Dyrektor Izby zaznaczył następnie, że do akt sprawy włączono dokumenty pozyskane od Prezydenta Miasta O., który w piśmie z 6 czerwca 2023 r. wyjaśnił, że wniosek CEIDG-1 z 4 marca 2019 r. podatnik wypełnił odręcznie, a następnie złożył u pracownika Referatu Działalności Gospodarczej w Wydziale Spraw Obywatelskich w Urzędzie Miasta O. Do wniosku podatnik dołączył skany karty pobytu oraz decyzji pobytowej wydanej przez Wojewodę Opolskiego. Jednocześnie w ww. piśmie wskazano, że Urząd Miasta O., nie będąc organem ewidencyjnym, ani właściwym organem podatkowym ds. ewidencji podatników-przedsiębiorców, nie udziela informacji podatkowej. Zadaniem pracownika Urzędu Miasta O. jest weryfikacja formalna wniosku CEIDG-1 oraz właściwe jego przekształcenie z formy papierowej na elektroniczną. Pracownik przyjmując wniosek weryfikuje go pod względem formalnym, tj. czy odpowiednie rubryki zostały wypełnione, a nie merytorycznym, tj. czy przedsiębiorca wybrał prawidłową formę opodatkowania. Taka weryfikacja nie jest kompetencją pracownika przyjmującego wniosek CEIDG-1 w urzędzie miasta lub gminy. Podpisując wniosek przedsiębiorca powinien być świadomy swojego wyboru, gdyż jest informowany, że dokument ten, za pośrednictwem CEIDG, trafia do właściwych organów, tj. właściwych urzędów skarbowych, urzędu statystycznego i ZUSu/KRUSu - i stanowi podstawę do ewentualnych dalszych postępowań. W piśmie tym wskazano na art. 8 ust. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 541, dalej jako ustawa CEIDG), z którego wynika, że wniosek złożony w urzędzie gminy przetwarzany jest najpóźniej w następnym dniu roboczym następującym po złożeniu tego wniosku. Na podstawie art. 10 ustawy CEIDG za niepoprawny uznaje się wniosek niepodpisany. W przypadku stwierdzenia niepoprawności wniosku organ gminy wzywa przedsiębiorcę do złożenia korekty w przeciągu 7 dni roboczych od dostarczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku wniosku złożonego przez podatnika, który został przetworzony w normalnym trybie. Ponadto w piśmie tym Prezydent Miasta O. wskazał, że przedsiębiorca składający wniosek w urzędzie w każdej chwili może zweryfikować stan przetworzenia wniosku, jak również informacje, które zostały przekazane do CEIDG. Przedsiębiorca, lub jego zarejestrowany pełnomocnik ma również możliwość składania wniosków samodzielnie za pomocą systemu teleinformatycznego CEIDG, podpisując je przy pomocy profilu zaufanego. W takim przypadku pracownik urzędu nie ma możliwości weryfikacji wniosku, ponieważ jest on elektronicznie przekazywany bezpośrednio do organu ewidencyjnego. Z pisma Prezydenta Miasta O. wynika również, że za brak danych nie można uznać niewypełnienia informacji dotyczącej formy opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy CEIDG, przedsiębiorca może bowiem dołączyć do wniosku informację dotyczącą między innymi żądania przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania lub informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Niewypełnienie tych informacji nie skutkuje zablokowaniem wniosku w systemie teleinformatycznym, może on być dalej realizowany. Ponadto, zgodnie z instrukcją wypełniania wniosku CEIDG-1, brak tych informacji powoduje, że dochód z tytułu prowadzonej działalności zostanie rozliczony automatycznie na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dodatkowo Prezydent Miasta O. wyjaśnił, że według art. 27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej językiem urzędowym stosowanym w RP jest język polski. W zgodzie z powyższym, pracownik Urzędu Miasta O. nie ma obowiązku w prowadzonych przez siebie sprawach, postępowaniach oraz w komunikacji z przedsiębiorcą stosowania jakiegokolwiek języka obcego. To po stronie przedsiębiorcy leży ew. zwrócenie się o pomoc do osoby porozumiewającej się w jego języku ojczystym i polskim, lub tłumacza i to przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wyboru takiej osoby czy zaniechania takiego wyboru.
