W ocenie organu, ponieważ uchwała traktuje o ulgach podatkowych, zbywanie nieruchomości nie powoduje niejako skracania pierwotnie nakreślonego okresu. Przyjęcie koncepcji postulowanej przez strony mogłoby prowadzić do sytuacji patologicznych, w których obrót gruntem determinowałby okresy w jakim trwa zwolnienie z podatku. Przy ustalaniu okresu na jaki nieruchomość zostanie zwolniona i przy przykładowo przyjęciu 3-letniego okresu zwolnienia dochodzi do skonkretyzowania swoistego prawa do domagania się tego zwolnienia. Zbycie gruntu powoduje zaś dla beneficjenta zwolnienia utratę tego prawa, co oznacza, że podatnik traci uprawnienie polegające na niewnoszeniu podatku wobec istnienia zwolnienia, lecz grunt w normalnym toku zdarzeń nadal by z tego zwolnienia korzystał. Tym samym zbycie gruntu i zrezygnowanie z udzielonego zwolnienia, nie powoduje tego, że zmienił się okres na jaki zwolnienie zostało udzielone. Jeśli zatem zwolnienie zostało udzielone na okres 3 lat, to początek okresu karencji należałoby liczyć od końca tego 3 letniego okresu, w którym zwolnienie by trwało. Zbycie nieruchomości powoduje zaś utratę uprawnienia do zwolnienia w wyniku działań podjętych przez podatnika, lecz jednocześnie, w ocenie organu, nie może wpływać modyfikująco na okres na jaki zwolnienie zostało pierwotnie ustalone.
Podkreślono przy tym, że wobec zbycia nieruchomości 1 października 2015 r. i wobec powstania zobowiązania podatkowego od listopada 2015 r., a także przez wzgląd na brzemiennie § 6 ust. 1 uchwały, strony i tak nie mogą korzystać ze zwolnienia. Akcentując charakter uchwały i cel jakim jest wspieranie podatników, organ podkreślił, że jest on realizowany, ale pod rygorem spełnienia kryteriów wskazanych w uchwale. Ulga jest udzielana na 3 letni okres, po którym następuje 3 letni okres karencji, zaś przedstawione przez Spółki rozumowanie przeczy temu założeniu, bowiem przez samo przenoszenie własności gruntu między kilkoma podmiotami, dochodziłoby do ponownego zwolnienia gruntu od podatku, pomimo tego, że w normalnym toku zdarzeń, miał on wówczas być opodatkowany, a ponownego zwolnienia mógłby doznać dopiero po upływie 6 lat. W ocenie organu, taka sytuacja nie może być akceptowana, a takie rozumienie zapisów uchwały zdaje się być jej nadinterpretowaniem, lub nawet wprost interpretacją sprzeczną z jej zapisami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt 47/19 oddalił skargę na czynność Prezydenta Miasta Opole, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej od tego wyroku, postanowieniem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1248/21 uchylając ww. wyrok z 30 kwietnia 2019 r. i odrzucając skargę Spółki wskazał, że postępowanie wszczęte wnioskiem z 9 listopada 2018 r. nie zostało zakończone w sposób prawem przewidziany, bowiem organ powinien poinformować Spółki o obowiązku złożenia korekty deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 81 § 1 Op, a następnie podjąć sformalizowane postępowania podatkowe, zakończone decyzją, o której mowa w art. 21 § 3 Op.
W dniu 29 kwietnia 2024 r. obie Spółki złożyły korektę deklaracji podatku od nieruchomości, obowiązującą od stycznia 2020 r., wskazując pierwotnie deklarowane nieruchomości jako w całości zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały Nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014 – 2020.
Postanowieniem z 8 maja 2024 r. Prezydent Miasta Opola z urzędu wszczął postępowanie wobec ww. spółek w sprawie określenia im wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.
