W dalszej części uzasadnienia Kolegium podnosiło, że celem wprowadzenia zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, było nieobciążanie świadczeniem podatkowym gruntów pełniących funkcje przeciwpowodziowe. Jednocześnie Kolegium dostrzegło, że problemy z zastosowaniem tego zwolnienia wynikają z braku możliwości jednoznacznego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków terenów pod wałami przeciwpowodziowymi i terenów położonych w międzywałach. Wskazywało, że grunty pod wałami przeciwpowodziowymi mogą być oznaczane jako inne tereny komunikacyjne Ti (wały ochronne wód przystosowane do ruchu kołowego) bądź też jako tereny różne Tr (wały przeciwpowodziowe niezaliczone do terenów komunikacyjnych). Natomiast grunty położone w międzywałach mogą być zaliczane do różnych użytków gruntowych (patrz: załącznik nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 393).
Z kolei w świetle przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.): a) wały przeciwpowodziowe należą do kategorii XXVII obiektów budowlanych - budowli hydrotechnicznych piętrzących, upustowych i regulacyjnych (patrz: załącznik do ustawy); b) wał przeciwpowodziowy jest obiektem liniowym, tj. obiektem budowlanym, którego charakterystycznym parametrem jest długość (art. 3 pkt 3a ww. ustawy).
Natomiast według przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 86, poz. 579) wał przeciwpowodziowy jest budowlą hydrotechniczną tj. budowlą wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nią związanymi, służącą gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich (§ 3 pkt 1 rozporządzenia).
Natomiast na mocy przepisów ustawy z 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1478 z późn. zm.) wały przeciwpowodziowe wraz z obiektami związanymi z nimi technicznie i funkcjonalnie lub nieruchomościami przeznaczonymi na potrzeby ochrony przed powodzią zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych (art. 16 pkt 1 lit. f ww. ustawy).
Zgodnie zaś interpretacją Ministerstwa Środowiska (pismo z 17 czerwca 2003 r., znak: DP- 2269/024/2003/AK): 1) wał przeciwpowodziowy - jest budowlą hydrotechniczną ziemną liniową której jedyną funkcją jest ochrona terenów zalewowych przed wodami wezbraniowymi rzeki, wzdłuż której został zbudowany; 2) międzywale - jest terenem biegnącym wzdłuż rzeki, ograniczonym wałami przeciwpowodziowymi i przeznaczonym do zalania wodami wezbraniowymi; 3) teren zalewowy - jest obszarem doliny rzecznej, na którym może wystąpić zalanie wodami wezbraniowymi rzeki. Teren zalewowy w przypadku istnienia wałów przeciwpowodziowych jest równoznaczny z pojęciem międzywala. W przypadku braku obwałowań terenu zalewowego nie można traktować jak międzywale.
Mając powyższe na uwadze, Kolegium wskazywało, że trudności w ustaleniu znaczenia pojęć, które następnie mają stanowić podstawę do określenia gruntów podlegających zwolnieniu z podatku rolnego, powodują że danych dotyczących wałów przeciwpowodziowych i międzywałów należy poszukiwać u podmiotów gospodarujących wałami przeciwpowodziowymi, czy też podmiotów tworzonych do wykonywania, utrzymywania i eksploatacji urządzeń wodnych, jak również można korzystać ze środków dowodowych w postaci oględzin czy też opinii biegłych (pismo z 2 lipca 2004 r. Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru, LK-957/LP/03/AP) [tak: P. Borszowski i K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016]. Dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie.
W odniesieniu do działek o nr a, obręb B., oraz działek o numerach: b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, m, n, o, p, r, s, t, u, w, x i y, obręb S., które - w ocenie Podatnika - stanowią grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywalach, Kolegium uznało, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: protokół oględzin wraz z opinią biegłego geodety z 14 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia położenia spornych nieruchomości pod wałami, bądź w międzywalach, pismo Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie RZGW w G. z 17 grudnia 2024 r. dostarczył informacji wystarczających do uznania za zasadne ich opodatkowania podatkiem rolnym, a tym samym do wydania decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r.