Wobec powyższego, Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że dochody uzyskane przez podatnika w 2021 r. podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. W ocenie organu II instancji zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że podatnik nie miał prawa dokonać rozliczenia podatku dochodowego na zasadach ryczałtowych, ponieważ nie dokonał wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ale wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych, co znajduje odzwierciedlenie w złożonym przez niego 4 marca 2019 r. wniosku CEIDG-1, który w zakresie formy opodatkowania nie został zmieniony i obowiązywał także w 2021 r. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podniósł, że kwestia nieznajomości języka polskiego nie może usprawiedliwiać dokonanego przez podatnika wyboru formy opodatkowania. Do podatnika należy dochowanie należytej staranności i zrozumienie treści składanego oświadczenia woli. To podatnik powinien zabezpieczyć swoje interesy, np. przez ustanowionego pełnomocnika znającego język urzędowy lub wcześniej przetłumaczyć treść dokumentów. Dyrektor Izby zwrócił przy tym uwagę, że znajdujące się w aktach umowy z kontrahentami oraz wystawione faktury VAT zostały sporządzone w języku polskim. Podkreślił również, że organ I instancji pismem z 12 lipca 2022 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w związku ze złożonym zeznaniem PIT-28 za 2021 r. i poinformował o właściwej formie opodatkowania (na zasadach ogólnych). Podatnik nie ustosunkował się jednak do ww. wezwania i nie złożył korekty deklaracji. Za bezzasadne uznano więc zarzuty, jakoby podatnik nie otrzymał z urzędu żadnych sygnałów co do nieprawidłowego rozliczenia i konieczności dokonania zmian.
Dyrektor Izby podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania i wyliczonego podatku. Uznał, że zebrane dowody w postaci faktur wystawionych przez podatnika w 2021 r. (otrzymanych z biura rachunkowego S.) oraz dokumentów dotyczących poniesienia kosztów nabycia usług księgowych, telefonicznych i biurowych - pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., wobec czego zastosowanie w sprawie miał art. 23 § 2 pkt 1 op. Po przeprowadzeniu zatem ponownej analizy ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy nie stwierdził uchybień i przyjął je w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji. W rezultacie wartość należnego podatku przyjęta przez organy podatkowe obu instancji wyniosła kwotę 26.948 zł.
Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów postępowania, stwierdzając, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżący świadomie wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych, podczas gdy: 1) z materiału dowodowego (zeznania skarżącego, świadka K. S., umowa z biurem rachunkowym) wynika jednoznacznie, że skarżący od samego początku był przekonany, iż wybrał opodatkowanie ryczałtem, 2) skarżący konsekwentnie opodatkowywał się ryczałtem (we właściwej stawce, w terminach, bez zaległości),3) to biuro rachunkowe popełniło błąd, nie weryfikując poprawności wyboru formy opodatkowania i utwierdzając podatnika w błędnym przekonaniu, 4) organ pominął, że faktury i przychody były rzeczywiste, a dochody opodatkowane ryczałtem nie prowadziły do uszczuplenia budżetu;
2. art. 121 § 1 op, poprzez: jednostronną ocenę materiału dowodowego, pominięcie wyjaśnień podatnika i świadka, nieuwzględnienie, że podatnik działał w dobrej wierze i w przekonaniu co do prawidłowości ryczałtu, nieuwzględnienie zasady proporcjonalności i słusznego interesu podatnika, który pierwszy raz prowadził działalność w Polsce, zawarł umowę z biurem rachunkowym i uczciwie, w dobrej wierze płacił podatki.
3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, w szczególności brak pogłębionej weryfikacji działań i odpowiedzialności biura rachunkowego, które prowadziło rozliczenia i faktycznie decydowało o sposobie rozliczeń skarżącego.
4. art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 1 i 2 updof poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że brak formalnego oświadczenia w CEIDG jednoznacznie pozbawia podatnika prawa do ryczałtu, podczas gdy: 1) faktyczne wykonywanie obowiązków podatkowych zgodnie z ryczałtem (rozliczenia, brak księgi, płatności w prawidłowej wysokości) świadczy o zamiarze i rzeczywistym wyborze tej formy, 2) literalna wykładnia przepisów, w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy, prowadzi do nieproporcjonalnego obciążenia podatnika konsekwencjami błędu formalnego (omyłki w formularzu CEIDG), 3) zgodnie z zasadą proporcjonalności i ochrony ważnego interesu podatnika, istniały argumenty przemawiające za przyjęciem, że podatnik wybrał ryczałt.
5. art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez organy podatkowe rozwiązania opartego wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 9a updof i uznanie, że brak formalnego oświadczenia w CEIDG jednoznacznie przesądza o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, podczas gdy w realiach sprawy zachodziła konieczność zastosowania wykładni aksjologicznej i zastosowania zasad konstytucyjnych, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, obejmującej zaufanie obywatela do państwa i zasadę proporcjonalności.
