W sprawie nie uznano za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornej nieruchomości przez Stronę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą T., ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Organ I instancji prawidłowo w tym zakresie uwzględnił fakt, faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego wynajmu mat do [...] w hali [...] przy ul. [...], w K. w poszczególnych miesiącach 2022 r. (styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2022 r.). Jednocześnie przedmiotem działalności Strony w analizowanym okresie była jedynie działalność gospodarcza, a pozostała powierzchnia nieruchomości gruntowej, jak i budynku mogła być potencjalnie wykorzystywania w jej ramach. Strona nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów na wykorzystywanie nieruchomości na inne cele niż gospodarcze, jak również aby przedmiotowa nieruchomość nie mogła być potencjalnie wykorzystywana do jej prowadzenia.
W konsekwencji Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo ustalił podmiot i przedmiot opodatkowania, zastosował właściwe stawki podatkowe i przyjął poprawną wielkość podstawy opodatkowania, co doprowadziło do ustalenia Stronie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie dostatecznych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości oraz dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów świadczących o wykorzystywaniu nieruchomości na cele statutowe stowarzyszenia, co doprowadziło do wydania decyzji rażąco sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym i celem przepisów, obciążając Skarżącą nadmiernym podatkiem.
2) art. 210 § 4 op poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny i nieprzekonujący, bez wskazania, które dowody i dlaczego uznano za wiarygodne, bez wyjaśnienia odmowy wiarygodności innym, bez logicznego wywodu, w jaki sposób najem sprzętu miał przekształcić charakter "zajęcia" nieruchomości i wykluczyć zwolnienie, oraz bez rozważenia zastosowania zwolnienia w części lub okresowo.
3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op przez zaniechanie ustaleń, kto i w jakim zakresie sprawował posiadanie bezpośrednie nieruchomości w 2022 r. (K.), jak również przez brak dowodów na gospodarczy charakter korzystania z obiektu, przy jednoczesnym błędnym przypisaniu znaczenia incydentalnemu najmowi ruchomości (mat do [...]), który nie stanowił ani najmu powierzchni, ani prowadzenia działalności na gruncie.
4) art. 233 § 2 op (przez organ I instancji) oraz art. 233 § 1 op (przez SKO) poprzez niewykonanie wiążących wskazań zawartych w wcześniejszej decyzji kasatoryjnej SKO z 30.06.2023 r. oraz bezrefleksyjne utrzymanie w mocy decyzji, która nie usuwała stwierdzonych uprzednio braków (w tym co do wyjaśnienia rozbieżności powierzchni i zbadania możliwości wyodrębnienia części "wyłącznie" zajętej przez stowarzyszenie).
5) art. 180 § 1, art. 181 i art. 197 § 1 op poprzez zaniechanie przeprowadzenia adekwatnych środków dowodowych (wezwania K. i szkoły do przedłożenia harmonogramów oraz - w razie potrzeby - powołania biegłego dla oceny funkcjonalnego "zajęcia" powierzchni), mimo że okoliczności wymagały uzupełnienia materiału i wiadomości specjalnych.
6) art. 121 § 1 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób nadmiernie fiskalny i sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów, polegający na automatycznym przypisaniu spornej nieruchomości kategorii "związanej z działalnością gospodarczą" oraz odmowie preferencji z art. 7 ust. 1 pkt 5 upol, mimo że nieruchomość służyła społecznie użytecznym celom (szkolenie młodzieży), a Skarżąca nie osiągała z niej korzyści.
7) art. 191 op poprzez dowolną ocenę dowodów i pominięcie istotnych dokumentów (umowy użyczenia, faktu incydentalnego najmu sprzętu), co doprowadziło do nieuprawnionej konstatacji o "wykorzystaniu nieruchomości do działalności gospodarczej".
8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu ustaleń, kto i w jakim zakresie sprawował posiadanie bezpośrednie nieruchomości (K.), jak również przez brak dowodów na gospodarczy charakter korzystania z obiektu, przy jednoczesnym błędnym przypisaniu znaczenia incydentalnemu najmowi ruchomości (mat do [...]), który nie stanowił ani najmu powierzchni, ani prowadzenia działalności na gruncie.
