Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter - mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.
Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje - Sekcja 1 "Budynki", Sekcja 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" - oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 "Budynki mieszkalne" i dział 12 "Budynki niemieszkalne".
Część III ukazuje natomiast "Podział obiektów budowlanych na grupy", z którego wynika, że w dziale 12 "Budynki niemieszkalne" w grupie 123 Budynki handlowo-usługowe mieści się klasa 1230 Budynki handlowo-usługowe, która obejmuje:
- Centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp.
Klasa nie obejmuje:
- Sklepów w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.
Jak wskazał organ, z zebranego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności z przedstawionych przez Stronę zestawień powierzchni obiektu - wynika, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 2.903,63 m2, w tym powierzchnia mieszkalna po adaptacji zajmie 992,23 m2, natomiast niemieszkalna 1.767,85,43 m2 oraz części wspólne I piętra o powierzchni 143,35 m2. Oznacza to, że także po adaptacji I pietra na cele mieszkalne, nadal co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku będzie wykorzystywana do celów niemieszkalnych.
Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem Strony, że ponieważ przebudowa dotyczy wyłącznie I pietra budynku, przy ocenie spełnienia warunków z art. 41 ust 12a uptu należy uwzględnić jedynie tą wydzieloną cześć budynku. Organy zauważyły bowiem, że to budynek handlowo-usługowy, którego dotyczy usługa przebudowy - jest obiektem budowlanym, tj. budynkiem. Przede wszystkim przedmiotowa usługa przebudowy nie dotyczy wyodrębnionych na pierwszym piętrze lokali mieszkalnych, bo jak wynika z materiału dowodowego lokale będą dopiero wyodrębnione z chwilą ukończenia przebudowy. Zatem na tym etapie przebudowa odnosi się do istniejącego budynku handlowo-usługowego jako całości. Owszem, jak wskazuje Strona, celem realizacji usługi jest zaadaptowanie piętra budynku na cele mieszkaniowe, ale piętro to jest częścią budynku jako całości i tak też podlega ocenie pod kątem właściwej klasyfikacji i stawki VAT. Skoro więc omawiany budynek, w którym ma być prowadzona przebudowa I pietra, jest klasyfikowany do działu 12 PKOB, to usługa przebudowy nie dotyczy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Jednocześnie, w opinii organu, o ile można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż w przyszłości mogą powstać na piętrze budynku lokale mieszkalne po uzyskaniu odpowiednich zaświadczeń, to już wadliwe jest jego dalsze twierdzenie, że w wyniku wyodrębnienia poszczególnych lokali mieszkalnych powstanie nowa nieruchomość, która będzie w całości budynkiem mieszkalnym. Nie istnieje bowiem jakakolwiek możliwość techniczna i prawna, by z budynku wyodrębniać nowy budynek, który zdaniem Strony będzie odrębną nieruchomością. Budynek przedstawiony w opisie wniosku to budynek handlowo-usługowy klasyfikowany do PKOB 1230, który na pierwszym piętrze będzie przebudowywany, jednakże pomimo tej przebudowy nie nastąpi zmiana klasyfikacji budynku na mieszkalny, ani z pierwszego piętra nie powstanie nowy budynek.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że lokale, które dopiero mają powstać w przyszłości na pierwszym piętrze budynku przy ul. [...] w J., będą znajdowały się w budynku o charakterze niemieszkalnym, tj. budynku handlowo-usługowym sklasyfikowanym w dziale 12 PKOB. Wyodrębnienie lokali nie spowoduje też, że budynek będzie miał charakter mieszkalny, jak sugeruje Strona, ponieważ nawet zakładając, że dojdzie do wyodrębnienia lokali mieszkalnych po zakończeniu całości prac budowlanych, to w dalszym ciągu przewaga części niemieszkalnej budynku nad częścią mieszkalną będzie przeważająca, tym samym budynek jako całość klasyfikowany jest/będzie jako budynek niemieszkalny.
Wprawdzie lokal mieszkalny co do zasady należy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, choćby nawet znajdował się w budynku niemieszkalnym, niemniej jednak aby mógł powstać konieczne jest w pierwszej kolejności przebudowanie istniejącego budynku handlowo-usługowego, a w dalszej wyodrębnienie z jego części samodzielnego lokalu. Powyższe potwierdza opisany w sprawie zakres prac budowlanych, do których wykonania zobowiązała się Strona w umowie. Samo zaś pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U z 2021 r., poz. 1048), zgodnie z którym to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Ponadto zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 i 1a ustawy o własności lokali - samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.
Jednakże - jak podniósł organ - w niniejszej sprawie wniosek Strony nie dotyczy usługi polegającej na przebudowie wyodrębnionego już lokalu mieszkalnego, bo takowy powstanie dopiero w przyszłości. Strona wykonuje usługę przebudowy budynku handlowo-usługowego przy ul. [...] w J. Do momentu ustanowienia odrębnej własności lokalu, pierwsze piętro stanowi wyłącznie część budynku. Biorąc zatem pod uwagę materiał dowodowy, w tym konkretnym przypadku, nie sposób zrównać lokalu z budynkiem, skoro - jak wynika z dokumentacji - w przedmiotowym budynku znajdować się będą lokale mieszkalne, część handlowa, część gospodarcza i części wspólne.
