2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 op - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy;
• art. 122 op - poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jako właściwej dla Produktu stawki VAT w wysokości 23%;
• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz 124 op - poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie Decyzji, które nie przekonuje adresata o słuszności rozstrzygnięcia, w tym w szczególności poprzez brak wskazania powodów pominięcia takich czynników jak smak, postać, właściwości fizykochemiczne i przeznaczenie Produktu, w konsekwencji czego nie zrealizowano obowiązku wyczerpującego umotywowania podnoszonych argumentów przemawiających przeciw możliwości przypisania Produktu do działu 2106 Nomenklatury scalonej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar, jako suplement diety, winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Natomiast Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN, oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. U. UE L 2024/2522 z 31 października 2024 r.)
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2024/2522 z dnia 31 października 2024 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru o nazwie "[...]", będącego suplementem diety w postaci płynnej, składającego się z: witaminy [...] ([...]) [...]%, [...] [...] %, aromatu [...] %; [...] [...]%; [...] [...]%; [...] [...]%; [...] [...] % - dla którego skarżąca wskazała we wniosku klasyfikację do pozycji 2106 CN.
Sąd na wstępie zwraca uwagę, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ dokonując klasyfikacji Produktu (według składu podanego przez Stronę we wniosku) do pozycji 2202 CN w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie.
W oparciu o podany skład, uwzględniając wskazanie przez Stronę we wniosku pozycji 2106 CN dokonano w zaskarżonej decyzji analizy możliwości klasyfikacji przedstawionego towaru do Działu 21.
Wskazana przez Stronę pozycja 2106 Nomenklatury scalonej, zgodnie z brzmieniem pozycji obejmuje: "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączne".
Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowaniu ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.
Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywnościowe. Inne preparaty z wystarczająca ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004 )’’.
Należy zauważyć, iż w uwagach dodatkowych do Działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".
Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, iż w Nomenklaturze Scalonej nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety. W związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych. Powyższe oznacza, iż nie wszystkie produkty określane jako suplementy diety, klasyfikowane będą w pozycji 2106 CN. Pozycja 2106 CN stanowi zbiór, do którego kwalifikuje się przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, nigdzie indziej nie klasyfikacyjnie nie włączone. Oznacza to, że najpierw należy rozważyć adekwatność klasyfikacji do innej pozycji a dopiero, gdy nie uda się zakwalifikować produktu spożywczego do jakiejkolwiek innej pozycji to należy produkt kwalifikować pod poz. 2106.
Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ wywodu, wyłączającego przedmiotowy produkt z pozycji 2106 CN - stwierdzić należy, że wyrażona w tym aspekcie w zaskarżonej decyzji ocena wraz z podniesioną na jej poparcie argumentacją, została uznana przez Sąd za prawidłową. Zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kształtuje się linia orzecznicza wskazująca, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa wyłącznie w przypadku suplementów diety przedstawianych do sprzedaży w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor KIS przyjął, że produkt o nazwie "[...]" nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję. W przypadku analizowanego towaru mamy do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki szklane, który jest aplikowany w formie sprayu. Co prawda butelka zwiera rozpylacz pozwalający na łatwiejsze dozowanie produktu, niemniej jednak nie jest to produkt przedstawiany do sprzedaży w odmierzonych dawkach takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem organ podkreślał relację zachodzącą między charakterem produktu (suplement diety) a jego klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), która jest systemem umożliwiającym dokonanie identyfikacji towarów. Pozwala na sklasyfikowanie towarów w obrocie międzynarodowym. Nomenklatura scalona jest zbieżna z nomenklaturą HS, opracowaną przez Światową Organizację Celną, która zrzesza ponad 200 państw z całego świata. Pomocniczy charakter przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej mają uwagi, noty wyjaśniające, a także obszerna praktyka klasyfikacyjna. Przy interpretacji Nomenklatury Scalonej nie uwzględnia się innych przepisów, takich jak przepisy prawa żywnościowego, lecz jest ona autonomiczna, samowystarczalna. Przepisy krajowe w zakresie norm żywieniowych nie mogą stanowić argumentu przesądzającego o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Prawo żywnościowe ma zupełnie inny cel, gdyż jego zadaniem jest m.in. zagwarantowanie bezpieczeństwa żywieniowego czy też wprowadzenie pewnych minimalnych standardów produkcji. Jak już wyżej wskazano, wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN (pkt 16) nazwa "suplement diety" nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" w znaczeniu potocznym, czy też w rozumieniu norm żywieniowych, nie oznacza, że nie może zostać uznany za "preparat wzmacniający", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS, do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżeczką. