Wyrok WSA z dnia 23 maja 2025, sygn. I SA/Op 73/25

Sporne grunty były również przedmiotem oględzin (protokół z oględzin z dnia 14 lutego 2024 r.). W toku oględzin przeprowadzonych przy udziale strony ustalono, iż na ww. działkach ewidencyjnych znajdują się: kontener-budynek pozostały "[...]" wraz z wiatą, ogrodzenie, dwie bramy wjazdowe, częściowe utwardzenie terenu, instalacja sanitarna (w tym szambo wraz z odpowietrzeniem).

Ponadto na podstawie oświadczenia strony stwierdzono, iż na spornych gruntach znajdują się [...] przeznaczone do sprzedaży, w ramach prowadzonej przez stronę w tym zakresie działalności gospodarczej. Ustalenia dokonane w toku oględzin zostały potwierdzone dokumentacją fotograficzną. W aktach sprawy znajduje się również pismo organu I instancji z dnia 16 lutego 2024 r. sporządzone przez pracownika biorącego udział w oględzinach, w którym wskazano, iż na przedmiotowych gruntach znajduje się ogrodzenie systemowe z siatki, dwie bramy wjazdowe, dwa segmenty kontenerów stanowiących biuro z wyprowadzoną kanalizacją sanitarną. Ponadto wskazano, iż na działce nr b posadowione są lampy oświetleniowe. Organ I instancji do akt przedmiotowej sprawy włączył również wydruki bazy uzbrojenia terenu przedmiotowych działek, z których wynika, że na ich terenie projektowane do wykonania są różne sieci i uzbrojenia terenu, tj. wodociągowa, kanalizacyjna, elektroenergetyczna oraz punkty oświetleniowe. Organ I instancji w celu dokonania ustaleń w przedmiotowej sprawie, przeprowadził również wizję w terenie w dniu 5 kwietnia 2024 r., bez udziału strony, na okoliczność której sporządzono adnotację urzędową oraz dokumentację fotograficzną. Z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowa nieruchomość jest oddzielona od pozostałych działek ogrodzeniem, w jej obrębie znajduje się teren utwardzony kamieniem, kontener, słupy oświetleniowe z monitoringiem oraz [...] przeznaczone na sprzedaż ustawione na obydwu działkach.

Zatem z całokształtu przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i zgromadzonych w sprawie dowodów wprost wynika, że przedmiotowe działki o nr a oraz b sklasyfikowane jako użytki rolne zostały trwale wyłączone z produkcji rolnej i zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę w zakresie [...] (zakres działalności wskazany w CEiDG).

Z ustalonych okoliczności oraz dowodów wprost bowiem wynika, że doszło do trwałego wyłączenia całości spornych gruntów z produkcji rolnej poprzez działania prowadzone przez stronę, a mianowicie odgrodzenie terenu spornych działek od pozostałych gruntów rolnych, uzbrojenie, montaż oświetlenia oraz monitoringu, utwardzenie placu, umieszczenie [...] przeznaczonych na sprzedaż. Na spornych gruntach umieszczono ponadto budowle z wiatą (kontener typu "[...] ") i zapleczem sanitarnym stanowiącą biuro. Co równie istotne, a co wynika z wyjaśnień przedstawionych przez podmiot sprawujący obsługą księgowo-podatkową strony, wszystkie poniesione nakłady na przedmiotowych gruntach zostały rozliczone w kosztach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, podobnie jak bieżące koszty utrzymania nieruchomości (prąd, woda, itd.).

Organ II instancji nie znalazł tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Wskazał, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności w postaci niewykazania w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wartości wszystkich budowli oraz nieruchomości gruntowych stanowiących własność strony, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy.

Z uwagi na powyższe stwierdził, iż zasadnym było - w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego - przyjęcie przez organ I instancji do opodatkowania wartości budowli wybudowanych w 2018 r. i 2021 r. oraz nieruchomości gruntowych działek nr a oraz nr b o powierzchni odpowiednio 1000 m2 oraz 1700 m2.