Decyzją z 25 czerwca 2024 r. organ I instancji określił stronom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 160 596,00 zł. W uzasadnieniu organ opisał stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania. Organ wskazał, że we wnioskach z 9 listopada 2018 r., które wpłynęły w dniu 15 listopada 2018 r., spółki wnioskowały o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości, w odniesieniu do nieruchomości położonych w O., obejmujących działki nr a, b, c, d i e obręb P., nabytych aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 1 października 2015 r., na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 Uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014 - 2020. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej Uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności. Natomiast z treści § 6 ust. 1 Uchwały wynika, że nieruchomość może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika odpowiednio informacji o nieruchomościach lub deklaracji na podatek od nieruchomości. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy wobec spółek w zakresie nieruchomości nabytych aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 1 października 2015 r. powstał od dnia 1 listopada 2015 r., a tym samym zwolnienie od podatku od nieruchomości mogło być dopuszczalne jedynie w okresie od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2018 r. pod warunkiem spełnienia innych przesłanek wynikających z przedmiotowej uchwały. W ocenie organu zwolnienie od podatku od nieruchomości w dopuszczalnym okresie tj. od 1 listopada 2015 r. do 31 października 2018 r. nie mogło być zastosowane, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z § 9 Uchwały, zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości, w przypadku jej zbycia, nie może powtórnie korzystać ze zwolnienia przed upływem 3 lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia udzielonego na podstawie niniejszej Uchwały oraz Uchwały XVI/148/07 w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom. Dalej, organ szczegółowo odniósł się do stanowiska stron prezentowanego w toku postępowania, nie podzielając argumentów podnoszonych przez Spółki. Odwołał się w tym zakresie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 47/19 i zaprezentowanej tam wykładni przepisów Uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020. Organ zaznaczył, że jakkolwiek wyrok ten został uchylony w całości postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1248/21, jednakże nie z powodu zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a z uwagi na niewłaściwy tryb procedowania, co, jego zdaniem, pozwala mu na uwzględnienie zaprezentowanej tam wykładni przepisów Uchwały. Organ, posiłkując się zawartą w tym wyroku wykładnią, przedstawił własne stanowisko w zakresie prawa spółek do zwolnienia podatkowego na podstawie przedmiotowej Uchwały, odnosząc się szczegółowo do zagadnień dotyczących momentu rozpoczęcia trzyletniej karencji w zwolnieniu podatkowym, pojęcia "nowo nabytych nieruchomości", momentu powstania prawa do zwolnienia podatkowego oraz okresu jego trwania. Stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wobec nieruchomości spółek. Na marginesie organ zaznaczył, że wnioski spółek z 9 listopada 2018 r. o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogły wszcząć postępowania w zakresie udzielenia ulgi za rok 2020, bowiem w terminie złożenia przedmiotowych wniosków nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe spółek za rok 2020. Ponadto, w złożonej w 2020 r. deklaracji na podatek od nieruchomości Spółki deklarowały nieruchomości nabyte aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 1 października 2015 r., a dopiero w dniu 25 kwietnia 2024 r. wpłynęła korekta uprzednio złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2020, w której Spółki wykazały przedmioty zwolnione na podstawie Uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014 - 2020. Zdaniem organu, wniosek o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2020 r. został wyrażony dopiero w piśmie z 22 maja 2024 r., co nastąpiło po terminie obowiązywania przedmiotowej Uchwały. Następnie organ określił spółkom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 160 596,00 zł przyjmując do opodatkowania przedmioty i podstawy ujawnione w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej za 2020 r.
Decyzją z 29 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji Kolegium Rada Miasta Opola, działając m.in. na podstawie art. 7 ust. 3 upol, w dniu 24 kwietnia 2014 r. podjęła Uchwałą nr LVII/863/14 w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014 - 2020, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212. Mocą tej Uchwały wprowadzono zwolnienia podatkowe w podatku od nieruchomości na zasadach tam określonych. Uchwała w § 5 określiła nieruchomości podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości, natomiast w § 6 ust. 1 wskazała okresy zwolnienia i moment, od którego zwolnienie przysługuje. Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 nieruchomość może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika odpowiednio informacji o nieruchomościach lub deklaracji na podatek od nieruchomości.