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie, przedstawiony został towar w postaci płynnej, organ zasadnie wskazał na konieczność rozważenia klasyfikacji produktu do innych działów Nomenklatury Scalonej, by zadość uczynić Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Warto również podkreślić, że problem klasyfikacji suplementów diety w postaci płynnej był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2025 r. w sprawie C-252/24 Prisum Healthcare SRL vs Autoritatea Vamală Română. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 37 i 38), Trybunał orzekł: "jeżeli przetwory spożywcze są objęte pozycją CN 2202, to z tego właśnie powodu są wyłączone z pozycji CN 2106. Należy zatem ustalić, czy preparat spożywczy w postaci płynnej może być objęty pozycją 2202 tej nomenklatury." Okoliczność, że rozpatrywany produkt jest sprzedawany jako "suplement żywnościowy" zgodnie z dyrektywą 2002/46, nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowaniu tego produktu do pozycji CN 2202, zważywszy zasadniczo na różne cele tej dyrektywy i CN (pkt 46). (...) przetwory spożywcze w postaci płynnej, gdy postać ta umożliwia ich przeznaczenie do spożycia przez ludzi jako napoje, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich mogą być one spożywane, można klasyfikować do pozycji CN 2202, o ile nie są one objęte inną, bardziej szczegółową pozycją tej CN. Postać płynną, w jakiej prezentowane są takie przetwory spożywcze, należy bowiem uznać za obiektywną cechę wyłączającą je z klasyfikacji do pozycji CN 2106."
Z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu wynika, że "dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".
Pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".
Zagadnienie dotyczące klasyfikacji pozostałych napojów bezalkoholowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 2202 było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego. Wynikiem zapoczątkowanej w latach wcześniejszych dyskusji są opublikowane w Dzienniku Urzędowym serii C 327 z 17 września 2018 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które precyzują zakres pozycji 2202. Zgodnie z tymi Notami wyjaśniającymi, napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną gotową do picia żywność dla niemowląt.
W odniesieniu do podpozycji CN 2202 99 19 noty wyjaśniające do CN precyzują: "Niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie. Różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt (A).'
Przypomnieć też trzeba, że kwestia dotycząca określenia "pozostałe napoje bezalkoholowe" w rozumieniu pozycji 2202 CN była przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-114/80 Ritter. Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.
W rezultacie Dyrektor KIS trafnie uznał, że o właściwym zakwalifikowaniu Produktu Skarżącej do pozycji 2202 CN przesądza brzmienie pkt 5 Uwagi dodatkowej do działu 21 CN. Rację ma organ stwierdzając, że fakt, iż sporny produkt jest suplementem, nie oznacza, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202. Lista produktów mieszczących się w zakresie pozycji 2202, wymieniona w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji nie jest wyczerpująca i nie ogranicza się do przykładów w niej podanych. Również Noty wyjaśniające do CN do działu 22. Uwagi ogólne, drugi akapit, podają że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106).
W sprawie nie budzi wątpliwości, że produkt o nazwie "[...] ma charakter płynny i nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN. Taka forma przyjmowania napojów, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-114/80 oraz Not wyjaśniających do CN do pozycji 2202, jest dopuszczona zakresem pozycji 2202 (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/21).
Tym samym Sąd podziela stanowisko, że analizowany Produkt spełnia kryteria umożliwiające klasyfikacje do działu 22 CN, którym objęte są produkty bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Produkt spełnia ww. warunek i nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze Scalonej, w szczególności pozycją 2106 CN, co szczegółowo umotywowano we wcześniejszej części uzasadnienia, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co prawidłowo uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że organ dokonując klasyfikacji produktu nie wskazywał, że przedstawiony produkt to napój, który ma zaspokoić pragnienie. Natomiast wskazywał, że pomimo uznania go za suplement diety, mieści się w kategorii "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Podkreślić raz jeszcze należy, że uwaga dodatkowa 5 do działu 21 stanowi, że pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Tym samym - klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. W przypadku spornego towaru mamy jednak do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki szklane, który jest aplikowany w formie sprayu. Taka forma przyjmowania napojów, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-114/80 oraz Not wyjaśniających do CN do pozycji 2202, jest dopuszczona zakresem pozycji 2202. Rozpylenie Produktu bezpośrednio w jamie ustnej nie powoduje bowiem zmiany jego ciekłej formy. Z ustaleń postępowania dowodowego wynika przy tym, że nie ma też wymogu rozcieńczenia Produktu przed jego spożyciem.