Organ wskazał na prawidłowe wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2022 r. (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty:

Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działka nr b jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby na tej działce były faktycznie realizowane czynności zmierzające do osiągnięcia celów związanych z działalnością gospodarczą o charakterze trwałym;

b) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntów z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków;

Naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

"a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że działka nr b jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z protokołu oględzin z dnia 14 lutego 2024 r. wynika, że na tej działce nie są prowadzone żadne czynności związane z działalnością gospodarczą, tj. przyjęcie, że działka b i a są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, podczas gdy są oddzielnymi działkami i stosowanie do nich uogólnień (wykonanie instalacji sanitarnej, posadowienie kontenera, posadowienie [...] do sprzedaży) nie jest poparte żadnym dowodem. Godzi się bowiem wskazać, że podczas oględzin (co wynika z protokołu z dnia 14 lutego 2024 r.) zarówno kontener, instalacja sanitarna oraz [...] znajdowały się na działce a, a nie na działkach a i b. Zgodnie z ww. protokołem [...] przeznaczone na sprzedaż znajdowały się na działce a.

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przeprowadzenia przez organ I instancji wizji lokalnej w dniu 5 kwietnia 2024 r. bez zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o terminie tej czynności, co pozbawiło stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedołączenie do akt sprawy aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków dla działki nr b.

d) art. 7 K.p.a. poprzez pominięcie obowiązku uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu strony poprzez:

- organ naruszył zasadę praworządności i obowiązek uwzględnienia interesu strony w postępowaniu, przyjmując błędnie, że działki nr a i b zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo braku jednoznacznych i rzetelnych dowodów potwierdzających to ustalenie. W szczególności w zakresie działki b, która oprócz ww. faktów i dowodów potwierdzających brak jej wykorzystywania na cele działalności gospodarczej, posiada także przyłącz wodną, która przez nią przechodzi. Godzi się wskazać, że przyłącz wodna powinna iść najkrótszą drogą od sieci do punktu poboru wody. Ponadto — gdyby wybrać inną drogę (co byłoby niezgodne ze sztuką budowlaną), należałoby wstąpić na inną działkę - nienależącą do podatnika — co także byłoby niezgodne z prawem. Ogrodzenie działki b w żaden sposób nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów działalności gospodarczej, a zabezpieczenia jedynie teren prywatny wykorzystywany na cele działalności rolniczej (poprzez zabezpieczenie znajdujących się nań sprzętów wykorzystywanych do działalności rolniczej).

- zapobiegania nieuprawnionemu wstępowi osób na teren działki, szczególnie w kontekście ochrony prywatności oraz zabezpieczenia przed potencjalnymi szkodami.

- wydanie decyzji w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, w szczególności brak aktualnego wypisu z ewidencji gruntów, narusza słuszny interes strony, która mogła przedstawić istotne okoliczności wskazujące na rolniczy charakter działki nr b.

Organ nie uwzględnił także faktu, że strona prowadzi zarówno działalność rolniczą, jak i gospodarczą, co wymagało szczególnej staranności w rozróżnieniu, które nieruchomości są wykorzystywane do każdej z tych działalności. Nierzetelne działanie organu w tym zakresie wpłynęło negatywnie na sytuację prawną strony, art. 77 § 1 K.p.a. - obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego:

- Organ naruszył zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, nie zbierając wyczerpującego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. W szczególności:

- nie załączono aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków, który jest kluczowym dokumentem potwierdzającym sposób użytkowania gruntów i ich klasyfikację.

- zignorowano okoliczności wynikające z protokołu oględzin z dnia 14 lutego 2024 r., w którym nie stwierdzono infrastruktury ani działań jednoznacznie wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej na działce nr b.

- nie dokonano weryfikacji maszyn rolniczych znajdujących się na działce nr a, co mogło wykluczyć ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Nadto pominięto oświadczenie złożone do protokołu oględzin podatnika, z którego jasno wynikało, że znajdujące się tam maszyny służą do jego działalności rolniczej.