9) art. 210 § 4 op poprzez niewykazanie w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób organ wyprowadził wniosek o "związaniu" z działalnością gospodarczą z faktu użyczenia obiektu stowarzyszeniu i okazjonalnego udostępniania sprzętu (a nie nieruchomości), przy braku analizy, czy i w jakim zakresie występowało wykorzystanie spornej nieruchomości w działalności przedsiębiorcy.
10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez brak pełnego, logicznego odniesienia się do zarzutów odwołania, w tym co do weryfikacji powierzchni, harmonogramów oraz oddziaływania użyczenia na kwalifikację "związania", co uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną i sądową.
11) art. 2a op (in dubio pro tributario) poprzez rozstrzygnięcie nierozstrzygalnych wątpliwości interpretacyjnych (znaczenie "zajęcia" z art. 7 ust. 1 pkt 5 upol i "związania" z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) oraz faktycznych (co do rzeczywistego sposobu korzystania z obiektu) na niekorzyść podatnika, zamiast na jego korzyść.
12) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a upol poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że cała sporna nieruchomość powinna być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (a więc opodatkowana najwyższymi stawkami), tylko z tego powodu że właścicielem nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jednocześnie nie badając faktycznego sposobu wykorzystania gruntu i budynków w działalności gospodarczej Skarżącej, podczas gdy Skarżąca nie była nawet posiadaczem spornego gruntu albowiem wydała grunt stowarzyszeniu K. i próżno szukać jakiegokolwiek wyjaśnienia tych kwestii w zaskarżonej Decyzji.
13) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a upol poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieruchomość (korty [...] i hala) w całości związana jest z działalnością gospodarczą Skarżącej, podczas gdy obiekty te nie były w rzeczywistości wykorzystywane przez nią w ramach jej działalności gospodarczej a przez Stowarzyszenie, a art. 1a ust. 2a upol ogranicza zakres kwalifikowania nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, w szczególności gdy nieruchomość oddana jest w posiadanie podmiotowi prowadzącemu działalność pożytku publicznego na cele statutowe.
14) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a upol przez zastosowanie niedopuszczalnego automatyzmu kwalifikacyjnego ("skoro właściciel jest przedsiębiorcą, to nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą"), z pominięciem funkcjonalnego badania realnego (lub choćby potencjalnego) wykorzystania tej konkretnej nieruchomości w działalności Skarżącej oraz z pominięciem, że nieruchomość była oddana w nieodpłatne użyczenie stowarzyszeniu realizującemu cele w sferze pożytku publicznego, co wyłącza kwalifikację "związania" i zakazuje stosowania stawek "gospodarczych".
15) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 upol przez pominięcie, że sporna nieruchomość była faktycznie zajęta na działalność statutową wśród dzieci i młodzieży przez Stowarzyszenie K., które nie prowadziło na niej działalności gospodarczej, a Skarżąca nie posiadała przedmiotowej nieruchomości, a zatem nieruchomość nie byłą związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.
16) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez mechaniczne utożsamienie "posiadania przez przedsiębiorcę" z "związaniem z działalnością", mimo że - przy oddaniu nieruchomości w użyczenie (posiadanie bezpośrednie po stronie stowarzyszenia) - kryterium "związania" musi być oceniane przez pryzmat faktycznego władania i celu użycia obiektu, a nie wyłącznie przez formalny status właściciela-przedsiębiorcy.
17) art. 7 ust. 1 pkt 5 upol - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, że nie spełniono przesłanek zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego dla nieruchomości zajętych na statutową działalność stowarzyszeń wśród dzieci i młodzieży, podczas gdy wynajem mat był dokonywany przez inny podmiot (nie stowarzyszenie będące w posiadaniu nieruchomości) i wynajem nie był związany funkcjonalnie z gruntem.
