Według organu, nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Z.
Organ wskazał również, że chociaż przedstawione we wniosku okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Z., to jednak nie wykluczają potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Z. z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Z. przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.
Organ nie podzielił również stanowiska Strony, co do braku wykonywania ww. czynności przez Z. we własnym imieniu. Stwierdził, iż jakkolwiek Z., działa na podstawie upoważnienia Burmistrza, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Z. we własnym imieniu
W konsekwencji, zdaniem organu, opisana przez Z we wniosku, działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, wszystkie administrowane przez Z. budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Z. przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Organ argumentował, że w wyroku tym wskazano bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, w ocenie organu, w przedstawionym stanie faktycznym, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Z., ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej.
Wobec powyższego uznano stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej ich wykładni, polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Stawiając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z. będący zakładem budżetowym, i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA: z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach.
W niniejszej sprawie, poszukując odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącego pytanie, należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 upol, ale i przepisu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm. – dalej jako: ustawa Prawo przedsiębiorców), w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek łącznie.
Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Z. nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności oraz wykonywania prowadzonej działalności we własnym imieniu. Z kolei organ przyjął w zaskarżonym akcie, że prowadzona przez Skarżącego działalność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana we własnym imieniu Z. Organ argumentował, że działalność ta jest prowadzona na podstawie upoważnienia Burmistrza Gminy, a zatem to Z. jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i ścieków, jest także administratorem Infrastruktury oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Orzekający w sprawie Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko WSA w Poznaniu, zaprezentowane w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 201/21), że "zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie de facto się pojawią". Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel) i potencjalna możliwość jego osiągnięcia. Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności.
Zdaniem Sądu, prawidłowo wywodził Skarżący, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, który to opis jest dla organu wiążący, działalności wodno-kanalizacyjnej Z. nie można przypisać cechy zarobkowości. Z subiektywnego punktu widzenia Z. działalność wodno-kanalizacyjna nie ma tej cechy, gdyż jak wynika z wniosku, Z. nie osiąga jakiejkolwiek marży zysku, a opłaty ponoszone przez mieszkańców jedynie pokrywają koszty działalności bieżącej. Tym samym celem Z. nie jest osiąganie zysku. Również z obiektywnego punktu widzenia nie sposób przypisać cechy zarobkowości tej działalności. Skarżący jest jednostką organizacyjną, która realizuje zadania własne Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki Skarżący realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności służącej pokryciu kosztów działalności bieżącej, nie zaś w celu zarobkowym. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza zaś, że jeśli podmiot działa bez nastawienia na zysk, to nawet zorganizowana działalność wodno-kanalizacyjna nie jest działalnością gospodarczą. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Skarżący nie zakłada osiągnięcia zysku. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego dostrzec należy, iż co prawda Z. pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże sposób skalkulowania opłat w zatwierdzonych taryfach nie pozwala na uzyskanie zysku, a nadto Skarżący uzyskania takiego zysku nie zakładał. Co za tym idzie, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Z. z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.
W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie sposób stwierdzić, że aktywność jednostki organizacyjnej gminy jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy - jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W rozpatrywanym przypadku nie ustalono wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków, zapewniających zysk. I cecha ta ma charakter stały. Jak wynika z treści wniosku - taryfy zatwierdzane od roku 2018 nie zawierały zysku. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego wskazano, że taryfa stosowanych przez Z. opłat zysku nie uwzględnia.
W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przesłanki wykonywania działalność zarobkowej w sposób zorganizowany, w świetle art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców dla uznania, iż dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą konieczne jest również, by działalność ta wykonywana była we własnym imieniu. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że zakład budżetowy jest w doktrynie określany, jako tzw. "stationis municipii" - tzn. "w zastępstwie" jednostki samorządu terytorialnego, którego jest częścią. Oznacza to, że zakład budżetowy w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie, jako część Gminy. Zakład budżetowy nie wypełnia zatem zakresu podmiotowego definicji przedsiębiorcy. Ustawa Prawo przedsiębiorców wymaga, dla przyjęcia spełnienia kryterium prowadzenia działalności gospodarczej, aby działalność gospodarcza zarobkowa była prowadzona przez przedsiębiorcę we własnym imieniu.