- opierano się na niewiarygodnych dowodach, takich jak wydruki z Internetu czy adnotacje z wizji lokalnej przeprowadzonej bez udziału strony, co podważa obiektywizm i kompletność zebranego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie dowodów koniecznych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego:

- organ nie skorzystał z możliwości zwrócenia się do organów geodezyjnych o aktualne dane dotyczące przeznaczenia i klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

- nie przeprowadzono dowodu z wyjaśnień strony na okoliczność sposobu użytkowania działek nr a i b, mimo że takie wyjaśnienia mogły mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie dokonano analizy dat rozpoczęcia użytkowania kontenera i infrastruktury, co skutkowało błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Brak zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu:

- strona nie została poinformowana o wizji lokalnej z dnia 5 kwietnia 2024 r., co uniemożliwiło jej wniesienie uwag i przedstawienie swojego stanowiska. Narusza to zasadę wynikającą z m.in. 77 § 1 K.p.a., zgodnie z którą organ powinien umożliwić stronie czynny udział w postępowaniu dowodowym.

Błędu w ustaleniach faktycznych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) Nieprawidłowe przyjęcie, że działki nr a i b zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej:

- organ nie przedstawił jednoznacznych dowodów na to, że działki były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej w sposób trwały i nieprzerwany. Z protokołu oględzin z dnia 14 lutego 2024 r. wynika, że jedynie na działce nr a znajduje się kontener z wiatą, a działka nr b pozostaje niezagospodarowana i nieużytkowana w sposób wskazujący na jej trwałe wykorzystanie w celach gospodarczych.

- organ w sposób dowolny uznał, że odgrodzenie działek od innych gruntów rolnych świadczy o ich wykorzystaniu do działalności gospodarczej, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

b) Błędne ustalenie zakresu użytkowania maszyn rolniczych na działkach:

- organ nie uwzględnił, że skarżący prowadzi równocześnie działalność rolniczą, a maszyny znajdujące się na działce nr a mogą być użytkowane w tej działalności, a nie wyłącznie w działalności gospodarczej. Nie przeprowadzono oględzin maszyn, nie ustalono ich przeznaczenia ani nie dokonano analizy dokumentacji dotyczącej ich wykorzystania. Brak szczegółowej analizy prowadzi do błędu w przypisaniu całej nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej.

c) pominięcie dowodu w postaci aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków:

1. organ nie załączył do akt sprawy kluczowego dowodu, tj. aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Zamiast tego opierał się na nieaktualnych informacjach lub wydrukach z Internetu, które nie mogą stanowić podstawy do precyzyjnego określenia rodzaju użytkowania gruntu. Jest to naruszenie m.in. 187 § 1 oraz m.in. 191 O.p.

d) Niezgodność z ustaleniami z oględzin przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2024 r.:

2. Z protokołu oględzin wynika, że na działce nr b nie stwierdzono żadnych budowli ani infrastruktury służącej działalności gospodarczej, takich jak instalacje wodociągowe, kanalizacyjne czy energetyczne, które były wskazane w uzasadnieniu decyzji. Ustalono, że kontener oraz infrastruktura sanitarna znajdują się jedynie na działce nr a, co zostało błędnie uogólnione na obie działki.

e) Brak uwzględnienia incydentalnego charakteru działań na działce nr b:

3. Nawet jeśli sporadyczne działania gospodarcze miały miejsce na działce nr b (co nie zostało jednoznacznie wykazane), to ich incydentalność nie spełnia kryterium trwałego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15).

f) Błędne przypisanie całości powierzchni działek jako związanych z działalnością gospodarczą:

- organ nie przeprowadził analizy, która część powierzchni działek nr a i b jest rzeczywiście wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, co jest wymagane przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Uznanie całej powierzchni działek za zajętą na działalność gospodarczą, bez precyzyjnych ustaleń co do ich faktycznego użytkowania, prowadzi do zawyżenia zobowiązania podatkowego.