Analizując zgromadzone w sprawie dowody Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają co do zasady instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. W świetle powyższego Wójt Gminy Bierawa, prawidłowo uznał, że dla ustalenia, czy sporne grunty stanowią wały przeciwpowodziowe należało - co też uczyniono w przedmiotowej sprawie - zwrócić się o informacje do stosownych instytucji.
W dalszej części uzasadnienia, Kolegium wskazało, iż mając na względzie specyfikę niniejszej sprawy - na co zwrócono uwagę także w decyzji Kolegium z 29 maja 2024 r. nr [...] wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji wydanej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. - dokonując ustaleń w powyższym zakresie, należało mieć również na uwadze okoliczność, że informacje przekazane przez takie jednostki nie mają mocy dokumentu urzędowego i organy podatkowe powinny oceniać wiarygodność uzyskanych informacji zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności, gdy informacje przekazywane przez te instytucje mogą budzić wątpliwości, co do ich rzetelności z uwagi np. na braki w dokumentacji, czy też inne nieścisłości nie zawsze zawinione przez te organy. Kolegium wskazywało w postępowaniu dotyczącym 2021 r., że stanowisko Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wyrażane w toku postępowania prowadzonego wobec Strony w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 ulegało w stosunku do niektórych działek istotnym modyfikacjom, a przedstawiane informacje nie były poparte jakąkolwiek dokumentacją źródłową umożliwiającą zweryfikowanie poprawności stanowiska Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie.
Niemniej jednak, w ocenie Kolegium, w toku postępowania dotyczącego 2023 r., organ usunął uchybienia w tym zakresie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin spornych działek, a nadto w oparciu o przeprowadzone oględziny została sporządzona przez biegłego geodetę opinia w przedmiocie ustalenia położenia poszczególnych nieruchomości pod wałami, bądź w międzywałach wraz z załącznikami (m.in. dokumentacja zdjęciowa, mapa przeglądowa, wydruk mapy satelitarnej, mapy historyczne). Z ww. dokumentu (pkt V opinii - wnioski) wynika, że w oparciu o przeprowadzone oględziny biegły ustalił, iż:
1. rzeka O. na terenie Gminy Bierawa w miejscowości S. i B. nie posiada wałów
przeciwpowodziowych,
2. historycznie koryto rzeki O. w rejonie ww. miejscowości uległo zmianie,
3. geologiczne i historyczne ukształtowanie terenu w niektórych przebiegach posiada kształt nieregularny,
4. w miejscowości S. i B. nie istnieją budowle hydrotechniczne - rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich.
5. brak podstaw faktycznych do przyjęcia, że na nieruchomościach wskazanych w pkt IV opinii istnieją wały przeciwpowodziowe, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym,
6. brak podstaw faktycznych do przyjęcia, iż nieruchomości wskazane w pkt IV Opinii znajdują się w międzywałach, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym.
W świetle powyższego, w ocenie Kolegium, należało uznać, iż organ I instancji w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych oraz materiał dowodowy prawidłowo zgromadzony w sprawie, zasadnie uznał, iż sporne działki podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z dowodów źródłowych - przeciwnie do stanowiska Podatnika – wynika bowiem, że sporne działki o nr a obręb B. oraz b, c, e, f, h, i, j, l, m, n, o, p, r, s, t, z, aa, ab, ac, al, x, d, obręb S., nie są zajęte pod wały przeciwpowodziowe, jak również nie znajdują się w międzywalu. Kolegium wskazywało, że brak jest podstaw do podważania wiarygodności i zasadności stanowiska wyrażonego przez biegłego w ww. opinii z 14 listopada 2024 r., co do kwalifikacji spornych działek jako niespełniających wymogów umożliwiających ich uznanie za wały przeciwpowodziowe, jak i międzywale w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy. Kolegium wskazywało, że opinia ta stanowi potwierdzenie zasadności stanowiska wyrażonego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie przy piśmie z 17 stycznia 2022 r., jak i przy - pozyskanym w toku ponownie prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie - piśmie ww. podmiotu z 17 grudnia 2024 r., które to stanowisko należy uznać za aktualne na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji z 17 stycznia 2025 r. Jednocześnie Kolegium wskazało, iż w ww. piśmie z 17 grudnia 2024 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie RZGW w G. wyjaśniło, iż grunty w obrębie obszaru narażonego na wystąpienie powodzi raz na 100 lat (1%), takie jak przedmiotowe gruntu nie są kwalifikowane jako grunty w międzywalu oraz pod wałami przeciwpowodziowymi.