18) art. 7 ust. 1 pkt 5 upol poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wynajem rzeczy ruchomych przez Skarżącą ma wpływ na brak zwolnienia z podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, iż wynajem rzeczy ruchomych nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej "na gruncie" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 upol - nie zmienia bowiem sposobu wykorzystania nieruchomości, która nadal służyła wyłącznie szkoleniu sportowemu dzieci i młodzieży.
19) art. 7 ust. 1 pkt 5 upol przez błędną wykładnię i wadliwą subsumcję, polegające na uznaniu, że incydentalny najem ruchomości (mat do [...]) przez Skarżącą stanowi "wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej" wyłączające zwolnienie, podczas gdy cała sporna nieruchomość (hala i [...]) była faktycznie zajęta wyłącznie na statutową działalność stowarzyszenia wśród dzieci i młodzieży, a wynajem sprzętu nie zmieniał charakteru "zajęcia" przedmiotu opodatkowania.
20) art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 upol poprzez przyjęcie do wymiaru niezweryfikowanych i niespójnych powierzchni użytkowych budynku oraz parametrów gruntu w poszczególnych miesiącach, wbrew danym ewidencyjnym i dokumentacji geodezyjnej, bez jawnych i sprawdzalnych wyliczeń oraz bez wyjaśnienia rozbieżności, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania.
21) art. 6 ust. 1 upol w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 upol oraz uchwały Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z 11.12.2003 r. przez arbitralne, niespójne zastosowanie lokalnego zwolnienia jedynie w miesiącach lipiec, sierpień listopad i grudzień 2022 r., bez merytorycznego uzasadnienia odmowy preferencji w pozostałych miesiącach przy tożsamym statutowym sposobie wykorzystania nieruchomości, co narusza zasadę równego traktowania i spójności wymiaru w skali roku.
22) art. 3 ust. 1 upol w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przez pomieszanie płaszczyzny podmiotowej (status podatnika jako właściciela) z płaszczyzną przedmiotową (kwalifikacja konkretnej nieruchomości), skutkujące bezpodstawnym utożsamieniem statusu przedsiębiorcy ze "związaniem" wszystkich posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą, bez badania faktycznego przeznaczenia spornego obiektu i bez ustalenia podmiotu w posiadaniu którego była nieruchomość
23) art. 7 ust. 1 pkt 5 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie zbadania i zastosowania zwolnienia w części (do faktycznie wyodrębnionej przestrzeni/okresów zajętych na działalność statutową wśród dzieci i młodzieży), mimo że materiał dowodowy nakazywał co najmniej rozważyć proporcjonalne ujęcie zwolnienia.
W oparciu o powyżej sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej jako: "ppsa"), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Istota sporu – jak słusznie zauważyły organy obu instancji - sprowadza się do ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy Stronie przysługiwało zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 upol, w odniesieniu do przyjętej do opodatkowania nieruchomości położonej w K. obręb K., składającej się z działki nr a stanowiącej grunty o powierzchni 3.475,00 m2 oraz budynku o powierzchni użytkowej 1.270,61 m2, a jednocześnie czy zasadnym było opodatkowanie spornej nieruchomości stawką przewidzianą na gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jak wynikało z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych od momentu nabycia ww. nieruchomości (akt notarialny nr rep. [...] z dnia 30.09.2015r.), Skarżąca kontynuowała umowy użyczenia zawarte w dniu 01.09.2012r. z K. w K. przez poprzedniego właściciela nieruchomości A. B., na podstawie których K. jako biorący do użyczenia korzysta z nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr d, nr e i h zabudowanej dwoma [...] oraz halą [...] wraz z zapleczem. W ramach tych umów zawarto też zgodę na oddawanie przedmiotu użyczenia osobom trzecim z prawem do rozporządzania pożytkiem z tytułu zawartych umów z osobami trzecimi.
W dniu 20.02.2020r. zawarta została nowa umowa użyczenia pomiędzy obecnym właścicielem nieruchomości W. B., a K., o oddaniu mu w bezpłatne użyczenie nieruchomość składającą się z działki nr a oraz z działki nr f położoną w K. przy ul. [...] (połączenie działek nr c, d,e - zmiany w danych ewidencyjnych nieruchomości dokonanych przez Starostę K. w dniu 16 stycznia 2020 r.), na terenie której znajdują się [...] oraz hala z [...].