g) Nieuzasadnione przyjęcie daty powstania obowiązku podatkowego:

- organ błędnie ustalił, że budowle i kontener zostały wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej od stycznia 2019 r., podczas gdy z dokumentacji księgowej i wyjaśnień skarżącego wynika, że ich faktyczne użytkowanie rozpoczęło się dopiero w 2020 r. (po formalnym zakończeniu ich instalacji i oddania do użytku). Wcześniej (co wynika z całego materiału dowodowego, tj. umowy leasingu i wykazu środków trwałych) nie był on właścicielem konteneru, tym samym nic mógł był podatnikiem podatku od tego niego.

h) Naruszenie procedur podczas wizji lokalnej z dnia 5 kwietnia 2024 r.:

- wizja lokalna została przeprowadzona bez zawiadomienia pełnomocnika skarżącego, co uniemożliwiło skarżącemu odniesienie się do wyników tej czynności i naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Sporządzona adnotacja z wizji lokalnej nie spełnia wymogów formalnych protokołu, co czyni ją niewiarygodnym dowodem w sprawie.

i) Naruszenie art. art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że obiekt kontenerowy [...]"

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako p.p.s.a.) decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (niemającym tu zastosowania).

Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obiegu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31.10.2024 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej Burmistrza Kietrza z dnia 20.01.2022 r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. na kwotę 3.607,00 zł oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 8.852,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

Według organów w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod adresem K. ul. [...] (stały adres prowadzenia działalności), w przeważającym zakresie [...] (data rozpoczęcia prowadzenia działalności 1 lutego 2008 r.).

Skarżący pierwotnie nie zgłosił do opodatkowania przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj.:

- działki nr a o pow. użytkowej 1000 m2 oraz działki nr b o pow. użytkowej 1700 m2,

- od czerwca 2021 r. wartości budowli wybudowanych w roku 2018 (116.931,33 zł) oraz 2021 (13.821,14 zł) na działkach nr a i b, ujętych zbiorczo pod jedną pozycją lecz zidentyfikowanych na podstawie przedłożonych wyjaśnień i dokumentów o wartości 130.752,47 zł (ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi, oświetlenie terenu, przyłącz wody oraz wykup kontenera o wartości 13.821,14 zł na podstawie faktury),

- nawierzchni bitumicznej z datą przyjęcia 2014 r. w kwocie 6.823,97 zł.

W toku postępowania ustalono, że ww. grunty i budowle są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Wskutek powyższego zaniechania w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 20.01.2022 r. Burmistrz Kietrza ustalił podatnikowi wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 r. w kwocie 3.607,00 zł, w tym : podatek rolny w kwocie 1.808,00 zł (grunty rolne o pow. przel. 11,7651 ha x stawka 153,70 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 1.799,00 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto wówczas: 1) budynki mieszkalne o powierzchnio łącznie 220 m2 x stawka 0,86 zł (189,20 zł), 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 70 m2 x stawka 23,00 zł (1.610,00 zł).

Po wydaniu ww. decyzji, organ I instancji powziął nowe informacje, które stanowiły o konieczności wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 20.01.2022 r.

Do organu wpłynęło bowiem zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego z dnia 27 grudnia 2022 r., co skutkowało wezwaniem podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie aktualizacji nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a także zgłoszenia do opodatkowania wartości budowli (m.in. kontenera, ogrodzenia, bramy wjazdowej, utwardzenia gruntu oraz kanalizacji) — z uwagi na fakt, iż skarżący wcześniej nie ujawnił ani nie zadeklarował żadnej wartości budowli ani powierzchni nieruchomości/gruntów na których wykonywana jest działalność gospodarcza.

Ostatecznie zgromadzone w toku postępowania dowody stanowiły podstawę do uchylenia pierwotnie wydanej decyzji wymiarowej z 20.10.2022 r. i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 8.852,00 zł.