Podsumowując, Kolegium podkreślało, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów (w szczególności: opinia biegłego z 14 listopada 2024 r., dokumentacja fotograficzna, mapy przeglądowe) wynika wprost, że na terenie spornych działek nie istnieją budowle hydrotechniczne rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich. Przyjęcie natomiast za zasadne stanowiska Podatnika, co do kwalifikacji za wały powodziowe, jakichkolwiek wałów (bądź ich części), które znajdują się na części spornych działek za wały przeciwpowodziowe, a teren pomiędzy za międzywale w rozumieniu ww. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym prowadziłoby - wbrew normatywnym uwarunkowaniom zawartym w prawie budowlanym i wodnym - do rozszerzenia zakresu zwolnienia uregulowanego w tym przepisie.
Odnosząc się do argumentacji Podatnika, iż Wody Polskie ustaliły, że na działkach nr k i nr g znajdują się częściowo wały i ich fragmenty, co ma stać w przeciwności z opinią geodety, Kolegium podkreślało, że kwalifikacja tych działek jako zwolnionych z podatku rolnego, została uwzględniona w decyzji organu I instancji. Organ uwzględnił dane ewidencyjne, które są dla organu wiążące. Z danych tych wynika, że część ww. działek o powierzchni odpowiednio 0,0026 ha oraz 0,0565 ha sklasyfikowano jako Tr - tereny zajęte pod wałami.
Odnosząc się natomiast do stanowiska przedstawionego przez Podatnika w uzupełnieniu odwołania z 17 lutego 2025 r. i przedłożonego przez Podatnika pisma Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Nadzór Wodny K. z 28 tycznia 2025 r. informującego, że prace związane z wykoszeniem porostów wału na działce nr r w S. wykonywane były w ramach robót utrzymaniowych, Kolegium wskazywało, iż - przeciwnie do stanowiska odwołania - informacje przedstawione w ww. zakresie, co do przeprowadzania prac porządkowych, nie stanowią merytorycznej oceny klasyfikacji wskazanych w tym piśmie gruntów, jak również nie dają podstaw do podważania wniosków wynikających z ww. opinii biegłego z 14 listopada 2024 r., jak i stanowiska - co do ich klasyfikacji - wyrażonego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie RZGW w G. z 17 grudnia 2024 r., gdzie wprost stwierdzono, że sporne grunty, w tym działka nr r nie są kwalifikowane jako grunty w miedzywalu oraz pod wałami przeciwpowodziowymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustaw o podatku rolnym.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżący zarzucił, iż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają:
1. prawo materialne, tj. art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, poprzez jego niezastosowanie,
2. przepisy postępowania, w sposób mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a oraz art. 122 Op., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, że działki Skarżącego nie znajdują się w międzywalu oraz błędnej wykładni pojęcia międzywale,
3. przepisy postępowania, w sposób mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 198 § 1 Op., poprzez jego niezastosowanie, jego niezastosowanie - nie dokonano oględzin wszystkich działek, które znajdują się w międzywalu,
4. naruszenie art. 197 § Op., poprzez jego niezastosowanie - nie powołanie biegłego z zakresu specjalności hydrologii, gospodarki wodnej oraz inżynierii i kształtowania środowiska, a w powołanie w miejsce tego do sporządzenia opinii geodety, co przyczyniłoby się do ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec rozbieżnych i nie dość jasnych stanowisk Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie oraz Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Opolu, co do istnienia wałów przeciwpowodziowych na spornych działkach. W uzasadnieniu Skarżący przedstawiła szeroką argumentację rozwijającą powyższe zarzuty.