Z powyższego Kolegium wywiodło, że zwolnienie, o którym mowa w Uchwale, nie następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu określonych tam przesłanek), którego istotą jest to, że nie wymaga ono dla powstania skutku żadnych czynności prawnych ani po stronie organu, ani po stronie uprawnionego, ale następuje od dnia złożenia stosownej deklaracji. Oznacza to, że Uchwała nie determinuje zastosowania zwolnienia od daty zaistnienia zdarzenia uzasadniającego udzielenie tego zwolnienia, a od daty dokonania określonej czynności - złożenia stosownej deklaracji (korekty), wykazującej to zwolnienie. Należy więc stwierdzić, że adresaci tej Uchwały, w świetle § 6 ust. 1, mogli rozpocząć korzystanie ze zwolnienia z podatku od nieruchomości (pod warunkiem spełnienia określonych tam przesłanek) wyłącznie w okresie jej obowiązywania. Oznacza to, że moment złożenia deklaracji (jej korekty) w zakresie zwolnienia musiał przypadać na okres obowiązywania Uchwały. Wskazany w omawianym paragrafie moment, od którego zwolnienie przysługuje wyznacza termin początkowy tego zwolnienia. Kolegium podniosło, że w wyroku z 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 2852/16, NSA wskazał, że termin określony w uchwale rady gminy dla zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia od podatku w ramach pomocy de minimis jest terminem prawa materialnego. Uchybienie temu terminowi powoduje wygaśnięcie prawa, którym jest zwolnienie od podatku, bowiem terminy prawa materialnego, co do zasady, są nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. W ocenie Kolegium, analizowana uchwała nie przewidywała żadnych odstępstw od regulacji dotyczącej terminu, od którego zwolnienie mogło przysługiwać, zatem nie jest możliwe rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia podatkowego po upływie okresu jej obowiązywania. W świetle przepisów Uchwały to podatnik winien był wykazać inicjatywę dotyczącą zwolnienia od podatku od nieruchomości składając organowi stosowną deklarację w tym zakresie, natomiast organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania prawa do zwolnienia z urzędu. Kolegium podkreśliło, że nie każda forma wyrażenia woli w tym zakresie mogła wywołać skutek procesowy w postaci procedowania w przedmiocie zwolnienia. Wyrazem woli winno było być złożenie stosownej deklaracji wskazującej przedmioty i podstawy objęte zwolnieniem, bowiem weryfikacja czy spółki spełniają przedmiotowe warunki zwolnienia mogła się odbyć w trybie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium argumentowało, że jak wskazał NSA w uzasadnieniu postanowienia z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1248/21, dotyczącym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 47/19 w sprawie ze skarg podatników na czynności Prezydenta Miasta Opola w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości "Jeżeli Spółki uważają, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonych pismach, zwolnienie z opodatkowania im przysługuje, powinny skorzystać z przysługujących im sformalizowanych środków prawnych. Jak wynika z § 8 ust. 4 Uchwały, zwolnień udziela się w formie prawem przewidzianej. Poza takim ogólnym stwierdzeniem, nie została przewidziana szczegółowa procedura. Niemniej jednak z § 6 ust. 1 zd. 2 Uchwały wynika, że zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika (w tym przypadku osoby prawnej) deklaracji na podatek od nieruchomości. Oznacza to, że definitywne orzeczenie o możliwym spełnieniu przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, następuje poprzez wydanie w stosunku do osób prawnych decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Jak z powyższego wynika, definitywne przesądzenie o możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w Uchwale odbędzie się po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji, która może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a." Kolegium podkreślało, że Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał, że spółki mają możliwość ochrony prawnej poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 81 § 1 Op. oraz ewentualnego procedowania poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej stosownie do postanowień art. 21 § 3 tej ustawy.