W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, że z treści art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu wynika, iż warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych obiektów budowlanych lub ich części, jednocześnie obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skoro więc świadczona przez Stronę usługa nie może zostać uznana za przebudowę obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to będzie do niej miała zastosowanie stawka podstawowa podatku w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący ponownie zarzucił, iż wydane decyzje naruszają: 1) art. 41 ust. 12a uptu oraz art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu konieczności wcześniejszego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego do uznania, że wypełnia on definicję lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym, który objęty jest społecznym programem mieszkaniowym, 2) art. 120, art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.- dalej "op") poprzez dokonanie wadliwej oceny opisanego stanu faktycznego i prawnego oraz naruszenie zasady zaufania do organów publicznych. Stawiając te zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2025 r., jak również poprzedzającej ją decyzji z 30 kwietnia 2025 r. oraz zarządzenie na jego rzecz kosztów niniejszego postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935, zwanej dalej "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności kontrolowanego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym brak było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego zarówno w ramach stwierdzenia nieważności art. 145 § 1 pkt 2 ppsa) jak i jej uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa).
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, utrzymująca w mocy własną decyzję w przedmiocie określenia dla usługi - roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy budynku niemieszkalnego, klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Poza sporem w sprawie pozostaje kwestia, że objęte wnioskiem o WIS usługi budowlane wpisują się w zakres znaczeniowy pojęcia "przebudowy", o którym mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu. Zarówno Skarżący, jak i organ odwoławczy są zgodne co do rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ocenę tę podziela też Sąd. Rozważania organu w tym zakresie są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym.
Zaistniały w sprawie spór sprowadza się do właściwej identyfikacji charakteru budynku, w którym realizowane są usługi budowlane, w kontekście wymagań przewidzianych w art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.
Przed przystąpieniem do rozważań co do istoty sporu należy wpierw zwrócić uwagę na treść przepisów prawa materialnego, które normują m.in. funkcjonowanie wiążącej informacji stawkowej.
Z brzmienia art. 5a ustawy wynika, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) (uchylona)
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.
Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.
Należy również wskazać, że zgodnie z art.42 g ust. 2 ustawy o VAT w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
Przedmiotem wniosku Skarżącego było określenie wysokości stawki opodatkowania dla usługi: roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy budynku handlowo-usługowego w J., który w części będzie adaptowany pod mieszkalny.
Art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
Jak zaś stanowi art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sit Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
Stosownie do art. 41 ust 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436,1597,1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Z kolei art. 41 ust. 12b uptu stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).
Jak zaś stanowi art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że z treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.
Z uwagi na przedstawioną wyżej, specyficzną konstrukcję regulacji ustawowych w zakresie określania stawki podatku VAT, rolą organu rozpatrującego wniosek Strony o wydanie WIS było nie tylko zbadanie, czy opisane we wniosku i jego uzupełnieniach czynności wchodzą w zakres przepisu art. 41 ust. 12 uptu, lecz również ustalenie, czy usługa ta wykonywana jest w obiektach budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. Jak już bowiem wyżej wskazano, tylko wykonywanie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.
Wbrew więc stanowisku Skarżącego, nie bez znaczenia prawnego pozostają kwestie związane z oceną, czy modernizowany budynek należy do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, albo też czy wykonywane w nim roboty budowlane dotyczą lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiódł, odwołując się do przepisów regulujących wysokość stawki, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części - co nie jest w niniejszej sprawie kwestionowane. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług.
W konsekwencji takiego uregulowania przesłanek odnoszących się do określenia 8% stawki VAT, usługa objęta wnioskiem, powinna być oceniana nie tylko przez pryzmat tego, czy mamy do czynienia z określonym zakresem wykonywanych czynności w budynku/lokalu mieszkalnym należącym do społecznego budownictwa mieszkaniowego.
Wbrew więc argumentom Skarżącego, ustalenia faktyczne dotyczące tego, w jakim obiekcie świadczenie będzie realizowane, wpływają bezpośrednio na stwierdzenie, czy usługa stanowi modernizację/przebudowę obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym i korzysta z preferencyjnej stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tylko bowiem usługa polegająca na ulepszeniu ( przebudowie), podniesieniu standardu obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie stanowiła przebudowę opodatkowaną stawką preferencyjną.
W ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację mają organy, że opisana we wniosku usługa przebudowy budynku handlowo-usługowego ( klasyfikowana do działu 41 PKWiU 2015 ), z uwagi na to że jest ona świadczona w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, będzie podlegała opodatkowaniu w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Można jedynie dodatkowo zauważyć, iż budynek ten także po zakończeniu jego przebudowy nie zmieni swojego niemieszkalnego charakteru , albowiem nadal przewaga części niemieszkalnej budynku nad częścią mieszkalną będzie przeważająca. Tym samym budynek jako całość pozostanie nadal klasyfikowany do działu 12 jako budynek niemieszkalny, z tą tylko różnicą, że będą się w nim mieściły także samodzielne lokale mieszkalne, powstałe w wyniku jego przebudowy. Zasadne jest bowiem stanowisko organów, iż klasyfikacji opartej na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych podlegają budynki jako całość, nie zaś wydzielone ich części.
W myśl "Objaśnień wstępnych" (punkt 1 "Wprowadzenie" część I), Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas. Zgodnie z punktem 5 "Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych", za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.).
PKOB różnicuje budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zatem budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych (sklasyfikowane w PKOB w dziale 12) , zaś przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny (sklasyfikowane w PKOB w dziale 11).
Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:
- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.
Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter - mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.
W niniejszej sprawie nie było sporne że w momencie rozpoczęcia przebudowy I pietra w budynku handlowo-usługowym zlokalizowanym przy ul. [...] w J., w którym nie wyodrębniono lokali mieszkalnych, cała jego powierzchnia miała charakter niemieszkalny. Z kolei z przedstawionej przez Skarżącego dokumentacji (Umowa na roboty budowlane z 2 stycznia 2024 r.; projekt odrębnej własności 21 lokali mieszkalnych dla budynku handlowo - usługowo - mieszkalnego; rzut piętra) wynika, że po zakończeniu przebudowy powierzchnia użytkowa budynku wynosić będzie 2.903,63 m2, w tym powierzchnia mieszkalna po adaptacji zajmie 992,23 m2, natomiast niemieszkalna 1.767,85,43 m2 oraz części wspólne I piętra o powierzchni 143,35 m2.
Zatem także po adaptacji I pietra na cele mieszkalne, nadal co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku będzie wykorzystywana do celów niemieszkalnych i nie dojdzie do zmiany klasyfikacji tego budynku z działu 12 do działu 11 PKOB. Dojdzie jedynie do sytuacji, gdy powstałe i już samodzielne w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali nowo powstałe lokale mieszkalne, mieszczące się w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12, będą zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, traktowane jako budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym i jeśli dojdzie w nich do wykonywania usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, będą mogły ewentualnie korzystać ze stawki obniżonej.
Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż prowadzony - w oparciu o decyzję Starosty J. z 22 stycznia 2024 r. zatwierdzającą projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę - zakres robót budowlanych obejmuje przebudowę budynku i zmianę sposobu użytkowania części ostatniego piętra budynku handlowo-usługowego (podkreślenie Sądu) na lokale mieszkalne na działkach nr ewid. a, b w obrębie ewidencyjnym [...], jednostce ewidencyjnej J. przy ul. [...].
Sąd zwraca uwagę, iż zmiana sposobu użytkowania budynku lub jego części może w niektórych sytuacjach wpłynąć na jego dotychczasową klasyfikację PKOB, ponieważ decyduje o tym, czy budynek jest mieszkalny, czy niemieszkalny (np. usługowy, biurowy), co zależy od dominującej funkcji i powierzchni użytkowej. Taki stan nie występuje jednakże w niniejszej sprawie, gdyż sporny budynek zarówno przed, jak i po jego przebudowie nadal, z uwagi na przeważającą część niemieszkalną, nie zmieni swojej klasyfikacji do działu 12 PKOB.
Błędne jest przy tym stanowisko Skarżącego, iż konsekwencją zmiana sposobu użytkowania części budynku niemieszkalnego na mieszkalny dojdzie w związku z wyodrębnieniem nowo powstałych lokali mieszkalnych do powstania w tej części budynku mieszkalnego. Budynek jest bowiem nadal jeden, a jedynie jest on odmiennie wykorzystywany w różnych jego częściach. Można przy tym dodatkowo zauważyć, iż w momencie wyodrębnienia odrębnej własności poszczególnych lokali mieszkalnych w ramach omawianego budynku niemieszkalnego, przyszli ich właściciele, poza odrębnością samego lokalu uzyskają także współwłasność w częściach wspólnych całego budynku oraz w gruncie, na którym jest on posadowiony.
W tym stanie rzeczy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonały zgodnej z prawem jego subsumcji do mających zastosowanie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.
Końcowo Sąd jedynie na marginesie zauważa, iż objęta wnioskiem Skarżącego usługa dotyczyła przebudowy lokali usługowych na lokale mieszkalne w budynku handlowo-usługowym, i w takim też zakresie organy wydały stosowną wiążącą informację stawkową.
W kontekście wyżej omówionych ustaleń faktycznych i przedstawionej oceny prawnej zarzuty podnoszone w skardze nie znajdują, w ocenie Sądu, uzasadnienia.
Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.