W oparciu o powyższe zarzuty uzasadnione w dalszej części skargi.
Skarżący wraz ze skargą przedłożył kopię:
a) pisma z dnia 28 stycznia 2025 r Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 28 stycznia 2025 r., b) mapy ewidencyjnej z zaznaczonymi działkami, które faktycznie pełnią rolę wałów wbrew stanowisku organów (Skarżący wskazuje np. że działka nr d należącą do Skarżącego sąsiaduje z działką nr am obręb B.1, która w ewidencji gruntów figuruje jako wał), c) odpisu protokołu z kontroli utrzymania wałów przeciwpowodziowych Opolskiego Wojewódzkiego Inspektora nadzoru Budowlanego z 29 marca 2025 r. potwierdzającego fakt obwałowania prawego brzegu O., d) płyty CD - 5 filmów, w tym lotnicze obrazujące przebieg wałów zaznaczonych w mapie ewidencyjnej, - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, szczególnie podkreślając nierzetelność prowadzonego postępowania dowodowego. Nadto Skarżący wskazał, że wał znajdujący się na działce nr r jest utrzymywany – koszony regularnie przez Wody Polskie. Szczególnie akcentował, że opinia sporządzona przez biegłego geodetę nie jest opinią obiektywną, a wyciągnięte z niej wnioski sprzyjały organowi. Podał, że sporządzając opinię biegły nie był zainteresowany ani wałami, ani przepustami. Podkreślał, że w jego ocenie nasypy znajdujące się na wskazanych przez niego działkach tworzą ciągłość wałów. Podał, że działki, których jest właścicielem były wielokrotnie zalewane w 1997 r, 2006, 2010 i 2024 r., a gmina Bierawa nie dąży do tego, aby wybudować nowe wały chroniące ten teren. Podsumowując swoją wypowiedź jako załącznik do protokołu okazał kopie map, na których wskazał stare koryto O., stare nasypy i obwałowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym zwalnia się z podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, zwalniający spod opodatkowania, musi być rozumiany ściśle, tj. także w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 2 października 2014r. sygn. akt I SA/Bd 643/14 i z 7 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1171/14, z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 555/18 i NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 642/18, a także wyroki NSA z 2 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 818/15 i z 14 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1599/15)
Zdaniem Sądu, Kolegium interpretując ww. przepis zasadnie odwołało się do zasad wykładni systemowej, wskazując, że wały przeciwpowodziowe są przedmiotem regulacji ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 86, poz. 579 ze zm.). W § 3 pkt 1 powyższego rozporządzenia, wały przeciwpowodziowe zaliczono do budowli hydrotechnicznych (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich). Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, obiekty hydrotechniczne zaliczają się do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W art. 16 pkt 1 lit. f i pkt 65 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. poz.1566) wały przeciwpowodziowe zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych, a budowle przeciwpowodziowe do urządzeń wodnych.
Słusznie też organy dostrzegły, że dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. W świetle powyższego organ prawidłowo uznał, że dla ustalenia czy sporne grunty stanowią wały przeciwpowodziowe należy uzyskać w tym zakresie informacje od stosownych instytucji, jednocześnie organy z uwagi na pewne rozbieżności otrzymanych informacji przeprowadziły pogłębione postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie, czy na nieruchomościach wskazanych przez Skarżącego usytuowane są wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, i czy wskazane przez Skarżącego nieruchomości położone są w międzywalu.