Kolegium podkreślało, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia NSA jednoznacznie wskazał, że weryfikacja prawa Spółek do zwolnienia podatkowego na podstawie omawianej Uchwały mogła się odbywać wyłącznie w ramach sformalizowanych środków prawnych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Następnie Kolegium wskazało, że uchwała nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z 24 kwietnia 2014 r. obowiązywała do 31 grudnia 2020 r., zatem do tego dnia Spółki mogły złożyć korektę deklaracji uwzględniającą przysługujące im, ich zdaniem, zwolnienie. Natomiast, jak wynika z akt, do 31 grudnia 2020 r. Spółki nie zgłosiły skutecznie zamiaru korzystania ze zwolnienia w formie przewidzianej Uchwałą tj. poprzez złożenie deklaracji (w tym również korekty) wykazującej zwolnienie, tym samym nie dochowały warunku determinującego skorzystanie ze zwolnienia. Strony w styczniu 2020 r. złożyły deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2020 r. nie wykazując uprawnienia do zwolnienia na podstawie Uchwały. W tej sytuacji- zdaniem Kolegium - złożenie 25 kwietnia 2024 r. korekty deklaracji podatkowej za 2020 r. uwzględniającej przysługujące im (ich zdaniem) od stycznia 2020 r., zwolnienie na podstawie Uchwały nr LVII/863/14, która wygasła z dniem 31 grudnia 2020 r., nie mogło wywołać zamierzonego skutku, bowiem nastąpiło po upływie terminu obowiązywania uchwały warunkującej korzystanie ze zwolnień podatkowych. W tej sytuacji brak skutecznego zgłoszenia przez strony, w terminie obowiązywania Uchwały, zamiaru korzystania z przewidzianego tam zwolnienia powoduje utratę zwolnienia i opodatkowanie nieruchomości na zasadach powszechności opodatkowania. Należy podkreślić, że zwolnienie uregulowane w Uchwale miało charakter przywileju podatkowego, którego uzyskanie było możliwe po spełnieniu ściśle określonych kryteriów. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego zależało od woli podatnika i to na nim ciążył obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkowały skorzystanie z tego zwolnienia. Kolegium podkreślało, że obecnie, z uwagi na wygaśnięcie Uchwały, podatnicy nie mogą już zrealizować swojego uprawnienia do zwolnienia, gdyż wygasi również termin na zgłoszenie zamiaru korzystania ze zwolnienia poprzez złożenie deklaracji. Z tego względu bezprzedmiotowym jest rozważanie, czy Spółki spełniały pozostałe przesłanki do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do nieruchomości nabytych w 2015 r., bowiem nie mogą one rozpocząć w 2024 r. korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie Uchwały, która wygasła z końcem 2020 r.
Nie zgadzając się powyższym rozstrzygnięciem Spółki wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
- § 5 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 1 i § 9 uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020 oraz w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z o podatkach i opłatach lokalnych poprzez brak zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych w O. obręb P. nieruchomości na dz. Nr a, b, c, d, e w sytuacji, w której skarżąca spełniła przesłanki określone w przepisach prawa wynikających z uchwały nr LVII/863/14 uprawniające do uzyskania zwolnienia;
- art. 210 § 4 Op. poprzez brak odniesienia się do stanowiska skarżących zawartych w odwołaniu, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji.
Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik Spółek wskazywał, że gdyż skarżące uprawnione były do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Miasta Opola, a wartość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. winna wynieść 0 zł. Podkreślał, że Spółki dały wyraz swojemu stanowisku poprzez złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 25 kwietnia 2024 r.), w której wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz w pismach z 22 maja 2024 r., w których Spółki wniosły o zwolnienie z podatku od nieruchomości wskazanej wyżej nieruchomości na zasadach wynikających z ww. uchwały oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. złożyły korektę deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r., gdyż stoją na stanowisku, iż aktualnie wszystkie przewidziane w ww. uchwale przesłanki pozwalające na zwolnienie od podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych nieruchomości zaistniały.