Pełnomocnik argumentował ponadto, że skarżący:
1. nie zgadza się z ustaleniami organów, jakoby jego działalność w 2021 r. powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych;
2. wypełniał swoje zobowiązania podatkowe skrupulatnie, opodatkowując się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;
3. wielokrotnie w trakcie postępowań kontrolnych wyjaśniał, że jego zamiarem przy zakładaniu działalności było wybranie ryczałtu, a wybór zasad ogólnych nastąpił bez jego wiedzy i świadomości;
4. od początku prowadzenia działalności gospodarczej rozliczał się konsekwentnie według reguł właściwych dla ryczałtu i we właściwej stawce, w terminach, bez prowadzenia księgi i bez zaległości);
5. działanie skarżącego wynikało z usprawiedliwionego przekonania co do formy opodatkowania i z błędu biura rachunkowego, które prowadziło jego księgowość;
6. biuro rachunkowe, bez weryfikacji wyboru formy, rozliczało go jako ryczałtowca i utwierdzało w przekonaniu, że wybór ten był skuteczny, przez co skarżący nie zmieniał formy opodatkowania w kolejnych latach;
7. brak sygnałów ze strony organów podatkowych o nieprawidłowościach utwierdzał skarżącego w przekonaniu, że działa prawidłowo;
8. skarżący, prowadząc po raz pierwszy działalność gospodarczą w Polsce, zawarł umowę z biurem rachunkowym właśnie po to, by uniknąć błędów i prawidłowo wykonywać obowiązki podatkowe;
9. postępowania podatkowe od 2021 r. koncentrowały się na weryfikacji rzeczywistości faktur, a w toku kontroli potwierdzono, że faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze i realnie wykonana prace;
10. kwestionowanie sposobu opodatkowania Skarżącego jest rezultatem braku stwierdzenia przez organy podatkowe mechanizmów karuzelowych i chęcią wykazania zasadności kontroli podatkowej w inny sposób;
11. w rzeczywistości brak jest uzasadnionych aksjologicznie podstaw obciążania skarżącego konsekwencjami formalnego błędu w CEIDG, ponieważ: Skarżący prowadził legalną działalność, dopełniał obowiązków podatkowych, płacił podatki w wysokości właściwej dla ryczałtu, nie naraził budżetu państwa na uszczuplenie, konsekwencje błędu biura rachunkowego nie powinny obciążać skarżącego;
12. organy pominęły, że skarżący jest obywatelem Ukrainy, który w chwili zakładania działalności nie znał języka polskiego ani realiów podatkowych, specjalnie udał się do Urzędu Miasta żeby założyć działalność opodatkowaną w formie ryczałtu i działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że wybrał ryczałt;
13. to biuro rachunkowe oraz urząd skarbowy dopuściły się zaniechań w zakresie realizacji swoich obowiązków, nie weryfikując niezwłocznie sytuacji podatkowej skarżącego, mimo że błąd ten powinien zostać natychmiast dostrzeżony przez profesjonalne podmioty;
14. Skarżący, zamiast wspierać rodzinę pozostającą na Ukrainie w realiach wojennych, został w wyniku niesprawiedliwych decyzji zmuszony do spłacania setek tysięcy złotych długu na rzecz organów podatkowych, co pozbawia go możliwości realizowania elementarnych obowiązków wobec najbliższych;
15. wydane decyzje prowadzą do obciążenia skarżącego długiem przekraczającym pół miliona złotych, co oznacza jego faktyczną ruinę życiową i gospodarczą, mimo że nigdy nie uchylał się od płacenia podatków.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: "ppsa"), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa zarówno materialnego jaki i procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody skarżącego uzyskane w 20121 r. z prowadzonej działalności gospodarczej powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych - jak przyjęły organy podatkowe, czy też w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jak uważa skarżący.
Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu znaczenie ma treść art. 9a updof. W myśl ustępu 1 tego przepisu, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Zgodnie z art. 9a ust. 2a updof, podatnik może zawiadomić w formie pisemnej o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, albo pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Stosownie do ustępu 2b omawianego przepisu, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Jak natomiast stanowi art. 9a ust. 2c updof, oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.
Tożsame zasady zawarte zostały także w art. 9 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 43; dalej także jako: "ustawa o ryczałcie"). Przepis ten stanowi, że sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (ust. 1). Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy (ust. 1b). Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647, 1544, 1629 i 2244), zwanej dalej "ustawą o CEIDG" (ust. 1c). Z kolei ustęp 3 tego przepisu stanowi, że w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.