Analiza akt sprawy, jak i treści zaskarżonej decyzji, doprowadziła Sąd do przekonania, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem i wykazane zostało, że wystąpiły przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Jest to jednak postępowanie nadzwyczajne, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych ściśle określonych w art. 240 § 1 O.p. i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Istotne jest jednak, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania zwykłego wymiarowego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Decyzja wydawana w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest więc decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powyższego wzruszenie decyzji będzie możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, tj.: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, a zaistniały już w dniu wydania ostatecznej decyzji, a także nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W piśmiennictwie (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 240, źródło: LEX) na tle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje się, że o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, przy czym ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajdują się dowody potwierdzające ustalenia organów odnośnie nieujawnienia przez podatnika przedmiotu opodatkowania w postaci posiadanych gruntów i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zakresie działki nr a o pow. użytkowej 1000 m2 oraz działki nr b o pow. użytkowej 1700 m2, sklasyfikowanych jako użytki rolne oraz postawionych na ww. działkach budowli w 2018 r. (ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi, oświetlenie terenu, przyłącz wody) o wartości 116.931,33 zł organ powziął informację odnośnie możliwego zajęcia tych nieruchomości na działalność gospodarczą w dniu 27 grudnia 2022 r. kiedy to otrzymał zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego prowadzonej na ww. działce o nr a.

Weryfikując ww. informacje organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień oraz przeprowadził stosowne postępowanie, w ramach którego zgromadził dowody dotyczące faktycznego użytkowania przez podatnika ww. nieruchomości.

W ocenie Sądu w sprawie zgromadzono dowody wskazujące na to, że w badanym roku podatnik nie zgłosił do opodatkowania przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a powiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W aktach znajduje się decyzja z dnia 21 września 2018 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla podatnika, obejmującego budowę budynku gospodarczego i wiaty w systemie kontenerowym "[...]" na działce ewidencyjnej nr a w K. przy ul. [...].

Podatnik przedłożył do organu raport o środkach trwałych na dzień 11.10.2022 r. podlegających amortyzacji podatkowej, gdzie wykazano m.in. nawierzchnię bitumiczną, działkę nr a, budynek – kontener.

W toku postępowania, w dniu 14.02.2024 r., przeprowadzono oględziny spornej nieruchomości, w trakcie których zabezpieczono także dokumentację fotograficzną. W oględzinach uczestniczył również podatnik i jego pełnomocnik.

Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotem oględzin był kontener - budynek pozostały "[...]", przybudowana wiata i zlokalizowane na niej budowle (takie jak: ogrodzenie, dwie bramy wjazdowe znajdujące się na dz. nr a oraz nr b, częściowo usypany tłuczeń — utwardzenie terenu znajdujące się również na dz. nr a oraz dz. nr b.

W toku oględzin stwierdzono, iż za kontenerem znajduje się instalacja sanitarna, na posesji znajdowały się [...] - przeznaczone do sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez właściciela nieruchomości.

Na podstawie oświadczenia podatnika stwierdzono, iż na spornych gruntach znajdują się [...] przeznaczone do sprzedaży, w ramach prowadzonej przez stronę w tym zakresie działalności gospodarczej.

W dniu 16 lutego 2024 r. pracownik organu I instancji, w odpowiedzi na uwagi do protokołu z oględzin, sporządził dodatkowe pismo z odbytych oględzin, w którym doprecyzowano, iż na przedmiotowej nieruchomości znajduje się ogrodzenie systemowe z siatki, posiadające dwie bramy wjazdowe tj. jedną na dz. nr a i drugą na dz. nr b. Na dz. nr a położone są dwa segmenty kontenerów "[...] " w którym znajduje się biuro. Z tych kontenerów wyprowadzona jest kanalizacja sanitarna do szamba dwukomorowego (wg oświadczenia właściciela). Odpowietrzenie instalacji widoczne jest na zewnątrz. Na działce nr b posadowione są trzy lampy oświetleniowe, które oświetlają całą posesję.