Pełnomocnik wskazywał, że zgodnie z § 12 Uchwały o zwolnienia mogą ubiegać się przedsiębiorcy, którzy spełnili warunki wymienione w § 5 i 7 po wejściu w życie niniejszej uchwały. W ocenie pełnomocnika Spółki spełniły warunki określone w § 5 Uchwały po wejściu w życie tejże uchwały. Zgodnie z § 6 ust. 1 Uchwały nieruchomość może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika odpowiednio informacji o nieruchomościach lub deklaracji na podatek od nieruchomości. W opinii pełnomocnika skarżących niniejszy przepis reguluje wyłącznie okres, na który może być udzielone zwolnienie w podatku od nieruchomości i nie może skutkować uznaniem, iż podatnik, który składa wniosek o zwolnienie od podatku od nieruchomości po upływie trzech lat od jego nabycia nie może z przedmiotowego zwolnienia skorzystać.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w uchwale Rady Miasta Opola nr LVII/863/l4 z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014 - 2020 (Dz. Urz. Woj. Opols. z 2014 r. poz. 1212), podatnik, w okresie jej obowiązywania, powinien był nie tylko spełnić określone jej przepisami warunki zwolnienia co do przedmiotów opodatkowania, ale również dopełnić przewidzianych tam czynności. W myśl bowiem § 6 ust. 1 zdanie drugie uchwały "Zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika odpowiednio informacji o nieruchomościach lub deklaracji na podatek od nieruchomości." Tym samym uchwała wyraźnie wyznaczyła termin, od którego zwolnienie obowiązuje. W ocenie Kolegium skarżące nie mogą zostać objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym powyższą uchwałą, z uwagi na fakt, że uchwała ta obowiązywała do 31 grudnia 2020 r., a zgłoszenie zamiaru korzystania ze zwolnienia, dokonane w formie przewidzianej tą uchwałą, zostało złożone dopiero w kwietniu 2024 r., a zatem w czasie, kiedy uchwała już nie obowiązywała. Zgłoszenie takie nie może więc wywołać skutku prawnego, bowiem odpadła podstawa prawna do jego dokonania. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem skarżących, że zwolnienie podatkowe regulowane przedmiotową uchwałą powstawało z mocy prawa i dla jego zaistnienia wystarczające było spełnienie przewidzianych tam warunków. Wręcz przeciwnie, uchwała wymagała, aby podatnik uprawniony na jej podstawie do zwolnienia podatkowego, złożył organowi podatkowemu określone w § 6 ust. 1 dokumenty tj. - w odniesieniu do skarżących spółek - deklarację na podatek od nieruchomości bądź jej korektę, co warunkowało moment, od którego zwolnienie miało przysługiwać. Zatem konsekwencją złożenia wymaganych dokumentów po czasie obowiązywania uchwały jest utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, bowiem uchwała ta nie zawierała regulacji, które pozwalałyby na rozpoczęcie korzystania z przedmiotowego zwolnienia po upływie okresu jej obowiązywania (pozwalała jedynie na kontynuowanie nabytego już prawa do zwolnienia). W tej sytuacji zbędne i niecelowe było, w ocenie Kolegium, prowadzenie rozważań w zakresie spełniania przez skarżące spółki przesłanek do zastosowania w 2020 r. zwolnienia podatkowego na podstawie ww. uchwały, bowiem okoliczności te, w świetle stanu prawnego i faktycznego sprawy, nie mają wpływu na istotę skarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm – dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 4 wskazanego przepisu, kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
W rozpoznawanej sprawie spór zaistniał na tle prawa Spółek do zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2020 r., na podstawie Uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Woj. Opols. z 2014 r. poz. 1212).
We wniesionej skardze pełnomocnik zakwestionował stanowisko Kolegium wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wygaśnięcie Uchwały z dniem 31 grudnia 2020 r. uniemożliwia skuteczne zgłoszenie zamiaru skorzystania z przewidzianego tą uchwałą zwolnienia podatkowego po upływie terminu jej obowiązywania. Wskazał, że moment złożenia korekty deklaracji nie jest istotny dla oceny, czy skarżące Spółki miały prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku wskazanego w uchwale, bowiem, jego zdaniem, po pierwsze, skarżące nabyły prawo do przedmiotowego zwolnienia przed dniem 31 grudnia 2020 r., a więc upływ terminu obowiązywania uchwały musi pozostać bez znaczenia dla skorzystania przez skarżące z praw nabytych wcześniej, po drugie, zobowiązanie podatkowe skarżących powstało na zasadach wskazanych w art. 21 ust. lit. pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Skoro więc, w ocenie pełnomocnika, w momencie powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. skarżące posiadały prawo do zwolnienia na mocy uchwały to moment, w którym wyraziły chęć skorzystania z tego prawa pozostaje bez znaczenia.
Kwestie dotyczące zobowiązania w podatku od nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części uzasadnienia upol Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części. Na mocy art. 4 ust. 1 upol podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Podatnicy podatku od nieruchomości, będący osobami prawnymi, zobowiązani są na mocy art. 6 ust. 9 upol:
1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;
3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.