Na podstawie tej umowy w posiadaniu K. pozostawały grunty o powierzchni 3.486,00 m2 stanowiące działkę nr c (data wprowadzenia do EGB zmian technicznych na budynku [...] oraz podział działki nr b na działkę a, działkę f i działkę g). Natomiast w wyniku dokonanych zmian ewidencyjnych powierzchnia gruntów pozostających w posiadaniu K. wynosiła 3.475,00 m2.
Ponadto do dnia 16.01.2020 r. w posiadaniu A. B. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy B. z siedzibą w K. pozostawały podlegające opodatkowaniu w ramach odrębnych decyzji - pozostające poza zakresem podmiotowym niniejszego postępowania - grunty o powierzchni 377,00 m2 stanowiące działkę nr c (data wprowadzenia do EGB zmian technicznych na budynku [...] tj. zwiększenie jego powierzchni zabudowy oraz podział działki nr b na działkę a, działkę f i działkę g), która to powierzchnia w wyniku dokonanych zmian zwiększyła się i z dniem 16.01.2020r. wynosiła 388,00 m2. Pozostała część nieruchomości stanowiąca grunty o powierzchni 128,00 m2 nie jest zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej i stanowi chodnik (po wprowadzonych zmianach numerów działek stanowi działkę nr f oznaczoną jako dr).
Przechodząc zatem do istoty sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 upol zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży.
W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1162/17, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) na tle ww. przepisu wskazuje się, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje ono określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są one zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na wyłącznie oznaczony cel (statutową działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, bądź obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Wskazany przepis, w powołanym powyżej brzmieniu, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do wcześniejszej jego treści, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., ustawodawca wprowadził słowo "wyłącznie", przy pomocy którego w dość istotny sposób zawęził (ograniczył) cel, na który przedmiotowe nieruchomości (lub ich części) mogą być wykorzystywane (prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, a także obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży). Nie budzi przy tym wątpliwości, że użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza odniesienie komunikowanego w zdaniu stwierdzenia do tych obiektów i rzeczy, które są w tym zdaniu wymienione (por. Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).
Warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 upol, jest zatem to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie zostaną spełnione warunki zwolnienia.
Należy także podnieść, że przywołana regulacja stanowi pewnego rodzaju przywilej, będący odstępstwem od ogólnej przewidzianej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od powyższej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08).
Nadto przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym dodać należy, że chodzi tu o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1099/17).
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym, że jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywania do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku od nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19 oraz z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt III FSK 1606/23, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/23, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 957/23).
Zatem, jak też trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, kluczowe dla wyniku sprawy jest ustalenie czy wskazywana przez Skarżącą nieruchomości jest rzeczywiście zajęta wyłącznie na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie określonym w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 upol i nie służy on żadnym innym (nawet ubocznym) celom.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze okoliczności faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym, należy stwierdzić, iż niezasadnym jest stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, co do niespełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 upol w odniesieniu do spornej nieruchomości położonej przy ul. [...] w K., działka nr a, tj. gruntu o powierzchni 3.475,00 m2 oraz budynku o powierzchni 1.270.61 m2.
W tym zakresie, aczkolwiek organy podatkowe nie kwestionowały, że Stowarzyszenie K. z siedzibą w K. na terenie przedmiotowej nieruchomości prowadziło działalności wśród dzieci i młodzieży, to jednocześnie wskazywały, że nieruchomość ta była również w pewnym zakresie wykorzystywana przez jej właścicielkę W. B., w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień oraz październik 2022 r. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej w ramach jej firmy T.
