zatem w tej sytuacji organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności.

Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 664/14 z 9 października 2014 r. czy I FSK 676/15 z 27 września 2016 r.).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach Skarżąca dochowała należytej staranności. Świadczą o tym opisane przez organ okoliczności odnoszące się do: braku sprawdzenia przez Stronę wiarygodności i rzetelności spółki A., przed rozpoczęciem współpracy i w jej toku. Spółka w istocie nabyła towar niewiadomego pochodzenia. Organ podatkowy zwracał się do Skarżącej o wskazanie, jakie działania zostały podjęte w celu oceny wiarygodności swojego kontrahenta - spółki A. Rację ma organ, że Skarżąca nie przeprowadziła chociażby podstawowej weryfikacji spółki A. Z akt sprawy wynika, że do współpracy Skarżącej ze spółka A. doszło po kontakcie telefonicznym z handlowcem (dzwonił Pan M.), który zapytał, czy Skarżąca jest zainteresowana kupnem opon ciężarowych. Po kontakcie mailowym z S. W. księgowa Spółki M. sprawdziła spółkę A. i M. zakupiła pierwszą partię opon, przy czym jak wynika z twierdzeń wspólnika Skarżącej zaoferowane przez spółkę A. opony były wówczas bardzo trudno dostępne i Skarżąca nie mogła ich nabyć od swoich dotychczasowych dostawców. Już sama okoliczność zaoferowania z inicjatywy nieznanego Skarżącej podmiotu dostawy znacznej ilości opon znanych marek, które wówczas były trudno dostępne na rynku, winna wzbudzić u Skarżącej uzasadnione podejrzenia co do rzetelności zaoferowanej transakcji i stanowić impuls do zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Tymczasem w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających - wbrew twierdzeniom R. S. (wspólnika Skarżącej) - że została dokonana weryfikacja tego kontrahenta pod względem formalnym. W ocenie Sądu już sama rzetelna analiza dokumentów rejestracyjnych (np. odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS) powinna wzbudzić wątpliwości co do wiarygodności spółki i skłonić Skarżąca do podjęcia dalszych czynności weryfikacyjnych, np. złożenia wizyty w jej siedzibie. Co prawda w dzisiejszych realiach biznesowych standardem jest nawiązywanie współpracy w drodze telefonicznej lub mailowej, a w związku z tym osobiste wizyty w siedzibach kontrahentów co do zasady nie muszą być niezbędnym elementem współpracy gospodarczej, to jednak w stanie faktycznym sprawy, np. sprawdzenie siedziby A. Sp. z o.o., chociażby w programach informatycznych typu mapy internetowe, czy street view, mogło wywołać racjonalne refleksje co do zasad jej funkcjonowania. Tym bardziej, że nikt ze Spółki M. nie znał danych osób, które miały dostarczać towar, a spółka była nowa i nieznana na rynku, z małym kapitałem, za to oferująca trudno wówczas dostępny towar w dużych ilościach i to po korzystnych cenach. Tym samym rację ma organ, iż podjęcie przez R. S. jakichkolwiek czynności w zakresie sprawdzenia, czy A. Sp. z o.o. ma w ogóle jakieś zaplecze logistyczne lub siedzibę, łatwo doprowadziłoby do ustalenia okoliczności, które w sposób istotny podważały wiarygodność i rzetelność tej spółki. Już prosta weryfikacja adresu siedziby A. doprowadziłaby R. S. do informacji, że mieści się ona w, tzw. wirtualnym biurze i nie posiada zaplecza handlowego i logistycznego typowego dla podmiotów zajmujących się handlem hurtowym opon, co powinno skłonić go do podjęcia kolejnych działań weryfikacyjnych. Jest bowiem powszechnie wiadomo, że "wirtualne biura" wykorzystywane są do rejestracji fikcyjnych firm i do dokonywania oszustw podatkowych. Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy to nieznany Skarżącej kontrahent z własnej inicjatywy zwrócił się do Skarżącej proponując potrzeby jej towar (handlowiec pojawił się w siedzibie Spółki M./zadzwonił i zaproponował opony w korzystnej cenie).