Zgodnie z art. 21 § 2 Op., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Paragraf 3 tego przepisu stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 21 § 5 Op. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
W sprawie nie jest sporne, że Rada Miasta Opola, działając m.in. na podstawie art. 7 ust. 3 upol, w dniu 24 kwietnia 2014 r. podjęła Uchwałą nr LVII/863/14 w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014 - 2020, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212. Mocą tej Uchwały wprowadzono zwolnienia podatkowe w podatku od nieruchomości na zasadach tam określonych. Uchwała w § 5 określiła nieruchomości podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości, natomiast w § 6 ust. 1 wskazała okresy zwolnienia i moment, od którego zwolnienie przysługuje. Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 nieruchomość może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.
Mając powyższe na uwadze, Kolegium wskazywało, że zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika odpowiednio informacji o nieruchomościach lub deklaracji na podatek od nieruchomości. Z powyższego wywodziło, że zwolnienie, o którym mowa w Uchwale, nie następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu określonych tam przesłanek), którego istotą jest to, że nie wymaga ono dla powstania skutku żadnych czynności prawnych ani po stronie organu, ani po stronie uprawnionego, ale następuje od dnia złożenia stosownej deklaracji. W ocenie Kolegium oznacza to, że Uchwała nie determinuje zastosowania zwolnienia od daty zaistnienia zdarzenia uzasadniającego udzielenie tego zwolnienia, a od daty dokonania określonej czynności - złożenia stosownej deklaracji (korekty), wykazującej to zwolnienie. W tym miejscu podkreślić należy, iż Spółki dały wyraz swojemu stanowisku co do przysługującego im zwolnienia w podatku od nieruchomości, poprzez złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 25 kwietnia 2024 r.), w której wykazano kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł oraz w pismach z 22 maja 2024 r., w których Spółki wniosły o zwolnienie z podatku od nieruchomości wskazanej wyżej nieruchomości na zasadach wynikających z ww. uchwały oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r., gdyż stoją na stanowisku, iż aktualnie wszystkie przewidziane w ww. uchwale przesłanki pozwalające na zwolnienie od podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych nieruchomości zaistniały.
W tak zarysowanym stanie faktycznym i prawnym należało pochylić się nad kwestią skutków prawnych, jakie wywiera złożenie korekty. Należy zauważyć, iż Ordynacja podatkowa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "korekty deklaracji", a jedynie wskazuje, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Op.). Co do zasady poprzez "korektę zobowiązania" rozumie uprawienie do dokonania zmiany, pierwotnego, błędnego – w ocenie korygującego – samowymiaru, który został zaliczony, pod względem charakteru prawnego, do wymiaru wtórnego, ale zwyczajnego, gdyż nie wymaga interwencji organów podatkowych. Pierwotne deklaracje lub zeznania podatnika mają charakter deklaratoryjny, gdyż odtwarzają prawnopodatkowy stan faktyczny zaś deklaracje korygujące mają charakter deklaratoryjny w stosunku do obowiązku podatkowego, ponieważ dokonują zmiany konkretnego stosunku prawnopodatkowego. Korekta deklaracji prowadzi do zmian wysokości powstałego już zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym. Podatnik ma prawo do korekty deklaracji m.in. w sytuacji zaniżenia lub zawyżenia należnego podatku, gdy wystąpią błędy rachunkowe, jak również gdy istnieją wątpliwości, co do prawidłowości danych zwartych w deklaracji. W przypadku złożenia korekty, nie możemy utożsamiać z tego faktu, z "nowym" zdarzeniem prawnym, a jedynie o zmianie złożonego już rozliczenia za dany okres. Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Innymi słowy, skorygowane zobowiązanie nie powstało w dacie złożenia korekt deklaracji, ale w dacie wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Korekta deklaracji nie wynikała więc z powstania zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, ale z prawidłowego – w ocenie Spółek - określenia zobowiązania już wcześniej istniejącego. Ponieważ deklaracja (a także jej korekta) jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, ma on co do zasady prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji (co wynika wprost z art. 81 Op.). Takie skorygowanie następuje przez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Tym samym skorygowana deklaracja wywołuje skutki prawne, o których mowa w art. 21 § 2 Op. - że podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty - a więc takie same, jak deklaracja pierwotna. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ podatkowy lub ponownej korekty, dokonanej przez samego podatnika. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna złożenia korekty, bowiem skuteczne jej złożenie powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za błędne stanowisko Kolegium bazujące na uchyleniu się od merytorycznej oceny, tego czy Spółki spełniły merytoryczne przesłanki uprawniające do zwolnienia w podatku dochodowym wyłącznie z tego powodu, że korekta deklaracji podatkowej za 2020 r. została złożona w kwietniu 2024 r. W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko Kolegium, iż Spółki nie mogły zostać objęte zwolnieniem podatkowym przewidzianym tą uchwałą, z uwagi na fakt, że uchwała ta obowiązywała do 31 grudnia 2020 r., a zgłoszenie zamiaru skorzystania ze zwolnienia, dokonane w formie przewidzianej tą uchwałą zostało złożone dopiero w kwietniu 2024 r., a zatem w czasie, kiedy uchwała już nie obowiązywała, a w konsekwencji złożenie korekty po upływnie terminu obowiązywania uchwały skutkowało utratą prawa rozpoczęcia do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości po okresie jej obowiązywania.