Spór w przedmiotowej sprawie na obecnym etapie postępowania sprowadza się do ustalenia, czy grunty stanowiące własność Skarżącego, tj. działki o nr a, obręb B. oraz działki o numerach: b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, m, n, o, p, r, s, t, u, w, x i y, obręb S. objęte są zwolnieniem przedmiotowym od podatku rolnego, przewidzianym w art. 12 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że Sądowi z urzędu wiadome jest, iż w stosunku do Skarżącego w postępowaniach zakończonych decyzjami organów w przedmiocie podatku rolnego za ten sam okres - w stanie faktycznym dotyczący tych samych spornych działek uznał - toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, postępowanie sądowe zainicjowane przez Skarżącego, w wyniku którego uchylone zostały decyzje organów podatkowych. W uzasadnieniu wyroku z 8 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 107/24 sąd zwracał uwagę, że stanowisko Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wyrażane w toku postępowania podatkowego dotyczące usytuowania na działkach Skarżącego wałów przeciwpowodziowych ulegało - w stosunku do niektórych działek - istotnym modyfikacjom, w szczególności dotyczyło to działek d, g, k i r. Przy czym, jak wskazał sąd, w aktach sprawy brak było jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, pozwalającej sądowi na zweryfikowanie poprawności stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. W szczególności w aktach sprawy brak było jakichkolwiek map, które pozwoliłyby sądowi, zweryfikować jakie budowle i dlaczego zostały uznane za wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym i jakie jest ich ułożenie względem działek Skarżącego. Natomiast w świetle dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania sądowego, w tym wyrysu z mapy ewidencyjnej, gdzie ujawniony jest wał, którego usytułowane względem koryta rzeki O. świadczyć może, że jest to wał przeciwpowodziowy. Z tego względu w ocenie sądu, nie można było w sposób bezkrytyczny przyjąć stanowiska zaprezentowanego w pismach Polskiego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, a należało przeprowadzić w tym zakresie pogłębione postępowanie wyjaśniające. Sąd wskazywał również, iż mając na względzie specyfikę sprawy, należy mieć na uwadze, że informacje przekazane przez takie jednostki nie mają mocy dokumentu urzędowego i organy powinny oceniać wiarygodność uzyskanych informacji zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności, gdy informacje przekazywane przez te instytucje mogą budzić wątpliwości, co do ich rzetelności z uwagi np. na braki w dokumentacji, czy też inne nieścisłości nie zawsze zawinione przez te organy. W aktach sprawy brak było jakichkolwiek map, które pozwoliłyby sądowi, zweryfikować jakie budowle i dlaczego zostały uznane za wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym i jakie jest ich ułożenie względem działek skarżącego. Natomiast w świetle dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania sądowego, w tym wyrysu z mapy ewidencyjnej, gdzie ujawniony jest wał, którego usytułowane względem koryta rzeki O. świadczyć może, że jest to wał przeciwpowodziowy. W ocenie sądu, nie można było w sposób bezkrytyczny przyjąć stanowiska zaprezentowanego w pismach Polskiego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, a należało przeprowadzić w tym zakresie pogłębione postępowanie wyjaśniające.
Wydając zaskarżoną obecnie decyzję z 23 lipca 2025 r. dotycząca łącznego zobowiązania podatkowego na 2023 r. organy podatkowe znając stanowisko sądu wyrażone w wyroku z 8 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 107/24, w stanie faktycznym dotyczącym tych samych, co w niniejszym postępowaniu spornych działek, przeprowadziły pogłębione postępowanie dowodowe ustalając przebieg i rodzaj obwałowań znajdujących w obrębie B. i S., a następnie odniosły te ustalenia te do nieruchomości Skarżącego.
W kwestii zwolnienia od podatku rolnego gruntów wskazanych przez Skarżącego działek o nr a, obręb B., oraz działek o numerach: b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, m, n, o, p, r, s, t, u, w, x i y, obręb S., które - w ocenie Skarżącego- stanowią grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywalu, zdaniem Sądu, należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności protokół oględzin wraz z opinią biegłego geodety z 14 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalenia położenia spornych nieruchomości pod wałami, bądź w międzywalu oraz dokumentacją fotograficzną zawartą w tej opinii, pismo Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie RZGW w G. z dnia 17 grudnia 2024 r.) - dostarczył informacji wystarczających do uznania za zasadne ich opodatkowania podatkiem rolnym.
Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności oględzin biegłego oraz informacji przekazanych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (aktualnych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) wprost wynika, iż na spornych działkach Skarżącego nie znajdują się wały powodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym.