Zatem, skoro produkt Skarżącej jest płynem, nie trzeba go rozcieńczać dla spożycia, nadaje się do picia to jest wedle klasyfikacji CN "pozostałym napojem bezalkoholowym", a więc rozpoznając go w pozycji 2202 należy go wyłączyć spod poz. 2106 CN. Rzecz jasna przeznaczeniem Produktu nie jest gaszenie pragnienia, więc Produkt nie jest napojem w potocznym rozumieniu. Skoro jednak Produkt ma postać ciekłą to spożywa się go poprzez picie, a więc wedle klasyfikacji CN jest napojem. Okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu (rozpylenie w jamie ustnej), nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje.
W notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do działu 22 wyraźnie zastrzeżono, że dział ten obejmuje także preparaty wzmacniające, które mogą być spożywane w małych ilościach, na przykład łyżką. Łyżka jako tu jedynie przykładem narzędzia do spożywania niewielkiej ilości płynu. W realiach niniejszej sprawy dobitniej na dozowanie małej ilości płynu wskazuje, zalecany klientom, kroplomierz. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, że Produkt aplikuje się za pomocą rozpylacza. Nadal jest to dawka płynu, który spożywa się przez jego picie. Napoje z pozycji 2202 oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany. Cel spożywania Produktu jako uzupełnienia diety i wzmocnienia organizmu nie wykluczają go z poz. 2202. Do Produktu nie jest adekwatne zastrzeżenie w nocie wyjaśniającej do pozycji 2202 CN "o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją", bowiem pozycja 2106 CN nie jest bardziej szczegółowa w odniesieniu do specyfiki Produktu. (por. wyrok NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1722/22, sygn. akt 1805/22)
Nie ulega wątpliwości, że Produkt objęty spornym WIS ma charakter płynny, może być stosowany bezpośrednio doustnie, bez rozcieńczenia, co również potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN. Trafnie zatem przyjął organ, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z napojem nie w rozumieniu potocznym, lecz w rozumieniu brzmienia poz. 2202, a Produkt nie wymaga rozcieńczenia do użycia przez przeciętnego konsumenta. Nawiązując do rozważań TSUE w sprawie C-114/80, Dr Ritter, należy wskazać, że przeznaczenie produktu do wypicia kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach, w celu poprawy stanu zdrowia nie wykluczała produktu składającego się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego z pozycji 2202 CN. Analogicznie, akcentowana przez Skarżącą, odmierzalność niewielkich ilości Produktu do spożycia i prozdrowotny cel spożycia, niezwiązany z gaszeniem pragnienia nie wyklucza za pozycji 2202 CN. Z analizy przywołanego wyroku wynika również, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. Decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Okoliczność wiec, że sporny Produkt jest suplementem diety nie jest decydująca w tej sprawie. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.
Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, opierających się na argumentacji, że Produkt posiada status suplementu diety i winien być klasyfikowany w odrębnej kategorii produktów, będących "przetworami spożywczymi", które zostały przewidziane w punkcie 5 uwag dodatkowych regulacji klasyfikacji CN działu 21 pozycji 2106 ujętej w załączniku I do Rozporządzenia Rady. Zauważyć należy, że definicja suplementu diety została określona w art. 3 ust. 3 pkt 39) ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. 2020 r. poz. 2021, dalej: ustawa o bezpieczeństwie żywności). Zgodnie z zawartą w przywołanej ustawie definicją "Suplement diety to środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego". Analogicznej definicji legalnej suplementu diety brak jednak w CN. Z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest CN, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na definicję z zakresu prawa żywnościowego przy dokonywaniu klasyfikacji na gruncie CN, co w efekcie ma swój skutek w prawie podatkowym. Kluczowym jest również to, że suplementy diety mogą być klasyfikowane do różnych grupowań (np. poz. 1704 CN, 2106 CN, 2202 CN) w zależności od ich charakteru. Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym CN nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w CN podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Dyrektor KIS uwzględnił w prowadzonym postępowaniu informacje dotyczące zastosowania (przeznaczenia) produktu, jednak stwierdził, że nie determinują one klasyfikacji do poz. 2106 CN. Jak już zatem wyżej wskazano, prawidłowe są wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi produkt o nazwie "[...]" o przedstawionym składzie oraz zastosowaniu, stanowi towar opisany w pozycji 2202 CN, tj. napoje bezalkoholowe (...) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.