W wyroku z 29 września 2015 r. wydanym w sprawie C-276/14, Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, bowiem nie są one podmiotami samodzielnymi, wykonują natomiast powierzone im zadania w imieniu i na rachunek gminy. W ocenie Sądu, mimo że powyższe rozstrzygniecie dotyczy podatku do towarów i usług, to stanowi istotną wskazówkę co do oceny samodzielności prowadzenia działalności, w tym ewentualnej działalności gospodarczej zarówno przez jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe, bowiem kwestią omawianą w wyroku TSUE była ocena przesłanki samodzielności w wykonywaniu zadań, tj. ocena, czy działalność gospodarcza, w sytuacji gdy jest wykonywana przez z. - jest wykonywana przez ten z. w imieniu własnym. Jest to w istocie przesłanka tożsama z przesłanką określoną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zatem mając na uwadze spójność systemu prawnego winna być wykładana jednolicie, w szczególności w sytuacji, gdy ustawa Prawo przedsiębiorców nie zawiera w tym zakresie autonomicznych uregulowań i definicji sformułowania "we własnym imieniu". Zgodnie z językowym rozumieniem z działalnością we własnym imieniu mamy do czynienia wtedy, gdy podmiot organizujący tę działalność czyni to na swoją rzecz i jednocześnie ponosi odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania. Nie stanowi zatem działalności gospodarczej działalność podmiotów prowadzących administrację masy majątkowej w imieniu jej właściciela.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że szczegółowe rozważania co do charakteru zakładu budżetowego zostały zwarte w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z 17 marca 2015 r., sygn. akt. I FSK 1725/14.
Naczelny Sądy Administracyjny dokonując analizy przesłanek samodzielności w świetle wytycznych płynących z orzecznictwa TSUE, tj. czy podmiot działa we własnym imieniu i na własną rzecz, zauważył, że ustawa o samorządzie gminnym wskazuje, iż tylko gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2). Zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, a udzielone jej kierownikowi, na podstawie art. 47 tej ustawy, upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności z., określonej w statucie. Samorządowy zakład budżetowy nie ma zatem osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, która realizuje zadania własne tej jednostki.
W dalszej kolejności NSA rozważył, czy samorządowe zakłady budżetowe ponoszą ryzyko gospodarcze w takim rozumieniu, jakie nadaje mu TSUE. Trybunał bowiem, rozpatrując kwestię ryzyka jednostek budżetowych, uznał, że nie ponoszą one ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, gdyż uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. NSA zauważył przy tym, że w odniesieniu do dochodów i kosztów, to - w przeciwieństwie do jednostek budżetowych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych) - samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), z tym że przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz ze zobowiązaniem do wykonania tych zadań (art. 15 ust. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz.U. 2023, poz. 1270 - w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. z 2015 r. poz. 513 ze zm.; dalej: ustawa o dochodach).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że ograniczenie finansowe zakładów budżetowych przejawia się również w inny sposób. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zakład budżetowy może otrzymywać na realizację swoich zadań dotacje. Zgodnie z art. 15 ust. 3-6 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane (...), dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być również przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Należy jednocześnie pamiętać, że dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności. Zakład budżetowy zatem musi wypracować z własnej działalności przychody na pokrycie co najmniej 50% kosztów. W pozostałej części może zostać sfinansowany z dotacji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że wprawdzie samorządowe zakłady budżetowe stanowią formę organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opartą na zasadzie gospodarowania netto, co oznacza, iż z. odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, lecz należy uwzględnić, że dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że zadania, które realizują obecnie zakłady budżetowe, służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Zadania własne jednostek samorządu terytorialnego, które są wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe, mieszczą się w pojęciu "gospodarka komunalna - zadania o charakterze użyteczności publicznej", a ich celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Często cena usługi komunalnej, czy wyrobu nie rekompensuje kosztu ich wytworzenia i dlatego konieczne jest dofinansowanie zakładu budżetowego w formie dotacji przedmiotowej (tak też A. Samelak, /w:/ Samorządowy zakład budżetowy. Funkcjonowanie i przekształcanie w spółkę prawa handlowego, pod red. A. Samelak, Warszawa 2012, s. 188-189).