W ocenie Sądu, należy również zwrócić uwagę na wyjaśnienia Spółki dotyczące powodu zakupu opon od spółki A. Z wyjaśnienia złożonego 19 października 2023 r. wynika, że współpraca Skarżącej ze spółką A. została podjęta ze względu na konkurencyjne ceny. W toku przesłuchania w charakterze świadka z 12 kwietnia 2023 r. R. S. potwierdził, że transakcje z A. zawarto z uwagi na konkurencyjne ceny. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony 3 lipca 2024 r. R. S. zeznał, że współpracę z A. podjęto z uwagi na moment, kiedy było mało opon na rynku w tym rozmiarze i tej marki. Obdzwonił w tym czasie swoich stałych kontrahentów, którzy potwierdzili chęć nabycia tych opon. Zeznał, że ceny innych dostawców były zbliżone do cen A., tylko nie były dostępne w takich ilościach. Jak stwierdził pan R. S. do kupna opon marki [...] skłoniła go dostępność w tak dużej ilości tej opony. Podczas przesłuchania 3 lipca 2024 r. R. S. wskazał, że nie sprawdzał źródła pochodzenia opon nabytych od A. Sp. z o.o., ale opona [...] była produkowana w Niemczech i Hiszpani. Nie ustalał w jaki sposób A. weszła w posiadanie tych opon, skoro były one "mało dostępne" u znanych dostawców opon. Nie wiedział z kim współpracowała A. Nie znał firm T. s.r.o. ze Słowacji, L. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., które pojawiały się na dokumentach dostaw. Jak wyjaśnił w 2019 r. nie współpracował już z firmą A., ponieważ opona [...] w 2019 r. pojawiła się na rynku, była ogólnie dostępna. Co istotne, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że R. S. nie interesowało źródło pochodzenia towaru, co powinno mieć szczególne znaczenie dla Spółki świadczącej m.in. usługi wulkanizacyjne (wymiana opon), ani to, czy kontrahent dysponuje jakimkolwiek zapleczem wykorzystywanym do handlu oponami. W tym zakresie nie podejmował on żadnych czynności weryfikacyjnych. Nadto Skarżąca nie zawierała pisemnych umów dostawy mimo znacznej wartości zamawianego towaru. Dodatkowo okoliczność, iż zakup opon od spółki A. odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących pomiędzy rzetelnymi dostawcami , w tym innymi dostawcami dokonującymi dostaw na rzecz Skarżącej, potwierdza fakt, że na zakwestionowanych fakturach brak było danych zawartych na innych, niekwestionowanych przez organy podatkowe fakturach zakupu opon, takich jak: nr zamówienia, nr dowodu wydania, wskazanie klasy zużycia/klasy efektywności paliwowej, klasy przyczepności na mokrej nawierzchni, poziomy hałasu itp. W ocenie Sądu, dokonując oceny zachowania należytej staranności, organy słusznie akcentowały, że z wyjaśnień i zeznań złożonych przez R. S. wynika, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie m.in. handlu oponami od wielu lat, a wspólnik Spółki R. S. ma duże doświadczenie w branży, zatem jest tym bardziej niezrozumiałe dlaczego zaniechano chociażby podstawowej weryfikacji spółki A., chociażby w celu zabezpieczenia w odpowiedni sposób praw Skarżącej wynikających z reżimu prawa cywilnego, a nieujętych w obowiązkach wynikających z prawa podatkowego. Nie można również pominąć znacznej wartości owych trzech faktur dokumentujących dostawy opon. Łącznie na przestrzeni jednego miesiąca (od 19 października 2018 r. do 20 listopada 2018 r.) Skarżąca wpłaciła na rzecz Spółki A. 939.429,72 zł. Konieczność badania rzetelności kontrahentów, w kontekście transakcji z nieznanym kontrahentem na kwoty opiewające na kilkaset tysięcy złotych wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, nawet w sytuacji gdy płatności za towar następuje dopiero po jego dostarczeniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmując działalność gospodarczą każdy podmiot musi działać w sposób staranny i minimalizować ryzyko niekorzystnych skutków podejmowanych decyzji - co dotyczy zarówno następstw biznesowych, jak i podatkowych danego działania. Dodatkowo należy podkreślić na dokumentach transportowych CMR, które R. S. potwierdził podpisem i pieczątką firmową M. s.c. widnieją nieprawdziwe dane w kwestii nadawcy i odbiorcy. Już po pierwszej dostawie z 18-19 października 2018 r. R. S. podpisał dwa różne dokumenty CMR, gdzie raz odbiorcą była spółka T. s.r.o., a na drugim egzemplarzu odbiorcą była spółka M. s.c. Wśród zgromadzonych dokumentów znajdują się dokumenty przewozowe CMR, z których wynika, że każdorazowo opony były rozładowywane w Spółce M., pomimo że w rzeczywistości Spółka M. dla nadawcy towaru nie była odbiorcą opon, a nawet według fakturowego łańcucha dostaw nie powinna być znana nadawcy towaru - Spółka M. nie występuje w fakturowym łańcuchu dostaw jako bezpośredni odbiorca towaru - opon od nadawcy. Skarżąca nie wykazała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od R. (DE). W dokumentach CMR wskazano podmioty T. s.r.o. lub L. P. (jako odbiorców towarów) i Spółka M. (jako miejsce przeznaczenia), zatem w dokumentach CMR nie wymieniono podmiotu A. występującego w fakturowym łańcuchu dostaw. Należy wskazać, że ustaleń w zakresie transportu organy dokonały na podstawie dokumentów i wyjaśnień zidentyfikowanych firm transportowych i spedycyjnych biorących udział w transporcie opon do Strony, dokumentów transportowych CMR zgromadzonych z innych postępowań, dokumentów i wyjaśnień wynikających z odpowiedzi SCAC dot. R. (DE), T. s.r.o. Jak wykazały organy, przy transporcie opon do Spółki dokonywano tzw. "neutralizacji" dokumentów CMR. Ze względu na stosowaną "neutralizację" dokumentów CMR przewóz tej samej partii towarów był udokumentowany dwoma lub nawet trzema różnymi dokumentami CMR. Wśród wskazanych dokumentów CMR są dokumenty przewozowe CMR przed i po "neutralizacji". W związku z tym należy podkreślić, że dokumenty CMR nie wskazywały rzetelnych nadawców i odbiorców opon. Dodatkowo zaznaczyć należy, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów przewozowych i nie przekazała kserokopii dokumentów CMR w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej. W wyjaśnieniach złożonych 20 sierpnia 2019 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Skarżąca wskazała, że nie może przekazać dokumentów CMR związanych z obiegiem opon, ponieważ ich nie otrzymywała. Natomiast z zeznań R. S. z 3 lipca 2024 r. wynika, że nie mógł on przedłożyć dokumentów CMR związanych z obiegiem opon z powodu braku tych dokumentów CMR (zagubienie). Zdaniem Sądu, za trafną należy uznać ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że fakt złożenia przez R. S. podpisu i firmowej pieczątki na dokumentach CMR w momencie rozładunku opon dowodzi, że miał on świadomość, że w dostawie opon, które miały pochodzić od Spółki A. występują inne podmioty niż bezpośredni - według faktur zakupu - dostawca. Ponadto R. S. nie dokonał sprawdzenia podmiotu, który został wymieniony w dokumencie CMR, a skoro przyjął dokumenty, bez takiej weryfikacji oznacza, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji transakcji zakupu opon, w których według faktur zakupu jako bezpośredni dostawca opon do Spółki wystąpiła spółka A. O braku weryfikacji podmiotów wskazanych w dokumentach CMR, tj. T. s.r.o. i L. P. świadczą również zeznania złożone przez R. S. (wspólnika M.), który wyjaśnił, że nie zna spółek i pierwszy raz o nich słyszy (odpowiedź na pytanie nr 53 protokołu przesłuchania z 3 lipca 2024 r.).