Sąd podziela stanowisko, że przedmiotowy towar spełnia ww. warunek, nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze Scalonej, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co uczynił Organ w zaskarżonej decyzji.
Dodatkowy argument, potwierdzający prawidłowość rozstrzygnięcia organu, stanowi to, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską, znajdują się liczne przykłady potwierdzające kwalifikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 CN. Trafnie w tym zakresie organ przywołał m.in. wiążącą informację stawkową DE BTI 39245/24-1, której przedmiotem był suplement diety w formie płynnej w plastikowej butelce o pojemności 30ml z rozpylaczem. Produkt na bazie wody z ekstraktami ziołowymi, kofeiną i witaminą B12, określoną liczbą dawek dziennych Podobne towary, jak Produkt Skarżącej były też przedmiotem WIS nr: HR BTI OM-2023-0042 (płynny suplement diety w postaci sprayu doustnego z witaminą B12. Produkt jest dostępny w plastikowej butelce o pojemności 10 ml, z określoną liczbą dawek rozpylanych bezpośrednio do jamy ustnej) oraz nr SI BTI 2023/0002 (spray doustny pakowany w butelki z rozpylaczem o pojemności 25 ml, na bazie wody, zawierający witaminę B12, stosowany jako suplement diety, z określoną liczbą dawek dziennych).
Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, decyzje WIT nie mają charakteru wiążącego, gdyż nie stanowią one normy prawnej, lecz decyzje administracyjne wydane na wniosek importera w indywidualnej sprawie, które wiążą wyłącznie organy celne oraz wnioskodawców, to jednak obrazują one, jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się w odniesieniu do danego towaru. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej decyzji wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego (wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08). Co prawda w skardze Skarżąca przytacza decyzje WIS, potwierdzające klasyfikację do poz. 2106, jednak szczegółowa analiza wiążących informacji stawkowych wskazuje, że produkty klasyfikowane w przywołanych przez Skarżącą informacjach stawkowych nie dotyczą produktów tożsamych z produktem będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Przywołana przez Skarżąca wiążąca informacja stawkowa nr 0111-KDSB1-2.440.235.2024.3.DK z 19 sierpnia 2024 r., dotyczy produktu, który nie jest tożsamy zanalizowanym towarem, bowiem to suplement diety, ale zawiera skoncentrowany olej z ryb, w postaci kapsułki. Zaś kolejne wiążące informacje stawkowe posiadają klasyfikację do pozycji 2106 CN (stawka VAT 8%), ale produkty których dotyczą, są nieodpowiednie do bezpośredniego spożycia, jak i przed spożyciem zalecane jest ich rozcieńczenie w wodzie, soku, herbacie lub innym płynie i stosowanie doustne.
Z kolei powołane przez Skarżącą rozporządzenie Komisji (WE) nr 1989/2004 z 19 listopada 2004 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze scalonej, odnosi się do towarów, które nie mogą być uważane za napoje bezalkoholowe objęte podpozycją 2202 10 00, ponieważ nie są bezpośrednio spożywane jako napoje, z uwagi na zawartość kwasu. Natomiast rozporządzenie Komisji (UE) 2023/1131 z 5 czerwca 2023 r. dotyczy żelek witaminowych w postaci misiów w kolorze pomarańczowym, każdy o średniej masie w przybliżeniu 3g. W związku z tym nie jest to suplement diety w płynie przeznaczony do bezpośredniego spożycia.
