Tymczasem, te okoliczności nie stanowiły dla wnioskodawczyni problemu interpretacyjnego, lecz przedstawiały tylko tło całej działalności sportowej jej syna w ww. klubie. Przedstawiając więc swoje stanowisko, organ całkowicie uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do istoty sprawy.
Taka, jak wyżej zaprezentowana, ocena Sądu pierwszej instancji prawidłowo doprowadziła Sąd do wyrażenia stanowiska, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) [dalej: O.p.], gdyż pomija istotę sporu.
Natomiast, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe jest jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ zmodyfikował wypowiedź wnioskodawczyni, a tym samym i cześć stanu faktycznego. Aczkolwiek, w istocie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej poprzez negację otrzymanego przez syna skarżącej wynagrodzenia w relacji do stypendium i wynagrodzenia z kontraktu profesjonalnego, przez co uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do meritum sprawy, to jednak nie można było uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że organ zmodyfikował wypowiedź skarżącej, a tym samym i część stanu faktycznego.
W wyniku powyższego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ wydał aktualnie zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8.09.2025 r.
W uzasadnieniu przywołał treść przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazał, że na skarżącej ciążył obowiązek doliczenia do swoich dochodów małoletniego dziecka podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem dochodów z jego pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku.
Wyjaśnił, że małoletni syn skarżącej miał miejsce zamieszkania w Polsce - zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy PIT.
Syn nie opodatkował swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.
Mając na uwadze, że syn skarżącej jest polskim rezydentem podatkowym organ uznał, że podlegał on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.
W związku z tym, że w 2020 r. niepełnoletni syn skarżącej uzyskał przychód z Wielkiej Brytanii, organ odniósł się do przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840).
W tym zakresie organ zaznaczył, że przedmiotowa kwota została otrzymana przez małoletniego w 2020 r. za:
• przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków
• z tytułu rejestracji małoletniego syna
• z tytułu spełnienia warunków,
i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w okresie od 1 lipca 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu, a zatem nie sposób uznać, że otrzymana w 2020 r. kwota stanowiła dla małoletniego syna dochód uzyskany z działalności sportowej, o której mowa w art. 16 Konwencji.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z umową w części Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy.
Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association).
W sytuacji gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji a małoletni zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obwiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17).
Powyższe potwierdza, że sporne świadczenie w istocie było związane z przystąpieniem do umowy i rejestracją syna skarżącej jako zawodnika, nie zaś z uprawianiem sportu. W sytuacji gdyby umowa nie doszła do skutku z winy Klubu syn skarżącej zachowałby świadczenie bez konieczności spełniania jakichkolwiek innych warunków.
Wypłata pierwszej części świadczenia była więc ściśle związana z podpisaniem umowy. Natomiast wypłata drugiej części świadczenia była warunkowana uzupełnieniem po dacie wymagalności rejestracji dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przystąpieniem do umowy stypendialnej i zarejestrowaniem Zawodnika przez PL.
Organ zgodził się, że otrzymane świadczenie było powiązane z tym, że małoletni syn skarżącej był sportowcem, to jednak świadczenie nie stanowiło wynagrodzenia z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca, o której mowa w art. 16 Konwencji.
Z opisu zdarzenia wynika, iż w części umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero 1 lipca 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków zawodnika "poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla klubu (...) ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej umowy".
Ewentualne świadczenie pieniężne związane z wypełnianiem obowiązków wymienionych w dalszych punktach umowy (takich jak np. obowiązek utrzymania sprawności fizycznej, obowiązek dyspozycyjności itd.) mogło tym samym zawierać się w wynagrodzeniu z tytułu profesjonalnego j. wykonywania kontraktu od 1 lipca 2021 r.
Potwierdza to również informacja, zgodnie z którą kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2024 r. a Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem -co wprost wskazuje, że zajęcia treningowe, udział w meczach oraz innych aktywnościach były traktowane jako obowiązek związany z kontraktem, który dopiero miał się rozpocząć w przyszłości. Tym samym z powyższego wynika, że wykonywanie obowiązków kontraktowych nie stanowiło podstawy wypłaty świadczenia w 2020 r., co też potwierdza przedstawiona przez stronę informacja, że świadczenie otrzymane po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie profesjonalnego kontraktu.
Kwota otrzymana w 2020 r. nie może podlegać również regulacjom wynikającym z art. 14 Konwencji, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie pracy najemnej przez syna. Syn skarżącej podpisując w 2020 r. kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej nie pozostawał w stosunku pracy i podporządkowaniu klubowi, bowiem kontrakt ten dopiero miał rozpocząć się z dniem 1 lipca 2021 r.