Powyższe miało wynikać z okoliczności, zawarcia przez Stronę, jako wynajmującą oraz Publiczną Szkołą podstawową nr [...] w K. jako najemcą umów najmu nr [...] oraz [...], których przedmiotem było odpłatne korzystanie z kompletu mat do [...] w hali [...] przy ul. [...] na czas określony, tj. od 2 września 2021 r. do dnia 24 czerwca 2022 r. (umowa najmu nr [...]) oraz od dnia 2 września 2022 r. do dnia 29 października 2022 r. (umowa najmu nr [...]) zgodnie z załączonym harmonogramem. Na podstawie zawartych umów, Skarżąca wystawiła następujące faktury VAT: faktura MP nr [...] z dnia 25.01.2021r. za styczeń 2022 r., faktura MP nr [...] z dnia 28 lutego 2022 r. za luty 2022 r.; faktura nr [...] z dnia 31 marca 2022 r. za marzec 2022 r.; faktura MP nr [...] z dnia 30 kwietnia 2022 r. za kwiecień 2022 r.; faktura MP nr [...] z dnia 31 maja 2022 r. za maj 2022 r.; faktura FV nr [...] z dnia 25 czerwca 2022 r. za czerwiec 2022 r.; faktura MP nr [...] z dnia 30 września 2022 r. za wrzesień 2022 r., oraz faktura nr [...] z dnia 29 października 2022 r. za październik 2022 r., w których jako sprzedawca figuruje firma T., a jako nabywca Gmina K., a jako płatnik Publiczna Szkoła Podstawowa nr [...]. To ta okoliczność stanowiła podstawę do objęcia w tym okresie nieruchomości opodatkowaniem według stawki przewidzianej dla związanych z działalnością gospodarczą.
Niezbędnym w tym miejscu - odnosząc się do powyższego stanowiska organów podatkowych- zauważyć, że przedmiotem omówionych powyżej umów zawartych przez Skarżącą z Publiczną Szkołą Podstawową nr [...] w K., stanowiło korzystanie z kompletu mat do [...], a zatem dotyczyło de facto ruchomości. Umowy wyraźnie jako swój przedmiot obejmowały wynajęcie kompletów do [...], tj. mat, siatek, słupków i lotek.
Z kolei według organów z treści tych umów wynika natomiast , tak jak to ujął w swojej decyzji organ odwoławczy, że ich przedmiotem objęte było "odpłatne korzystanie z kompletu mat do [...] w hali [...] przy ul. [...]".
Faktem jest iż w spornych umowach wskazano, iż oddaje się do korzystania komplet mat do [...] w hali [...] przy ul. [...] w celu prowadzenia zajęć treningowych, przy czym, co nie jest negowane przez organy, sam obiekt hali [...], stanowił już w tym okresie przedmiot umowy jej użyczenia na rzecz K. i był w jego posiadaniu. Co więcej umowa ta przewidywała także oddawanie przedmiotu użyczenia osobom trzecim wraz z prawem do rozporządzenia pożytkiem uzyskanych z tytułu realizacji tych umów.
Do tego też zapisu umownego nawiązał pełnomocnik Skarżącej w argumentacji skargi zauważając, iż poza udostępnieniem mat dla uczniów szkoły (co stanowiło wsparcie organizacyjne tych zajęć), cała powierzchnia hali i [...] służyła przez cały rok wyłącznie treningom młodzieży w ramach działalności Stowarzyszenia K., któremu nieruchomość została oddana w nieodpłatne użyczenie. Ono też w spornym okresie faktycznie władało obiektem i wykorzystywało go na cele statutowe w zakresie szkolenia dzieci i młodzieży (zajęcia treningowe, turnieje wewnętrzne, lekcje WF prowadzone w porozumieniu ze szkołami). W konsekwencji to stowarzyszenie K. było posiadaczem bezpośrednim nieruchomości, natomiast sama Skarżąca choć zachowała status właściciela - nie była posiadaczem i nie wykorzystywała tej nieruchomości w własnej działalności gospodarczej. Przedmiotem zaś tej działalności (co wynika z wpisu CEIDG) był m.in.: wynajem sprzętu rekreacyjno-sportowego, działalność gastronomiczna (katering) oraz opieka dzienna nad dziećmi. Te zaś rodzaje działalności są całkowicie niezależne od posiadanej nieruchomości. Skarżąca nie prowadziła na spornej nieruchomości np. sklepu sportowego, punktu gastronomicznego, ani żadnej innej komercyjnej funkcji przypisanej do jej działalności. Sama omawiana nieruchomość stanowiła w istocie jej majątek osobisty Skarżącej (rodzinny obiekt sportowy) który był użytkowany nie dla celów komercyjnych, lecz społecznych.