W ocenie Sądu , w realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie istniały przesłanki świadczące o tym, że Spółka mogła i powinna przypuszczać, iż transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego mogą wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawcę. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zachowania bądź zaniechania, rozpoznane w sposób łączny, naruszają - także w ocenie Sądu- wzorzec należytej staranności, jakiej można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy. O ile okoliczności takie jak np. brak zawarcia pisemnej umowy, wyłącznie telefoniczny i mailowy sposób składania zamówień, brak sprawdzenia zaplecza logistycznego i siedziby kontrahenta - same w sobie i każda z osobna mogłyby nie przesądzać o braku należytej staranności, to jednak już suma tych okoliczności w łączności z pozostałymi np. brakiem weryfikacji osób występujących w imieniu A. Sp. z o.o., brakiem weryfikacji podmiotów występujących w dokumentach CMR, świadczy o braku racjonalnych działań dla upewnienia się, że Spółka nie uczestniczy w wątpliwych prawnie transakcjach. W ocenie Sąd szeregu okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym - według faktur - z A. Sp. z o.o. wskazywało na prawdopodobieństwo nieprawidłowości w zakresie dostaw towarów udokumentowanych tymi fakturami i poprzez niedochowanie należytej staranności, Spółka nie wykazała się przy tych transakcjach działaniem w dobrej wierze. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność zapłaty za towar dopiero po jego dostawie, bowiem powyższe stanowi wyłącznie swego rodzaju zabezpieczenie skutków ekonomicznych, nie odnosi się natomiast do kwestii chociażby podstawowej weryfikacji tego czy transakcja mająca stanowić podstawę obniżenia podatku należnego może wiązać się z oszustwem popełnionym przez dostawce.Przypomnieć należy, że nakaz zachowania staranności w doborze kontrahentów wynika z prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, uwzględniającej orzecznictwo TSUE. Bezspornym jest zatem, że to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. W tym miejscu, mając na uwadze zarzut podniesiony w skardze, iż organ błędni pozbawił Skarżącą prawa odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy Skarżąca nie odniosła z tytułu wystawienia przez spółkę A. korzyści podatkowej, a jedynie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd podkreśla, iż w świetle przytoczonego orzecznictwa nie jest konieczne wykazanie, iż Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym w celu uzyskania bezpośredniej korzyści podatkowej. Dla pozbawienia Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczone wystarczające jest bowiem, że organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane transakcje miały miejsce w łańcuchu dostaw, które miały charakter oszustwa podatkowego, w którym uczestniczyły podmioty będące "znikającymi podatnikami".