W tym miejscu Sąd, zauważa, że co prawda Uchwała odnosząca się do zwolnienia w podatku od nieruchomości obowiązywała do 31 grudnia 2020 r. Niemniej jednak skarżące Spółki nie wskazywały na prawo rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości po 31 grudnia 2020 r., co prawda korekta deklaracji została złożona w kwietniu 2024 r., niemniej jednak odnosiła się ona do zobowiązania podatkowego za 2020 r., kiedy to przepisy uchwały ustanawiające prawo do owego zwolnienia obowiązywały. Podkreślić przy tym należy, że przepisy Uchwały nie uzależniały przyznania zwolnienia od złożenia wniosku w określonym terminie. Warunkiem przyznania zwolnienia nie było również wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie przyznania zwolnienia, ani nie przewidziano żadnego innego odrębnego trybu warunkującego korzystanie ze zwolnień podatkowych. Z uwagi na to, że przepisy Uchwały, nie zawierały również żadnych regulacji odnoszących się do korekty składanych deklaracji, przyjąć należy, iż w tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy ogólne odnoszące się do korekt deklaracji. Jak przyjmuje się w doktrynie korekta deklaracji prowadzi do zmian wysokości powstałego już zobowiązania podatkowego ze skutkiem wstecznym. Przy składaniu korekty deklaracji, należy bowiem uwzględnić stan faktyczny i prawny, jaki obowiązywał w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Op., do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Op), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 209/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (wyrok NSA z 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1493/10). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekta deklaracji zastępuje złożoną pierwotnie deklarację ze skutkiem wstecznym (wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09, wyrok WSA w Białymstoku z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 774/15). Natomiast prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy.
Na taki tryb postępowania wskazuje również przywołane przez organy postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt. II FSK 1248/21 wydane w stosunku do skarżących Spółek. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost na możliwość ochrony prawnej udzielonej przez ustawodawcę podatnikom poprzez złożenie przez nich korekty deklaracji podatkowej w trybie art. 81 § 1 Op. oraz możliwość ewentualnego procedowania, poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej stosownie do postanowień art. 21 § 3 tej ustawy. Zatem skoro w postanowieniu wydanym w okresie, kiedy Uchwała nie obowiązywała, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost na możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowej z art. 81 § 1 Op. oraz możliwość ewentualnego procedowania, poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej stosownie do postanowień art. 21 § 3 tej ustawy, stanowisko Kolegium zaprezentowane z zaskarżonej decyzji uznać należy za pozostające w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem w istocie tryb rozumowania przedstawiony przez Kolegium uniemożliwią ocenę spełnienia przez skarżące Spółki merytorycznych warunków stanowiących podstawę zwolnienia podatkowego, w sytuacji gdy w ocenie NSA ocena taka winna odbywać się poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej z art. 81 § 1 Op przy uwzględnieniu możliwość ewentualnego procedowania, poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej stosownie do postanowień art. 21 § 3 tej ustawy, w której zostanie merytorycznie ocenione, czy skarżące Spółki spełniały w danym roku podatkowym warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości ustanowionego przepisami Uchwały.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres objęty korektą deklaracji, konieczne było określanie wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres z uwzględnieniem skutków prawnych złożonej korekty deklaracji podatkowej za ten okres - w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w okresie, którego dotyczy dane – skorygowane zobowiązanie podatkowe. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje bowiem, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową. Mając powyższe na uwadze, za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko Kolegium, jakoby bezprzedmiotowe było rozważanie, czy Spółki spełniały merytoryczne przesłanki do zastosowania zwolnienia w odniesieniu do nabytych nieruchomości. Sąd stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie kwestii prawa skarżących Spółek do zwolnienia w podatku od nieruchomości uregulowanego Uchwałą jest kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i winno odbywać się w procedurze merytorycznej weryfikacji i spełnienia merytorycznych kryteriów tą Uchwałą ustanowionych.