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na inną cechę zakładu budżetowego, która odróżnia go od podmiotów działających na własny rachunek. Forma wykonywania zadań przy pomocy zakładu samorządowego nie sprzyja efektywności działania. W ocenie NSA trudno oczekiwać efektywności działania w sytuacji, kiedy taka inicjatywa skutkuje dla zakładu budżetowego koniecznością zwrotu nadwyżki do jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli bowiem organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie postanowi inaczej, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego. Wpłata ta zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach, tak jak w przypadku jednostek budżetowych, stanowi dochód własny gminy. Organ stanowiący może jednak zdecydować o zupełnie innym przeznaczeniu nadwyżki środków obrotowych niż wpłata do budżetu. Jednostka samorządu terytorialnego zatem ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych.
Co do wydatków samorządowego zakładu budżetowego Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że większość inwestycji zakładów budżetowych jest realizowana bezpośrednio ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a w nielicznych przypadkach ze środków własnych zakładu (tak też A. Samelak: op. cit., s. 6). Również w samej regulacji prawnej dotyczącej planu finansowego, który jest wymieniany w literaturze przedmiotu jako element świadczący o odrębności zakładu budżetowego, można znaleźć elementy wskazujące na ograniczony zakres tej odrębności. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, przez ujęcie planu finansowego zakładu w budżecie jednostki można uznać, że zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną osoby prawnej i działa w jej imieniu i na jej rzecz, a działalność jednostek takich jak zakład budżetowy (...) może być uznana za działalność gminy (por. L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, Lex nr 97478, Komentarz do art. 15).
Wprawdzie zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego w ciągu roku budżetowego, ale tylko w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 ustawy o finansach publicznych. Oznacza to, że w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku jedynie w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów oraz pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wystarczającej samodzielności finansowej świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują możliwości udzielenia samorządowemu zakładowi budżetowemu zobowiązań zwrotnych. Możliwość korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania jest prawnie przewidziana dla jednostek samorządu terytorialnego i wynika z posiadanej przez nie osobowości prawnej. Uprawnienia tego nie można przenosić na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie mają. Możliwe jest jedynie udzielenie kierownikowi z. upoważnienia do złożenia np. wniosku o udzielenie pożyczki i podpisania umowy o pożyczkę z bankiem w imieniu gminy, a nie zakładu budżetowego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 63/03). Niemniej jednak zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, a udzielone kierownikowi tego z. upoważnienie do kierowania jednostką dotyczy bieżącej działalności zakładu, określonej w statucie. Konsekwencją powyższego jest ujęcie zaciąganej pożyczki w przychodach budżetu gminy, a nie w planie finansowym zakładu budżetowego. Jeżeli np. pożyczka została zaciągnięta na określone zadanie inwestycyjne, to zakład budżetowy będzie finansował realizację zadania inwestycyjnego z udzielonej mu dotacji celowej (przewidzianej w budżecie jednostki samorządu terytorialnego).
Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę, że nie można też mówić o wystarczającej odrębności zakładu budżetowego w odniesieniu do posiadanego przez niego majątku. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, właściwy organ wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie (art. 16 ust. 2 pkt 4 ustawy o finansach publicznych). Przekazywane składniki majątkowe powinny być określone w akcie erekcyjnym (uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego). Ustawa wskazuje zatem, że również nieruchomości są oddawane zakładowi budżetowemu w użytkowanie. Tymczasem zgodnie z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.), prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest trwały zarząd (art. 43 ust. 1). Zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki administracyjnej ustanawia się w drodze decyzji administracyjnej. Artykuł 43 ust. 2 ustawy określa formy korzystania przez jednostkę organizacyjną z nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd. Zgodnie z tym przepisem jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:
1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;
2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego;
3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony do 3 lat, albo za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na czas oznaczony, dłuższy niż 3 lata, lub czas nieoznaczony, jednak na okres nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd; zgoda jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość. Z kolei art. 43 ust. 6 ustawy stanowi, że odpowiednia rada lub sejmik mogą ustalić, odpowiednio w drodze zarządzenia lub uchwały, szczegółowe warunki korzystania z nieruchomości przez jednostki organizacyjne. Powyższe potwierdza w komentarzu do ustawy o gospodarce komunalnej J. Zięty (Legalis 2012): "samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości prawnej. Działają, zatem w ramach osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego."
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy jest powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.
Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 680 zł składa się wpis od skargi (200 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687).