W tym miejscu, mając na uwadze zarysowaną w sprawie oś sporu oraz argumentację przedstawioną przez Skarżącego, Sąd podkreśla, że art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, nie obejmuje jakichkolwiek wałów (nasypów), których istnienie powoduje, że sąsiednie tereny są zalewane, czy też utrudniony jest odpływ wody, popowodziowej, a jedynie takich, które stanowią budowlę przeciwpowodziową. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, przyjęcie innej wykładni prowadziłoby wbrew normatywnym uwarunkowaniom zawartych w prawie budowlanym i wodnym do rozszerzenia zakresu zwolnienia w powołanym przepisie. Prawidłowe jest przedstawione przez organy rozumienie art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych. Natomiast rozszerzająca interpretacja tego przepisu uniemożliwiłaby w praktyce ustalenie obszaru gruntów podlegających zwolnieniu, z uwagi na brak w analizowanym przepisie przesłanek pozwalających na określenie odległości od wału przeciwpowodziowego, obejmującej grunty zwolnione od opodatkowania.
W świetle powyższego, nie mogła odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku ta cześć podniesionej przez niego argumentacji zmierzająca do wykazania, że na posiadanych przez niego nieruchomościach znajdują się pozostałości wałów i nasypów, elementy wałów, czy też wały, nasypy, czy też inne obwałowania, których istnienie jest pożądane z puntu widzenia racjonalnej gospodarki, czy też ochrony przeciwpowodziowej, jeśli obiekty te nie posiadają obiektywnych cech, również normatywnych jakimi jest zaliczenie ich do budowli przeciwpowodziowych i w konsekwencji do urządzeń wodnych w rozumieniu przepisów prawa. Ustalenie bowiem, że na nieruchomościach znajdują się obwałowania, nasypy czy też wały, ale takie, które nie stanowią budowli hydrotechnicznych w sennie normatywnym (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich), nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby obwałowania były "czynnymi" budowlami hydrotechnicznymi. Zwolnienie nie obejmuje bowiem sytuacji, gdy obwałowania nie pełnią już swojej dawnej funkcji. Ratio legis cytowanego unormowania jest okoliczność, że grunty te nie mogą być w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią. Celem wprowadzenia tego zwolnienia było nieobciążanie świadczeniem podatkowym w przypadku, gdy grunty pełnią funkcje "przeciwpowodziowe". (por. Bogucki Stanisław, Borszowski Paweł, Stelmaszczyk‑Borszowska Klaudia, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. II Opublikowano: WKP 2025).
Z tego względu organ podatkowy zasadnie poszukiwał danych dotyczących wałów przeciwpowodziowych i międzywałów u podmiotów gospodarujących wałami przeciwpowodziowymi, podmiotów tworzonych do wykonywania, utrzymywania i eksploatacji urządzeń wodnych, jak również skorzystał ze środków dowodowych w postaci oględzin oraz opinii biegłego. Sąd dostrzega, iż opinia na którą powołuje się organ została sporządzona przez biegłego z zakresu geodezji, nie zaś z zakresu hydrologii, niemniej jednak w okolicznościach tej konkretnej sprawy Sąd uznał za wystarczające dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, skonfrontowanie informacji otrzymanych od podmiotów gospodarujących wałami przeciwpowodziowymi z ustaleniami w zakresie ukształtowania terenu dokonanymi przez biegłego z zakresu geodezji. Geodeci bowiem w zakresie ewidencji gruntów i budynków wykonują czynności techniczne związane z aktualizację baz danych, w tym pomiary działek, budynków i ich zmian użytkowania, podziały nieruchomości, wznowienia granic oraz sporządzanie dokumentacji technicznej do celów prawnych. Działania te zapewniają spójność map i ewidencji ze stanem faktycznym. Prace te wymagają zgłoszenia do ośrodka dokumentacji geodezyjnej i kartograficznej oraz zgodności ze standardami technicznymi. Uprawnienia posiadane przez geodetów dotyczą pomiarów, które służą aktualizacji oraz prowadzeniu ewidencji gruntów i budynków i stanowią element zarządzania nieruchomościami, gdyż ewidencja ta stanowi podstawę dla systemów podatkowych oraz innych rozliczeń finansowych związanych z nieruchomościami. Zatem w ramach posiadanej przez niego wiedzy specjalnej, mieściło się poczynienie ustaleń faktycznych co do posadowienia na nieruchomościach Skarżącego wałów przeciwpowodziowych, czy też położenia nieruchomości w międzywalu.