Ponadto, organ I instancji na podstawie danych widniejących w bazie Uzbrojenie Terenu (GESUT), prowadzonej przez Starostę G. ustalił, iż bazy uzbrojenia terenu przedmiotowej nieruchomości zawierają informacje o istniejących i projektowanych przewodach sieci uzbrojenia terenu i urządzeniach z nimi związanych.

Ze zgromadzonych tam danych (map) wynika, iż na terenie obu działek: nr a i nr b projektowane do wykonania są różne sieci i uzbrojenia terenu (wodociągowa - oznaczenie literą w; kanalizacyjna - oznaczenie literą k; elektroenergetyczna - oznaczenie literą e oraz cztery punkty oświetleniowe zlokalizowane na dz. b).

Celem przyjęcia w prawidłowej wysokości wartości budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, organ I instancji pozyskał informację od księgowej obsługującej podatnika. Z udzielonych informacji przez K. (pisma z dnia 4 stycznia 2024 r. oraz z dnia 7 marca 2024 r.) wynika, iż na widniejącą w raporcie środków trwałych (data sporządzenia 11 października 2022 r.) wartość budowli w kwocie 130.752,47 zł składają się poniesione w latach 2016-2018 nakłady (na nieruchomość zlokalizowaną na działkach nr a i b) w wysokości łącznie 116.931,33 zł (budowle takie jak: ogrodzenie terenu, bramy wjazdowe, utwardzenie placu), natomiast w 2021 r. przyjęto wartość kontenera zgodnie z fakturą wykupu z dnia 30 maja 2021 r. na kwotę 13.821,14 zł. Jednocześnie wskazano, iż podatnik w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej ujmuje wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...].

Dodatkowo organ I instancji przeprowadził wizję w terenie w dniu 5 kwietnia 2024 r., na okoliczność której sporządzono adnotację z tej czynności oraz dokumentację fotograficzną.

Z przeprowadzonej wizji wynika, że sporna nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności rolniczej lecz wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazano, iż obie działki (nr a oraz nr b) odgrodzono od pozostałych działek rolniczych, dokonano utwardzenia terenu kamieniem na obu działkach, na działce nr a posadowiono kontener typu "[...]" (biuro), słupy oświetleniowe wraz z zamontowanym monitoringiem oraz [...] przeznaczone na sprzedaż ustawione na obydwu działkach.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły stanowisko organów, że ww. grunty i budowle są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a sporne działki (sklasyfikowane jako użytki rolne) zostały trwale wyłączone z produkcji rolnej – i taki stan rzeczy istniał już w 2022 r. Decyzję w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego podatnik uzyskał w 2018 r. Wykorzystywanie ww. gruntów i budowli w 2022 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzają też dokumenty księgowe podatnika. Czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania wznowieniowego również potwierdziły fakt użytkowania ww. nieruchomości na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Przedmiotowe działki o nr a oraz b sklasyfikowane jako użytki rolne zostały trwale wyłączone z produkcji rolnej i zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika w zakresie [...] (zakres działalności wskazany w CEiDG), co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowody, w tym dokumentacja fotograficzna.

Słusznie zatem organ stwierdził, że w sprawie brak podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyłącznie to nie ma zastosowania w sprawie, skoro z ustalonych okoliczności wynika, iż ww. grunty i budowle zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

Tym samym zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że doszło do trwałego wyłączenia całości spornych gruntów z produkcji rolnej poprzez działania prowadzone przez podatnika, a mianowicie odgrodzenie terenu spornych działek od pozostałych gruntów rolnych, uzbrojenie, montaż oświetlenia oraz monitoringu, utwardzenie placu, umieszczenie [...] przeznaczonych na sprzedaż. Na spornych gruntach umieszczono ponadto budowle z wiatą (kontener typu "[...]") i zapleczem sanitarnym stanowiącą biuro. Co równie istotne, a co wynika z wyjaśnień przedstawionych przez podmiot sprawujący obsługę księgowo-podatkową skarżącego, wszystkie poniesione nakłady na przedmiotowych gruntach zostały rozliczone w kosztach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, podobnie jak bieżące koszty utrzymania nieruchomości (prąd, woda, itd.).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