W konsekwencji uzyskany przez małoletnie dziecko dochód za przystąpienie do umowy wraz i z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania syna, czyli w Polsce - w oparciu o art. 21 ust. 1 Konwencji.
Powyższe oznacza, że dochody te nie podlegały podwójnemu opodatkowaniu, i nie znajduje zastosowania do nich żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności wskazana przez skarżącą metoda, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.
W Polsce do opodatkowania wskazanego we wniosku przychodu zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dokonując kwalifikacji otrzymanego przez małoletnie dziecko świadczenia na tle źródeł przychodów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak przy kwalifikacji świadczenia na tle Konwencji polsko-brytyjskiej, organ uznał, że otrzymane przez małoletniego syna świadczenie nie może zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.
Otrzymana kwota nie może być również zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Z opisu sprawy wynika bowiem, nie są to przychody z tytułu wykonywania pracy najemnej lub wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz Klubu.
Wobec powyższego wartość wskazanego we wniosku dochodu uzyskanego w 2020 r. przez małoletniego syna skarżącej należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Otrzymane przez syna skarżącej świadczenie stanowi dochód z tzw. innych źródeł, który podlega doliczeniu do dochodów skarżącej i jej małżonka. Dochód ten nie stanowi bowiem szeroko rozumianego dochodu z pracy. W zamian za jego uzyskanie syn nie był zobowiązany do wykonywania pracy lub jakichkolwiek usług, jak również nie był zobowiązany do wykonania żadnych czynności, których celem było wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego. Dochodu uzyskanego w związku z podpisaniem umowy, nie można bowiem utożsamiać z dochodami, które syn uzyska w przyszłości z tytułu realizacji zawartego kontraktu.
W konsekwencji niezasadnym było wykazanie dochodów uzyskanych przez małoletniego syna w odrębnym zeznaniu podatkowym złożonym na imię i nazwisko małoletniego dziecka. W przedstawionej we wniosku sytuacji, dochód ten, uzyskany przez małoletnie dziecko powinien zostać doliczony do dochodów skarżącej i jej małżonka, wykazany we wspólnym zeznaniu podatkowym. Dochody te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł. Do ich opodatkowania nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy, ani też ulga abolicyjna wynikająca z art. 27g ustawy.
W związku z powyższym stanowisko skarżącej organ uznał za nieprawidłowe.
We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów:
a) prawa materialnego, tj.:
- art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach przedmiotowej sprawy poprzez bezzasadne stwierdzenie przez organ, iż dochody małoletniego wówczas F. M. osiągnięte w roku podatkowym 2020 r. nie stanowią przychodu z tytułu świadczonej przez małoletniego pracy, co w ocenie organu skutkuje obowiązkiem doliczenia ich do dochodu rodziców małoletniego, podczas gdy w świetle niniejszej sprawy przychód uzyskany przez małoletniego należy rozumieć szeroko, jako dochód wykonywany ze świadczeń wykonywanych przez małoletniego osobiście,
- art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nie zastosowanie, polegające na błędnym stwierdzeniu przez organ, iż uzyskany przez małoletniego dochód w roku podatkowym 2020 nie stanowi dochodu wynikającego z działalności osobistej małoletniego w postaci uprawiania sportu, podczas gdy zapis kontraktu na podstawie którego małoletni otrzymał w roku 2020 dochód zobowiązuje go do podejmowania czynności pozostających w związku z obowiązkiem utrzymywania wysokiego poziomu sprawności fizycznej, co wprost wskazuje na obowiązek wykonywania przez małoletniego czynności związanych z szeroko rozumianą aktywnością o charakterze sportowym, tj. uzyskany przez małoletniego dochód w roku podatkowym 2020 r. należy uznać je jako przychód uzyskany z wykonywania osobiście z uprawiania sportu,
- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu przez organ, iż dochody uzyskane przez małoletniego należy uznać jako przychody z innych źródeł, o których stanowi art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy winna skutkować uznaniem uzyskanych przez małoletniego w roku podatkowym 2020 dochodów jako dochodów z osobiście uprawianego przez małoletniego sportu, o którym stanowi art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.,
- art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, polegające na błędnym uznaniu przez organ, iż skarżącej nie przysługuje możliwość rozliczenia się w oparciu o zasady wskazane w treści ww. przepisów podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy winna prowadzić do odmiennych wniosków z uwagi na spełnienie warunków (podatnik, który osiągnął dochody z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) warunkujących możliwość rozliczenia się w oparciu ww. przepisy,