Sporządzając opinię biegły przeprowadził dowód z oględzin nieruchomości, sporządził mapę przeglądową lokalizacji działek objętych czynnością, sporządził wydruk mapy satelitarnej obrazującej położenie wszystkich nieruchomości objętych postępowaniem, uzyskał mapę pochodzącą z około 1812 r. pochodzącą ze zbiorów Muzeum w K., obrazującą ówczesne ukształtowanie terenu. Do opinii dołączył nadto mapę historyczną z około 1936 r., 1884 r., 1812 r., 1812 r., oraz mapę z około 1812 r. z naniesionymi opisami, dokumentację zdjęciową – 72 zdjęcia. W toku oględzin biegły ustalił, iż wszystkie działki, szczegółowo wskazane na str. 4 i 5 opinii stanowią grunty orne wykorzystywane w bieżącej działalności rolniczej.
Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności opinii biegłego z 14 listopada 2024 r., dokumentacji fotograficznej, map przeglądowych, informacji przekazanych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie (aktualnych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji) wynika, iż na terenie spornych działek nie istnieją budowle hydrotechniczne rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich. Podstawy do przyjęcia odmiennego stanowiska nie mogą stanowić przedłożone wraz ze skargą dowody (w szczególności płyta CD oraz odpis protokołu z kontroli utrzymania wałów przeciwpowodziowych Opolskiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 29 marca 2024 r.), z których to dowodów nie wynika, aby aktualnie na terenie spornych działek istniały budowle hydrotechniczne - co wymaga raz jeszcze podkreślenia - rozumiane jako budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich.
Odnosząc się do przedłożonego przez Skarżącego dokumentu Opolskiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 29 marca 2024., dostrzec należy, iż dokumentu tego nie wynika, aby kontrolowany obiekt budowlany przebiegał przez działki Skarżącego. Jednocześnie w ww. dokumencie wprost stwierdzono, że kontrolowany wał na całej długości nie spełnia wymagań stawianych budowlom klasy III, co jest jednoznaczne z tym, że nie spełnia on na całej długości warunków Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich sytuowanie. W protokole w tym wskazano, że rzędna korony jest zbyt niska – na całej długości wału brak zachowanego bezpiecznego przewyższenia ponad poziom wód miarodajnej i kontrolnej. Okoliczności te wskazują, w ocenie Sądu, iż mamy do czynienia - w tym przypadku - z pozostałością wału przeciwpowodziowego, który obecnie nie pełni już funkcji wału przeciwpowodziowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, ani nie spełnia celu w jakim został wzniesiony. Powyższe jest spójne z rysem historycznym przedstawionym w opinii biegłego dotyczącym lokalnych uwarunkowań geograficzno - historycznych, bowiem jak wynika z analizy przedstawionej przez biegłego, historycznie koryto rzeki O. na terenie Gminy Bierawa w miejscowościach S. i B. uległo zmianie, a w konsekwencji istniejące w przeszłości obwałowania przeciwpowodziowe utraciły swoje znaczenie i nie są obecnie zaliczane do budowli hydrotechnicznych i nie są obecnie ujęte w ewidencjach stosownych organów jako budowle spełniające warunki hydrotechniczne i stanowiące sformalizowany element ochrony przeciwpowodziowej. Takie stanowisko potwierdza również pośrednio pismo Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w Opolu Oddział w K.1 z 21 grudnia 2016 r. Z pisma tego wynika, że w obrębie B. i S., istniały wały przeciwpowodziowe lecz ze względu na brak ich ciągłości nie spełniają swoich funkcji. Wskazano również, że Gmina Bierawa położona jest na prawym brzegu O. i posiada jedynie obwałowania szczątkowe, brak jest ciągłości obwałowań od wsi D. przez L., B.1, S., aż po B.