Z przedstawionych regulacji prawnych wynika zatem, że regułą jest opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), zaś opodatkowanie ich w formie ryczałtu ewidencjonowanego ma charakter szczególny. Niezbędny zaś warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów podatkiem zryczałtowanym jest złożenie w tym przedmiocie stosownego oświadczenia podatnika i to w określonym przez ustawodawcę terminie.
W ocenie Sądu, zasady wynikające z powyższych przepisów są jednoznaczne. W przepisie art. 9a ust. 1 updof ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że podatnik, który chce korzystać z opodatkowania całości przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym musi złożyć oświadczenie o zastosowanie takiej formy opodatkowania. Wykładnia gramatyczna przepisów art. 9a ust. 1 updof i art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie nie pozostawia wątpliwości, że o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a swój wybór komunikuje w formie czy to pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu, czy to za pomocą formularza CEDIG. Oświadczenie to ma charakter wiążący w tym znaczeniu, że dopiero rezygnacja podatnika złożona zgodnie z treścią art. 9a ust. 2b updof może doprowadzić do zmiany sposobu opodatkowania. Wybór tego sposobu opodatkowania wiąże się z konsekwencjami w sferze zastosowania właściwej stawki podatkowej.
W realiach rozpatrywanej sprawy bezsporna jest okoliczność, że skarżący 4 marca 2019 r. złożył osobiście wniosek o zarejestrowanie działalności gospodarczej, zaznaczając w formularzu CEDIG-1 w pozycji 18.1 wybór opodatkowania dochodu z tej działalności na zasadach ogólnych. Równocześnie skarżący zaznaczył w pozycji 19 "Forma wpłat zaliczki" – kwartalna oraz w pozycji 20 "rodzaj prowadzonej dokumentacji" - podatkowa księga przychodów i rozchodów. Z materiału dowodowego zawartego w aktach jednoznacznie również wynika, że skarżący w 2019 r. nie dokonał zmiany wybranej formy rozliczenia, tj. nie złożył pisemnego oświadczenia o rezygnacji z formy opodatkowania na zasadach ogólnych, ani nie dokonał tego też za pomocą aktualizacji wpisu w CEIDG. Zmiany takiej nie dokonał także w 2020 r., ani w 2021 r., co wynika również z decyzji podatkowych wydanych w stosunku do Skarżącego za 2019 r. i 2020 r. (przy czym decyzja dotycząca 2020 r. jest decyzją ostateczną, wobec której nie wniesiono skargi).
W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy słusznie organy podatkowe przyjęły, że oświadczenie skarżącego o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1, złożone 4 marca 2019 r. było skuteczne i wiążące od chwili złożenia. Podkreślić należy również, że ponieważ wybór danej formy opodatkowania stanowi suwerenną decyzję podatnika, organ podatkowy nie ma tu możliwości ingerencji w decyzje podatnika, a jego rola ogranicza się wyłącznie do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania w rozliczeniu podatku dochodowego za dany okres rozliczeniowy. Jeśli podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w przepisanym terminie, ma ono dla organów podatkowych wiążący charakter. W ramach wskazanej procedury nie przewidziano bowiem dla organów podatkowych żadnych kompetencji, które upoważniałyby lub zobowiązywały organy podatkowe do podejmowania określonych czynności wbrew woli podatnika wyrażonej w jego oświadczeniu złożonym w trybie art. art. 9a ust. 1 updof. (por. m.in. prawomocne wyroki WSA: we Wrocławiu z 18 lipca 2024 r., I SA/Wr 230/24; w Gdańsku z 10 stycznia 2024 r., I SA/Gd 969/23). Dlatego też organ podatkowy jest związany oświadczeniem podatnika o wyborze danej formy opodatkowania, zaś w przypadku braku takiego oświadczenia, zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania. Skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. Z tych względów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania w danym roku podatkowym, usunięcie zaś uchybień wywołuje skutki dopiero w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, posłużenie się osobą trzecią, czy błędne zrozumienie treści przepisu. Dla wywołania skutków w postaci objęcia daną formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli (por. wyrok NSA z 4 października 2017 r., II FSK 2381/15; wyrok WSA w Gdańsku z 24 czerwca 2008 r., I SA/Gd 311/08; wyrok WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2022 r., I SA/Po 151/22).
W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że dochody uzyskane przez skarżącego w 2021 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegały rozliczeniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z oświadczeniem strony o wyborze formy opodatkowania zawartym w zgłoszeniu CEDIG-1.
Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych w skardze uznać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 1 i 2 updof, co pełnomocnik skarżącego uzasadniał przyjęciem, że brak formalnego oświadczenia w CEDIG jednoznacznie pozbawia podatnika prawa do ryczałtu podczas gdy: a) okoliczności faktyczne (rozliczenia, brak księgi, płatności) świadczyły o zamiarze i rzeczywistym wyborze tej formy, b) literalna wykładnia przepisów w oderwaniu od realiów sprawy prowadzi do nieproporcjonalnego obciążenia podatnika konsekwencjami błędu formalnego (omyłki w formularzu CEDIG), c) zgodnie z zasadą proporcjonalności i ochrony ważnego interesu podatnika istniały argumenty przemawiające za przyjęciem, że podatnik wybrał ryczałt.
W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów odwołując się w niezbędnym zakresie do wykładni gramatycznej, która w tym wypadku była wystarczająca dla wyjaśnienia znaczenia oświadczenia podatnika dokonującego wyboru formy opodatkowania uzyskiwanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał, by przyjęta przez organ interpretacja przepisów art. 9a updof prowadziła do wyników sprzecznych z innymi rodzajami wykładni (systemowej, celowościowej, funkcjonalnej). Organy podatkowe nie naruszyły także zasad proporcjonalności i zasady pogłębiania zaufania, na które powołuje się skarżący. Regulacje art. 9a updof i art. 9 ustawy o ryczałcie przewidują uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania, przy czym aby nabyć uprawnienie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach innych niż ogólne (ryczałt, podatek liniowy), konieczne jest złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w w/w przepisach, tj. w trybie i w terminie w nich wskazanych. Nie jest, zdaniem Sądu, naruszeniem zasady proporcjonalności, taki stan prawny, który wymaga od podatnika złożenia oświadczenia woli co do wyboru formy opodatkowania w określonej prawem formie, tj. poprzez złożenie pisemnego oświadczenia właściwemu organowi podatkowemu lub zaznaczenie odpowiedniej pozycji w formularzu CEDIG-1. Wprowadzenie tego warunku nastąpiło przepisem ustawowym, nie wymagającym szczególnie zawiłej wykładni, a zatem takim, który nie "zaskakuje" adresata normy prawnej, do której powinien się zastosować. Nie ma tu mowy o naruszeniu zasady proporcjonalności. Nie można też przyjąć, jak sugeruje pełnomocnik skarżącego, że dokonana przez organy wykładnia tych przepisów jest przejawem skrajnego formalizmu. W ocenie Sądu, skoro wybór formy opodatkowania jest suwerenną decyzją podatnika, to forma uzewnętrznienia tego wyboru ma niezwykle istotne znaczenie i nie może być postrzegana jako nadmierny warunek formalny. Takie ukształtowanie tej instytucji warunkowane jest też okolicznością, że wybór innej, niż zasady ogólne, formy opodatkowania pociąga za sobą automatycznie utratę wielu istotnych przywilejów podatkowych np. wyłączona jest możliwość wspólnego opodatkowania małżonków oraz opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, czy przy ryczałcie możliwość rozliczenia kosztów prowadzonej działalności. Nie można się więc zgodzić z postulatem pełnomocnika skarżącego, że organy powinny uwzględnić okoliczność, iż zamiarem skarżącego od początku było rozliczenie dochodów z działalności w formie ryczałtowej, czemu dał wyraz poprzez brak prowadzenia ksiąg podatkowych i opłacanie zaliczek we właściwy dla ryczałtu sposób. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie mają możliwości "sprostowania" złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, ani nie mogą się domyślać intencji podatnika, nawet jeśli opłaca on podatek na innych zasadach, niż właściwy dla zgłoszonej formy opodatkowania. Podzielenie przeciwnego stanowiska prowadziłoby bowiem do ryzyka arbitralności ze strony organów, które opierając się na pozaprawnych kryteriach, jak intencje podatnika, decydowałby de facto zamiast niego o formie opodatkowania jego działalności. Trafnie zatem organy przyjęły, że tylko prawidłowo złożone oświadczenie, czyli w przewidzianej przez ustawodawcę formie i terminie, może spowodować skutki podatkowe. Stanowisko to, zdaniem Sądu, nie narusza wskazanych w skardze przepisów art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia tych przepisów argumentował, że zasada zaufania obywatela do Państwa doznaje uszczerbku, jeśli obywatel, który uczciwie płaci podatki zostaje obciążony zobowiązaniem, którego nie jest w stanie wykonać, wyłącznie z powodu drobnego błędu formalnego, ponadto wskazywał na naruszenie zasady proporcjonalności i nadmierny formalizm. Do kwestii tych Sąd odniósł się już powyżej. Uzupełniająco warto wskazać, że właśnie wzgląd na wyrażone w art. 2 Konstytucji wartości, takie jak pewność prawa i zaufanie do działań organów władzy publicznej, nie pozwala na nadanie oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania - złożonemu przez skarżącego 4 marca 2019 r. na formularzu CEDIG-1 - znaczenia, jakie nie może być wyinterpretowane w oparciu o tekst tego dokumentu. Zatem, ponieważ z treści formularza CEDIG-1 wprost wynika, że skarżący dokonał wyboru opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności na zasadach ogólnych, organy podatkowe zobowiązane były respektować to oświadczenie i nie mogły w jakikolwiek sposób ingerować w jego treść. Tym samym zobowiązane były do rozliczenia dochodów z działalności gospodarczej skarżącego za 2021 r. na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. Owszem, trudno przy tym zaprzeczyć, że takie rozliczenie dochodów stanowi dla skarżącego znaczną dolegliwość finansową, niemniej jednak, przy całym zrozumieniu dla jego trudnej sytuacji, brak jest podstaw, by traktować to jako przejaw naruszenia ww. zasad konstytucyjnych.