Na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że niejasny pozostaje dla Sądu przyjęty przez organ I instancji tryb oceny przesłanki dotyczącej każdorazowo oceny przesłanki "nowo nabytej nieruchomości" w odniesieniu do każdego z trzech lat ewentualnego obowiązywania zwolnienia podatkowego. Spółki bowiem złożyły korekty deklaracji podatkowych za kilka lat, natomiast charakter zwolnienia z podatku od nieruchomości nabywany na podstawie Uchwały ma niejako charakter kontynuacyjny. Inaczej mówiąc nowo nabyta nieruchomość korzysta ze zwolnienia podatkowego przez okres trzech lat. Natomiast organ rozpatrywał wnioski Spółek odrębnie za każdy rok podatkowy, nie dokonując analizy powiązań faktycznych i prawnych wcześniej złożonych wniosków, każdorazowo oceniając odrębnie, czy mamy od czynienia z "nieruchomością nowo nabytą". Przyjmując kontynuacyjny charakter zwolnienia podatkowego to przesłanka odnosząca się do ustalenia, czy mamy do czynienia z nieruchomością nowo nabytą, winna być przedmiotem postępowania wyłącznie w odniesieniu do pierwszego z lat objętych zwolnieniem. Spójna funkcjonalna i celowościowa wykładnia przepisów Uchwały winna uwzględniać, iż zaistnieje pewien odstęp czasowy pomiędzy nabyciem nieruchomości, a uzyskaniem zwolnienia za kolejny rok podatkowy. Stąd też sprawy dotyczące kolejnych lat podatkowych powinny być procedowane przez organy z zachowaniem pewnej ciągłości chronologicznej, bowiem ustalenia co do wcześniejszych lat podatkowych mogą mieć wpływ na wynik postępowania w kolejnych latach podatkowych. Powyższe winno znaleźć spójne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanych decyzji.
Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja organu jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organy mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, uwzględniając wskazania wynikające z treści niniejszego uzasadnienia, dokonają oceny spełnienia przez skarżące Spółki warunków zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2020 r. w oparciu o obowiązujące w tej dacie przepisy prawa materialnego, w tym przepisy Uchwały, uwzględniając przy tym kontynuacyjny charakter omawianego zwolnienia. Powyższe oznacza, że kluczowe ustalenia i ocena prawna dotycząca kwestii spełnienia przesłanek uprawniających do objęcia zwolnieniem powinna być zawarta w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2018 r., bowiem jest to pierwszy rok, w którym skarżące Spółki zadeklarowały wysokość podatku od nieruchomości z uwzględnieniem skorzystania z omawianego zwolnienia. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy przekazanych Sądowi, kwestia określenia zobowiązania podatkowego za 2018 r. nie została ostatecznie rozstrzygnięta w postępowaniu administracyjnym, co czyni przedwczesnym procedowanie sprawy dotyczącej 2020 r. Istotne kwestie co do spełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia winny zostać co do zasady rozstrzygnięte w decyzji dotyczącej określenia zobowiązana podatkowego za 2018 r., zaś wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za kolejne okresy w zakresie przysługiwania zwolnienia, o których mowa w Uchwale, winna być oceniana poprzez pryzmat ewentualnego nabycia prawa do zwolnienia w 2018 r. i możliwości jego kontynuacji w kolejnych okresach.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępowa procesowego pomocnika będącego doradcą podatkowym ustalone w wysokości kosztów minimalnych ustalonych dla sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, określonych rozporządzeniem z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.p.