Zasadnie pełnomocnik w tym stanie rzeczy zauważył, iż organy utożsamiły incydentalny najem ruchomości (mat do [...]) przez Skarżącą z wykorzystywaniem powierzchni samej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy jak wywodził, wynajmowany sprzęt do [...] był jedynie pomocą do zajęć prowadzonych przez szkołę.
Oczywiście w realiach niniejszej sprawy nie można wykluczyć, iż z uwagi na istniejące powiązania rodziny Skarżącej i jej samej z działalnością samego K. (por. dane z Krajowego Rejestr Sądowego) w ramach umów wynajmu sprzętu do [...], w ustalonej wysokości odpłatności za wynajem samego sprzętu treningowego uwzględniono także prawo do korzystania z niego na terenie hali [...], jednakże wymagałoby to poczynienia w tym względzie, dodatkowych ustaleń dowodowych, których to zabrakło na obecnym etapie rozpoznania sprawy. Brak jest też przy tym także ustaleń, mogących potwierdzić twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, iż powierzchnia hali [...] do prowadzenia zajęć z [...], została udostępniona Szkole w ramach użyczenia przez K.
Ustalenia te są o tyle istotne w niniejszej sprawie, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości, że zajęcia treningowe z wykorzystaniem wynajmowanego od Skarżącej sprzętu sportowego prowadzone były na terenie hali [...] przy ul. [...] w K. Równocześnie z treści umów dotyczących wynajmu sprzętu do [...] wynikał także obowiązek przestrzegania regulaminu Korzystania z kortów do [...]. Z w obu umowach odwołano się do harmonogramu prowadzenia zajęć treningowych stanowiącego załącznik do tych umów oraz przewidziano prawo do odwołania zajęć po wcześniejszym poinformowaniu o tym nie później niż na jeden dzień przed planowanym terminem wynajmu.
Niezbędne zatem stało się pełne ustalenie, podmiotu który w realiach niniejszej sprawy rzeczywiście decydował o udostępnieniu powierzchni hali tenisowej Publicznej Szkole Podstawowej nr [...] w K. w celu przeprowadzenia zajęć, a także, czy było to świadczenie mające charakter odpłatny (np. w ramach ceny wynajmu sprzętu treningowego), czy też nieodpłatny, mając równocześnie na uwadze iż K. przysługiwało prawo do użyczenia nieruchomości osobom trzecim i pobierania z tego tytułu na swoją rzecz pożytków.
Ponieważ takich ustaleń zabrakło w niniejszej sprawie, zasadnym stał się zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w zakresie braku poczynienia wyczerpujących ustaleń faktycznych co do ewentualnego wykorzystywania przez Skarżącą spornej nieruchomości w celach komercyjnych. Zasadnie tym samym pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji nieprzeprowadzenie rzetelnej analizy, czy i w jakim zakresie przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w omawianym roku podatkowym w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, a zamiast tego przyjmując uproszczony schemat: "właściciel jest przedsiębiorcą, wynajął maty, więc nieruchomość jest związana z działalnością".
Jednakże skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W tej kwestii, podkreśla się w judykaturze, iż przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).
Tym samym sama okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.
Jednocześnie przypomnienia wymaga w tym miejscu, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 op zasada prawdy obiektywnej. Została ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 op stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem wprowadzona w art. 122 op zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania. Na gruncie omawianego przepisu zarówno niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak i nierozważnie wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających, a jego niedopełnienie stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd.
Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Jednocześnie nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, podatnicy powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.
Mając powyższe na uwadze, ponieważ Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję.
W ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnieni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania, na których wysokość składa się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata od pełnomocnictwa rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.