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wg faktur rzekomymi dostawcami opon do spółki A. miały być spółki L. i C., które, jak udowodniono, były w fakturowych łańcuchach dostaw towarów "znikającymi podatnikami". Zadaniem tych "znikających podatników" było przyjęcie faktur zakupu towaru, a następnie wystawienie faktur sprzedaży tego towaru na rzecz spółki A., pełniącej rolę "bufora". Spółki L. i C. nie odprowadzały podatku należnego VAT do budżetu państwa, nie składały deklaracji VAT-7, ale poprzez wystawienie faktur na rzecz następnych podmiotów w łańcuchu dostaw, występujących jako "bufory" (tj. spółki A. i dalej M.), umożliwiając tym podmiotom odliczenie podatku naliczonego i tym samym uzyskanie przez nie nienależnej korzyści podatkowej w VAT. Jedocześnie Skarżąca nie zachowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze, co uzasadniało zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Natomiast organy podatkowe nie są obowiązane do czynienia ustaleń, kto faktycznie dostarczył towar. Skoro zatem w tej sprawie sporne faktury nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, a Skarżąca nie działa w warunkach pozwalających na przyjęcie, że dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu okoliczności te zostały prawidłowo wykazane przez organ i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przy czym dokonując tych ustaleń organ nie oparł się wyłącznie na jednym dowodzie, a dokonał oceny wszystkich dowodów w ich całokształcie i wzajemnym połączeniu. Z tego względu Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut oparcia się przez organy na zeznaniach S. P. Zeznania S. P. nie stanowiły bowiem jedynego i samodzielnego dowodu, na którym opierały się organy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Spółka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Tymczasem w toku postępowania Spółka nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej argumentacji. R. S. nie posiadał właściwie żadnej bardziej szczegółowej wiedzy ani o działalności spółki A., ani na temat tego, czy w ogóle - a jeśli tak, to w jaki sposób - została przeprowadzona weryfikacja tej spółki. Nie doszło do spotkania między R. S. a przedstawicielem A. Sp. z o.o., którym jak się okazało według KRS była S. P. (przedstawiająca się nazwiskiem W.). Nie prosił handlowca, który nawiązał z nim kontakt o przedstawienie formalnego umocowania do działania w imieniu spółki A. Co więcej, nie pamiętał nawet ani nie zachował w jakikolwiek sposób danych personalnych tej osoby. Wszelki kontakt odbywał się jedynie telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej oczywiście jest we współczesnym świecie standardem, ale w sytuacji, gdy dobrze pozna się kontrahenta i nie w przypadku zamówień o wysokiej wartości. Przezorny przedsiębiorca powinien wiedzieć z kim podejmuje współpracę i czy osoba, która mu taką współpracę proponuje reprezentuje firmę kontrahenta, a w sytuacji, gdy osoba taka nie przedkłada na powyższą okoliczność żadnych dokumentów, powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta lub przynajmniej podjąć wobec niego pogłębione działania weryfikacyjne. Z zebranych przez organy dowodów wynika, że w zakresie funkcjonowania spółki A. istniały oczywiste i wystarczające przesłanki do powzięcia uzasadnionego podejrzenia co do wystawiania nierzetelnych faktur, a Skarżąca nie podjęła podstawowych działań, jakich należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, aby posiąść choćby podstawową, ale istotną wiedzę o kontrahencie, z którym zawierała transakcje na znaczne kwoty.

Podsumowując w ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - Skarżącej nie można przypisać należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A..

Jednocześnie z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Podobnie orzekł chociażby WSA w Lublinie, który w prawomocnym wyroku z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 545/18, stwierdził, że należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Oczywiście ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Zgodzić się należy w tym względzie z przywołanymi w skardze orzeczeniami TSUE. Niemniej jednak, w judykaturze równie konsekwentnie wyrażane są poglądy, zgodnie z którymi racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Innymi słowy, jak wynika w szczególności z wyroków wydanych przez TSUE, organy nie mogą od podatnika, w sposób generalny, wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego, to przezorny przedsiębiorca powinien podjąć stosowne działania weryfikacyjne wobec przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Mając na uwadze w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom wskazywały na znaczące prawdopodobieństwo nieprawidłowości w zakresie dostaw opon, a poprzez niedochowanie należytej staranności Skarżąca nie wykazała się przy tych transakcjach działaniem w dobrej wierze.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podzielił stanowisko organu, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do dostaw towarów rozumianych jako bowiem faktury były nierzetelne podmiotowo, a Skarżąca w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Nie stwierdzono również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, w myśl którego Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

W konsekwencji, wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.