Nie są zasadne zarzuty, że na działce nr b nie prowadzono działalności gospodarczej. Z zawartych w sprawie dowodów wynika bowiem, iż obydwie działki (nr a oraz nr b) wymieniane są jednocześnie w wielu dokumentach związanych z prowadzeniem inwestycji, m.in. w projekcie technicznym oraz decyzji Starosty G. z dnia 12 września 2018 r. nr [...] gdzie wskazano, że ww. działki ewidencyjne tworzą jedną działkę budowlaną składającą się z dwóch działek ewidencyjnych. Działki te - jak już wskazano powyżej - zostały też łącznie odgrodzone od pozostałych działek (użytków rolnych), natomiast zarówno z przeprowadzonych oględzin, jak i dokumentacji fotograficznej, wprost wynika, iż na odgrodzonej powierzchni znajdują się budowle (kontener, lampy oświetleniowe) oraz [...] przeznaczone na sprzedaż. Część powierzchni ww. działek została również utwardzona.

Organy nie kwestionowały, że ww. nieruchomość (działka nr b) stanowi grunt rolny, jak również nie zakwalifikowały tej nieruchomości jako działki budowlanej. Natomiast z okoliczności sprawy znajdujących pełne odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach wynika, iż działka ta stanowiąca razem z działką nr a teren odgrodzony od pozostałych działek rolnych będących własnością strony, jest przez nią wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma również racji pełnomocnik strony, że w aktach brak aktualnego wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

Wypis z ewidencji gruntów i budynków znajduje się bowiem w aktach sprawy (wydruk z ewidencji gruntów i budynków z dnia 4 kwietnia 2023 r.).

Odnosząc się do braku zawiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzeniu wizji w dniu 5 kwietnia 2024 r. wskazać należy, że podatnik wiedział o wszystkich dowodach zgromadzonych w aktach sprawy i miał możliwość zajęcia wobec nich stanowiska. Sam fakt, że nie brał udziału w tej jednej czynności, utrwalonej w notatce służbowej pracownika organu I instancji, nie dowodzi, że ustalenia w niej zawarte są nieprawidłowe. Przeciwne - stanowią one uzupełnienie wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego i potwierdzają stanowisko organów.

Przedmiotowe grunty zostały przystosowane na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co tym samym oznacza, że podlegają one opodatkowaniu, jak nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, a nie grunty rolne.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące przeprowadzonych oględzin nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że osoby prowadzące oględziny przedstawiły się przed ich rozpoczęciem, wskazując nazwę instytucji i zajmowane funkcje, jak również w toku prowadzonych oględzin posiadały identyfikatory. Z kolei okoliczności wynikające z protokołu oględzin zostały przedstawione w sposób precyzyjny, wynikają z nich dokonane ustalenia, przy czym za nieistotny należy uznać brak wskazania daty rozpoczęcia oraz zakończenia czynności (data przeprowadzenia oględzin wynika wprost z protokołu - 14 lutego 2024 r.).

Tym samym, w ocenie Sądu, podstawę decyzji stanowił materiał dowodowy zgromadzony w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania.

Organ nie dopuścił się naruszeń przepisów, które nakazywałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, w sprawie zostało wykazane, że wyszły na jaw nowe okoliczności w postaci niewykazania w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wartości wszystkich budowli oraz nieruchomości gruntowych stanowiących własność podatnika, a podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy.

Zatem prawidłowo w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego organ przyjął do opodatkowania wartość budowli wybudowanych w 2018 r. i 2021 r. oraz nieruchomości gruntowych działek nr a oraz nr b o powierzchni odpowiednio 1000 m2 oraz 1700 m2.

Końcowo zaznaczyć należy, ze nie budzą wątpliwości Sądu wyliczenia zobowiązania podatkowego zawarte na str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.