Nie zasługują na uwzględnienie także podniesione na rozprawie argumenty pełnomocnika skarżącego, odwołujące się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, zgodnie z którym warunek złożenia pisemnego oświadczenia o wyborze podatku liniowego jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego. Skład orzekający w tej sprawie poglądu wyrażonego w w/w wyroku nie podziela, przychylając się do odmiennego stanowiska, prezentowanego m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 552/24, w którym stwierdzono: " art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie wynika wprost, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego. (...) złożenie dyspozycji przelewu kierowane jest do banku i nie stanowi złożenia oświadczenia bezpośrednio naczelnikowi urzędu skarbowego. Adresatem oświadczenia przedsiębiorcy nie jest bowiem organ tylko bank obsługujący rachunek rozliczeniowy podatnika. (...) Przepis art. 9 ustawy o ryczałcie nie przewiduje dodatkowych form składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania (w tym formie przelewu środków pieniężnych). Ponadto żaden przepis prawa nie wskazuje również na to, że adresatem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania może być podmiot inny niż naczelnik urzędu. Z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie wprost wynika, że przedmiotowe oświadczenie ma być złożone naczelnikowi urzędu skarbowego." Niezależnie od powyższego wskazać należy, że dla skorzystania z prawa do rozliczenia w formie ryczałtu konieczne jest również zachowanie ustawowego terminu do złożenia oświadczenia o wyborze takiej właśnie formy opodatkowania, co zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie powinno nastąpić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Wobec tego Sąd zauważa, że w realiach tej sprawy nawet podzielenie poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 22 lutego 2024 r., II FSK 710/21 nie doprowadzi do rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniami Skarżącego, gdyż materiał dowodowy nie potwierdza dochowania terminu przewidzianego w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Z akt sprawy wynika bowiem, że pierwszy przychód skarżący osiągnął 29 stycznia 2021 r. (faktura nr [...]), zatem, przyjmując dokonanie przelewu zaliczki na podatek o odpowiedniej treści za równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, to w tym przypadku przelew taki musiałby zostać dokonany przez skarżącego najpóźniej 20 lutego 2021 r. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2021 r. Skarżący nie dokonał żadnych wpłat na poczet podatku od uzyskanych w 2021 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (str. 19 zaskarżonej decyzji), co oznacza, że nawet w świetle wyroku II FSK 710/21 nie miałby on prawa do korzystania z ryczałtowej formy rozliczenia podatku dochodowego.
Sąd nie dopatrzył się także naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego. Pełnomocnik skarżącego, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, wywodzi w skardze, że organy podatkowe działały tendencyjnie, pomijając okoliczności przemawiające na korzyść strony, takie jak to: że skarżący działał w dobrej wierze, pozostając cały czas w przekonaniu co do prawidłowości ryczałtu, że do uchybienia w tym zakresie przyczyniło się biuro rachunkowe oraz organy podatkowe, nie weryfikując niezwłocznie sytuacji podatkowej skarżącego, chociaż błąd ten powinien zostać dostrzeżony niezwłocznie przez profesjonalne podmioty, że skarżący sumiennie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, wynikających z ryczałtowej formy opodatkowania oraz że wystawione faktury dokumentowały faktycznie dokonane czynności. Tymczasem lektura uzasadnienia skarżonej decyzji dowodzi, że wbrew tym zarzutom organy podatkowe nie zignorowały powyższych argumentów, słusznie jednak uznały, że z punktu widzenia treści przepisów art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b updof, a także art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, wskazywane okoliczności pozbawione są znaczenia prawnego.
Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, prowadzoną na własny rachunek i własne ryzyko. Przedsiębiorca prowadzący taką działalność zobowiązany jest do przestrzegania należytej staranności przy jej prowadzeniu, w szczególności by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Krytycznie zatem należy ocenić podnoszony w skardze argument, że skarżący w chwili zakładania działalności nie znał realiów podatkowych i nie miał świadomości konsekwencji związanych z wyborem formy opodatkowania tej działalności podatkiem dochodowym (co wynika także z treści zeznań skarżącego). Niewątpliwie decyzja o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej była dobrowolną, suwerenną decyzją skarżącego, co czynił na własny rachunek i ryzyko. Dlatego też w swoim własnym, dobrze pojętym interesie skarżący przed założeniem tej działalności powinien szczegółowego zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem ostatecznie to podatnik ponosi konsekwencje wynikające z błędnego ich zastosowania. Nieznajomość przepisów podatkowych lub ich błędna interpretacja nie stanowią przesłanki niezależnej od podatnika i nie mogą zwalniać z poniesienia konsekwencji wynikających z ich naruszenia. Skarżący nie może zatem skutecznie powoływać się na swoją niewiedzę w zakresie oczywistych przepisów prawa, których treść nie budzi wątpliwości a stosowanie jest powszechne. Oceny tej nie podważa przy tym okoliczność, że skarżący jest obcokrajowcem i nie znał dobrze języka polskiego. Decydując się bowiem na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski skarżący winien mieć świadomość, że wszelkich czynności w obrocie gospodarczym oraz prawnym będzie musiał dokonywać w języku polskim. Słusznie zatem stwierdził Dyrektor Izby, że kwestia nieznajomości języka polskiego nie może usprawiedliwiać dokonanego przez skarżącego wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To rolą Skarżącego było bowiem zabezpieczenie swych interesów przy wykonywaniu czynności urzędowych i zadbanie, by treść formularza CEDIG była dla niego w pełni zrozumiała. Ponadto wskazane w skarżonej decyzji okoliczności faktyczne (sporządzanie umów i faktur VAT w języku polskim, treść zeznań księgowej K. S.) budzą wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń o nieznajomości języka polskiego przez skarżącego, tym bardziej , iż na rozprawie przyznał on, iż już przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, od jakiegoś czasu przebywał na terenie Polski. Nadto Sądowi wiadomym jest z urzędu w związku z toczącym się przed Sądem postępowaniem za 2019 r . sygn. akt I SA/Op 728/25) iż w związku z wadliwością rozliczenia za 2019 r, pismem z 3 czerwca 2020 r. organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w związku ze złożonym zeznaniem PIT-28 za 2019 r., informując jednocześnie, że nie ma możliwości rozliczenia przychodu za 2019 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym z uwagi na niezłożenie przez Skarżącego oświadczenia co do wyboru tej formy opodatkowania.
Skarżący nie podjął w tym zakresie żadnych działań, mimo że jego rozliczenia za 2019 r. zostały zakwestionowane już w 2020 r. przez organ podatkowy,
Nie mogły skutecznie podważyć stanowiska organów podnoszone w skardze argumenty, że Skarżący działał w dobrej wierze, prowadził legalną działalność, dopełniał obowiązków podatkowych, terminowo płacił podatki w wysokości właściwej dla ryczałtu a wystawione przez niego faktury dokumentowały faktycznie wykonane prace. Wykonywanie wymaganych prawem obowiązków podatkowych jest bowiem zwyczajnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej i nie może być odczytywane w kategoriach "zasług". Całkowicie nieuprawnione są przy tym sugestie pełnomocnika, jakoby kwestionowanie sposobu opodatkowania Skarżącego było rezultatem braku stwierdzenia przez organy podatkowe mechanizmów karuzelowych i chęcią wykazania zasadności kontroli podatkowej w inny sposób. Nie można także zgodzić się z zarzutem, iż brak sygnałów ze strony organu podatkowego utwierdzał Skarżącego w przekonaniu o prawidłowości wyboru formy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w przeciągu trzech miesięcy od daty złożenia przez skarżącego deklaracji PIT-28 za 2019 r. (co miało miejsce 26 lutego 2020 r.), zwrócił się do niego (pismem z 3 czerwca 2020 r.) o wyjaśnienie rozbieżności między zgłoszoną w CEDIG formą opodatkowania a złożoną deklaracją, właściwą dla rozliczeń ryczałtem. Skarżący nie zareagował jednak na to wezwanie, wobec czego