W tym miejscu, mając na uwadze stanowisko Skarżącego zaprezentowane w skardze i na rozprawie, wyjaśnić i podkreślić należy, iż dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009/2, s. 55). Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza. Skarżący w toku rozpoznawania sprawy, miał możliwość i przedstawiał organowi podatkowemu swoje stanowisko w zakresie zwolnienia przedmiotowych nieruchomości z opodatkowania. Należy podkreślić, iż mając na uwadze pierwotnie ujawnione rozbieżności w stanowisku Polskiego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, organ podatkowy zwrócił o wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności i przedstawienie stanu aktualnego, a następnie informacje te skonfrontował z danymi i stanowiskiem oraz dokumentacją zdjęciową zawarta w opinii biegłego, w tym ustaleniami wynikającymi z oględzin spornych nieruchomości. Tym samym, w ocenie Sądu, pierwotnie występujące w korespondencji z Polskim Gospodarstwem Wodnym Wody Polskie nieścisłości, zostały wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Wyjaśnia została również ich geneza. Natomiast ani argumentacją Skarżącego, ani przedkładane przez niego w toku postępowania podatkowego dowody nie wskazują, aby na spornych nieruchomościach obecnie znajdowały się wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, ani aby tereny wskazane przez niego znajdowały się w międzywalu. Tymczasem, jak już wskazywano, dla zwolnienia z podatku nie jest wystarczające wykazanie, że na nieruchomościach znajdują się jakiekolwiek obwałowania, czy też pozostałości po funkcjonującym w latach wcześniejszych systemie ochrony przeciwpowodziowej.
Wobec powyższego, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że działki Skarżącego nie znajdują się w międzywalu i błędnej wykładni pojęcia międzywale. W odniesieniu do naruszenia ww. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wskazać, iż wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładania przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.
Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 122 Op., należy wskazać, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało przez organ I instancji z poszanowaniem przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organy prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dowodowe w niezbędnym zakresie umożliwiające w sposób niebudzący wątpliwości odczytanie ustaleń stanowiących podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie
W ocenie Sądu, również stanowisko Kolegium w zakresie mocy wiążącej ewidencji, co do zasady, uznać należy za prawidłowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się bowiem jednolicie na rozstrzygające w tym zakresie znaczenie ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 Op. Dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). W tym miejscu należy wyjaśnić, iż organu podatkowe, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania działki nr k i nr g przyjęły wyłącznie zapisy ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, w której to ewidencji części ww. działek o powierzchni odpowiednio 0,0026 ha oraz 0,0565 ha pozostają sklasyfikowane jako Tr- tereny zajęte pod wałami, które organ uznał za wiążące niezależnie od sytuacji faktycznej występującej na tych nieruchomościach. Stąd też stanowisko organów w zakresie ww. działek nie podważa stanowiska wyrażonego przez biegłego, bowiem biegły badał sytuację faktyczną ustalając, czy na nieruchomościach posiadanych przez Skarżącego znajdują się wały przeciwpowodziowe lub nieruchomości położone są w międzywalu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, zaś organ podatkowy w odniesieniu do działek nr k i nr g jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął wyłącznie zapisy ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, które uznał za wiążące niezależnie od aktualnego stanu fizycznie istniejącego na tych gruntach. W tym zakresie, w ustalonym przez organy stanie faktycznym, przyjęcie przez organ zapisów z ewidencji gruntów, było korzystne dla Skarżącego i nie wywołało dla niego negatywnych skutków w zakresie opodatkowania podatkiem rolnym. W tym miejscu należy podkreślić, iż w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09).
Podsumowując, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Kolegium, które zaaprobowało pogląd organu I instancji, że sporne grunty nie spełniają warunków określonych w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.