W ocenie Sądu, prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji Produktu nie podważa akcentowana w skardze okoliczność, że na 72 sesji Komitet HS zatwierdził opinię klasyfikacyjną nr 2106.90/42 dla produktu zawierającego kannabidiol (CBD), opublikowaną w komunikacie Komisji Europejskiej C/2024/2685, zmieniając klasyfikację tego rodzaju produktów z pozycji 2202 na pozycje 2106. Zaznaczyć należy, że powyższa opinia klasyfikacyjna dotyczy wyłącznie towarów z udziałem cannabidiolu (CBD). Klasyfikacja tych produktów została przegłosowana na 72 sesji Komitetu HS i zatwierdzona przez Unię Europejską w Komunikacie Komisji Europejskiej C/2024/2685, obowiązującym kraje członkowskie od dnia publikacji tj. 12.04.2024 r., w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z Komunikatem, Organy celne cofają decyzje w sprawie wiążących informacji, począwszy od tego dnia, jeżeli staną się one niezgodne z interpretacją nomenklatury celnej wynikającą z następujących międzynarodowych środków taryfowych: decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez Radę Współpracy Celnej (dokument CCC nr NC3152 - sprawozdanie z 72. sesji Komitetu HS). Wyjaśnić trzeba, że klasyfikacja produktów z udziałem CBD stwarzała trudność klasyfikacyjną w obrocie międzynarodowym na poziomie WCO (kody HS), stąd stała się przedmiotem 72 sesji HS w 2023 r. Rozstrzygnięcie, zgodnie z Komunikatem Komisji Europejskiej C/2024/2685 dotyczy wiążących informacji niezgodnych z interpretacją nomenklatury celnej zawartej w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych dot. m. in. ekstraktów CBD (poz. 1302) i przetworów stanowiących suplementy diety z udziałem CBD (poz. 2106). Szczegółowe zmiany dotyczące przyjętych środków zawarte w Kompendium Opinii klasyfikacyjnych dostępne są w przeglądarce taryfowej Isztar w zakładce "klasyfikacje" na stronie https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa celna/ przy poszczególnych poz. CN (np. poz. 2106 CN). Niemniej jednak, zgodnie z aktualnym stanem prawnym, klasyfikacja produktów z CBD nie może być przez analogię przenoszona na produkty bez udziału CBD, z jakim mamy do czynienia w spornej sprawie ponieważ dotyczy ona produktów odmiennych niż ten będący przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast orzecznictwo TSUE w przypadku produktów będących suplementami diety w formie płynnej jednoznacznie wskazuje, że jeśli produkt posiada postać płynną, nadającą się do spożycia bez rozcieńczenia i nie są przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki winny być klasyfikowane w dziale 2202 CN. Dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Przywołana przez Skarżącą opinia klasyfikacyjna dotyczy wyłącznie towarów z udziałem cannabidiolu (CBD). Należy przy tym zwrócić uwagę, że opinia ta obowiązuje kraje członkowskie od dnia publikacji tj. 12 kwietnia 2024 r., a jej wejście w życie nie wywołało zmiany Not, Uwag, czy Wyjaśnień Nomenklatury Scalonej. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy traktować ją wyłącznie jako akt jednorazowy odnoszący się do konkretnej grupy produktów z udziałem cannabidiolu (CBD), który jest specyficznym składnikiem. Natomiast Produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania nie wykazuje cech analogicznych z produktami objętymi opinią klasyfikacyjną, albowiem nie zawiera w swoim składzie oleju konopnego, w jego składzie nie występuje cannabidiol (CBD). Nadto przeprowadzona analiza wiążących informacji stawkowych wydawanych zarówno przez organ jak i administracje innych krajów członkowskich nie wykazała, żeby ww. opinia klasyfikacyjna stanowiła podstawę zmiany podejścia organów do klasyfikacji innych produktów, niż produkty z udziałem cannabidiolu (CBD) Nieprawidłowością jest natomiast kiedy organy celne i podatkowe różnych krajów unijnych klasyfikują takie same czy podobne towary do innych kodów Nomenklatury scalonej, ponieważ wszystkie kraje członkowskie obowiązuje w imporcie ta sama Wspólna Taryfa Celna w wymianie z krajami trzecimi. Tożsama jest nomenklatura na potrzeby statystyki wewnątrzwspólnotowej Intrastat oraz dla potrzeb polskich przepisów podatkowych.
Reasumując Sąd stwierdza, że opis Produktu przedstawiony przez Spółkę pozwala przyporządkować go do kategorii preparatów wzmacniających, będących napojami bezalkoholowymi, nadających się bezpośrednio do spożycia bez rozcieńczania. Tym samym prawidłowo organ ustalił, że zgodnie z regułą 1 ORINS towar "[...]" należy klasyfikować do pozycji 2202 CN, co czyni nieuzasadnionymi zarzuty skargi.
W związku z powyższym prawidłowo organ, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, określił dla przedmiotowego produktu stawkę podatku w wysokości 23 %.
Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. Jak stanowi natomiast art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%
W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji numer 5 wymieniono CN ex 2106 - Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448). Ponieważ jednak, jak już wyżej przesądzono, przedstawiony przez Skarżącą Produkt nie podlegał klasyfikacji do pozycji 2106 CN, wykluczało to prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na tej podstawie.
Z kolei w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)".
Skoro więc "[...]" spełnia przesłanki do zakwalifikowania do pozycji 2202, i jednocześnie nie spełnia warunków, o których mowa w treści poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, to nie mógł zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W rezultacie jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.
Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 op, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN oraz prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.