nie może obecnie skutecznie zarzucać organom braku podjęcia stosownych działań i obarczać je winą za skutki związane z wyborem błędnej formy opodatkowania. Kuriozalny jest także argument, że skarżący działał w usprawiedliwionym przekonaniu, iż podczas wypełniania zgłoszenia CEDIG-1 osobiście w Urzędzie Miasta wybrał ryczałt. Z treści włączonego do akt sprawy pisma Prezydenta Miasta O. z 6 czerwca 2023 r. wynika, że skarżący wniosek CEIDG-1 z 4 marca 2019 r. wypełnił własnoręcznie, wobec tego trudno przyjąć, że nie miał wiedzy, jaką rubrykę w pozycji 18 tego formularza zaznaczył i w konsekwencji, jaką formę opodatkowania wybrał (chociaż, czego Sąd nie neguje, mógł nie mieć świadomości skutków z tym związanych). Podkreślenia przy tym wymaga, że w treści druku zgłoszenia CEDIG-1 zawarte zostało przy pozycji 18 pouczenie, cyt: "Wybór formy opodatkowania wpływa na wysokość przyszłego podatku oraz na rodzaj i zakres prowadzonej dokumentacji rachunkowej. Zmiana wskazanej formy opodatkowania dla każdego roku podatkowego może być dokonana do 20 stycznia. Więcej na: biznes.gov.pl/podatki." Tym samym przyjąć należy, że druk formularza oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania jest jasny i zrozumiały, a jego wypełnienie nie powinno nastręczać trudności dla przedsiębiorcy prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą, zwłaszcza w świetle zawartego w nim pouczenia, w którym dodatkowo zamieszczono odesłanie do strony internetowej zawierającej pogłębione treści m.in. na temat skutków związanych z wyborem formy opodatkowania. W ocenie Sądu, zamierzonego skutku nie mogła odnieść także argumentacja, zmierzająca do wykazania, że do wyboru niewłaściwej formy rozliczeń w podatku dochodowym przyczyniło się biuro podatkowe. Należy podkreślić, że powierzanie dokonywania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności innym podmiotom, nawet jeśli profesjonalnie zajmują się one prowadzeniem takich czynności, w żadnym wypadku nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za należyte wypełnienie zobowiązań podatkowych. Tym samym kwestia, czy biuro rachunkowe S. świadczyło usługi na rzecz Skarżącego i czy realnie przyczyniło się do błędnego wyboru formy opodatkowania - pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń. Wbrew zarzutom skargi, zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, dlaczego doszło do tego uchybienia i jaka była w tym rola biura rachunkowego. Ponieważ o wyborze sposobu opodatkowania decyduje sam podatnik, a jego wybór musi się uzewnętrznić w postaci jego własnego pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu organowi podatkowemu, to żadne postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy nie może doprowadzić do podważenia tego wyboru (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1987/08). Jedynie na marginesie można zauważyć, że z włączonej do akt umowy na prowadzenie rachunkowości zawartej między biurem rachunkowym S. a Skarżącym, wynika, że do jej podpisania doszło 1 marca 2019 r., czyli zanim jeszcze skarżący złożył zgłoszenie w CEDIG o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej (4 marca 2019 r.). W tej sytuacji, zdaniem Sądu, biuro rachunkowe, jako profesjonalny podmiot świadczący obsługę księgową, nawet jeśli jego rolą nie jest udzielanie porad prawnych, mogło i powinno, chociażby z uwagi na zwykłą uczciwość wobec klienta, zweryfikować ustne informację skarżącego co do wyboru formy opodatkowania. Tym bardziej, że Skarżący, jako obcokrajowiec, mógł nie mieć rozeznania w sprawach podatkowych i w tym właśnie celu, jeszcze przez zgłoszeniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, zwrócił się do spółki S. o pomoc w tej sytuacji. Uwagi te nie mają jednak jakiegokolwiek wpływu na ocenę wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy bowiem mieć na uwadze, że ryzyko powierzenia prowadzenia swoich spraw podmiotom trzecim spoczywa w całości na podatniku, a w razie stwierdzenia nienależytego wywiązywania się z przyjętego obowiązku, właściwą drogą do dochodzenia roszczeń w tym zakresie jest droga powództwa cywilnego.
Reasumując Sąd stwierdza, że ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, zgodnie z wymogami określonymi w art. 122 i 187 § 1 op, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, co wyklucza naruszenie art. 191 op. Sam zaś fakt, że ocena ta nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 op). Nie zostały także naruszone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.