- art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, polegające na błędnym stwierdzeniu przez organ, iż z uwagi na niemożliwość zakwalifikowania dochodu osiągniętego przez podatnika w roku podatkowym 2020 jako dochodu wynikającego ze świadczonej osobiście przez podatnika pracy w postaci uprawiania sportu, podczas gdy w świetle zaistniałego stanu faktycznego zostały spełnione wszelkie przesłanki uprawniające podatnika do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w ww. przepisie, w szczególności możliwość rozliczania się w oparciu o zasady wskazane w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz osiągnięcie przez podatnika dochodów ze źródła wskazanego w treści art. 13 u.p.d.o.f.,
-art. 16 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (zwana dalej: "Konwencją" ) poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu w realiach przedstawionego przez skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego poprzez niezasadne przyznanie przez organ, iż osiągnięty przez małoletniego dochód w roku podatkowym 2020 nie stanowi wynagrodzenia z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca o której mowa w treści art. 16 ww. Konwencji, podczas gdy wynagrodzenie osiągnięte łącznie przez małoletniego w 2020 r. wynika z zawartego przez małoletniego a angielskim klubem piłkarskim [...], która miała charakter kompleksowy, zgodnie z którą m.in. małoletni zobowiązał się do pozostawania na wysokim poziomie sprawności fizycznej, do pozostawania dyspozycyjnym zgodnie z zarządzeniem [...] i stawiać się w określonym miejscu oraz dniu przez [...] w celu uczestnictwa w ocenie, treningu oraz sesji trenerskiej oraz ujawniania klubowi możliwie całkowitego zakresu swojego fizycznego oraz psychicznego stanu zdrowia i kondycji oraz na wezwania doręczone z 14-dniowym wyprzedzeniem dostarczenia kopii swojej pełnej dokumentacji medycznej przed podjęciem działań medycznych co wprost stanowi o tym, iż małoletni wykonywał szeroko rozumianą działalność osobistą związaną z wykonywaniem aktywności fizycznej, tj. sportowej,
- art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (zwana dalej: "Konwencją") poprzez jego niezasadne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy poprzez błędne stwierdzenie przez organ, iż dochód uzyskany przez małoletniego w roku podatkowym 2020 podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w miejscu zamieszkania małoletniego, tj. w Polsce, podczas gdy prawidłowa analiza przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego winna prowadzić do odmiennego wniosku, zgodnie z którym dochód ten z uwagi na jego zakwalifikowanie jako dochód osiągnięty z osobiście świadczonej przez małoletniego pracy w postaci uprawniania sportu może być rozliczony zarówno w Państwie zamieszkania jak i w Państwie, w którym praca ta była świadczona, stosownie do treści art. 16 ust. 1 ww. Konwencji,
b) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na treść zaskarżonej Interpretacji, tj.:
-art. 122 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organ, iż małoletni w roku podatkowym 2020 nie osiągnął wynagrodzenia na skutek wykonywania przez niego osobiście pracy polegającej na osobistym uprawianiu sportu w ramach zawartej pomiędzy nim, a piłkarskim klubem [...] umowy ramowej, na podstawie której małoletni był zobowiązany do podejmowania wszelkich czynności zmierzających m.in. do utrzymywania wysokiego poziomu sprawności psychicznej jak i fizycznej, podczas gdy prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą winny prowadzić do odmiennych wniosków, zgodnie z którymi małoletni w roku podatkowym 2020 osiągnął dochód z osobistego świadczenia pracy poprzez uprawianie sportu na rzecz ww. klubu piłkarskiego.
Mając na względzie powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości jak i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części.
Kontroli Sądu podlega interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 8.09.2025 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego z Wielkiej Brytanii przez syna skarżącej świadczenia pieniężnego.
Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następstwie uprzedniego wyroku Sądu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną, co determinuje konieczność rozpoczęcia kontroli legalności aktualnie zaskarżonego aktu od oceny jego zgodności z dyspozycją art. 153 p.p.s.a.
W świetle powołanego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a., albowiem uwzględnił zarówno ocenę prawną, jak i wskazania zawarte w uprzednim orzeczeniu, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.
Organ, ponownie rozpoznając sprawę, zastosował się do wiążących wskazań wynikających z art. 153 p.p.s.a., w szczególności poprzez dokonanie prawidłowej kwalifikacji dochodów syna skarżącej uzyskanych od angielskiego klubu piłkarskiego [...], czego uprzednio zaniechał, uchylając się od merytorycznego odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego. Tym samym należy uznać, że w tym zakresie organ wykonał nałożony nań obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a.
Niezależnie od powyższego, kwestia merytorycznej oceny prawidłowości przyjętej kwalifikacji podatkowej pozostaje odrębnym zagadnieniem podlegającym kontroli Sądu w niniejszej sprawie, albowiem w poprzedniej interpretacji organ uchylił się od rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a zatem zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Sąd kasacyjny nie wyraziły wiążącej oceny prawnej w tym zakresie.
Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytoczony we wcześniejszej części uzasadnienia, organ zobowiązany był do dokonania kompleksowej oceny świadczenia pieniężnego wypłaconego w 2020 r. niepełnoletniemu synowi skarżącej przez klub piłkarski, w szczególności pod kątem ustalenia, czy dochód ten powinien zostać uwzględniony w zeznaniu podatkowym skarżącej, czy też podlega odrębnemu rozliczeniu. W ramach tej oceny organ winien był również rozważyć , czy przedmiotowe świadczenie może zostać zakwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., bądź jako przychód z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a ponadto ocenić, czy w odniesieniu do uzyskanych dochodów możliwe jest skorzystanie z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego świadczenia, uznając, że skarżąca była zobowiązań do doliczenia dochodu uzyskanego przez małoletniego syna do dochodów własnych oraz małżonka, a następnie zakwalifikowania go jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednocześnie trafnie przyjęto brak podstaw do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 tej ustawy, jak również ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., albowiem dochód uzyskany przez syna skarżącej nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu. Powyższe wynika z art. 21 ust. 1 przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), zgodnie z którym świadczenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania podatnika, co wyklucza zastosowanie mechanizmów mających na celu eliminację podwójnego opodatkowania.
Przypomnieć należy, że z opisu zdarzenia wynika, że małoletni syn skarżącej osiągnął w roku podatkowym 2020 dochód w wysokości 333.822 zł. Zgodnie ze złożoną przez siebie za pośrednictwem przedstawiciela ustawowego oddzielną informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2020, źródłem jego przychodu była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. w tym umowy o dzieło i zlecenie. Natomiast na przychód ten składało się wynagrodzenie jakie syn otrzymał z tytułu zawartej w jego imieniu i na jego rzecz przez jego przedstawicieli ustawowych (rodziców) umowy z angielskim klubem piłkarskim [...].
Przedmiotowa umowa zawarta w 2020 r. miała charakter kompleksowy. Na jej podstawie klub dokonał rejestracji podatnika jako zawodnika akademickiego. Jednocześnie strony postanowiły przyznać podatnikowi stypendium w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Nadto, umowa ma stanowić od 1 lipca 2021 r. zatrudnienie dla małoletniego w ramach profesjonalnego kontraktu piłkarskiego. Kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2024 r. Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem. Zawodnik zobowiązał się do uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich, w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie w ramach zawartej umowy syn skarżącej zobowiązał się do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu piłkarskiego. Klub przystępując do umowy zobowiązał się do wypłaty na rzecz podatnika kwoty 69.000 funtów.
Na mocy zawartego porozumienia syn skarżącej rozpocznie wykonywanie profesjonalnego kontraktu dopiero 1 lipca 2021 r. Niemniej jednak, za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków małoletni podatnik otrzymał jednorazowe świadczenie w wysokości 69.000 funtów o równowartości 333.822 zł płatne w dwóch transzach. Kwota ta została przelana na rachunek bankowy skarżącej jako matki małoletniego. Dochód ten był wyłącznym dochodem osiągniętym przez małoletniego w roku podatkowym 2020.
Małoletni syn miał miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy PIT.
Syn skarżącej nie opodatkował swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.
Skarżąca i jej małżonek jako rodzice małoletniego podatnika nie doliczyli jego dochodu do swoich własnych, ze względu na ustawowe wyłączenie dochodów małoletniego osiągniętych z jego pracy.
Świadczenie pieniężne, które otrzymał małoletni syn w roku podatkowym 2020 nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od 1 lipca 2021 r.
Przedmiotowe świadczenie pieniężne było niezależne od prawa do wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, który miał być wykonywany od 1 lipca 2021 r. Zgodnie z umową w części Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym.
Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów na wskazane w umowie konto, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona jednocześnie na to samo konto po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association).
Natomiast wynagrodzenie z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu w ramach profesjonalnego kontraktu miało być wypłacane po rozpoczęciu jego wykonywania, tj. od 1 lipca 2021 r.
Świadczenie pieniężne otrzymane przez małoletniego syna w 2020 r. zostało wypłacone niezależnie od faktycznego rozpoczęcia profesjonalnego kontraktu z dniem 1 lipca 2021 r. Świadczenie to wypłacono z tytułu spełnienia warunków określonych powyżej.
Umowa stanowi, że gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji. Zatem, zgodnie z Umową w takim przypadku, Małoletni zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obwiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń, wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17).
Świadczenie wypłacone w 2020 r. zostało przyznane na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, zatem nie obejmowało stypendium przyznanego w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Przedmiotowe stypendium zostało przyznane jako odrębne świadczenie od tego, otrzymanego z tytułu rejestracji małoletniego syna.
W zakresie warunków i obowiązków nałożonych na małoletniego syna Skarżącej w związku z przystąpieniem do umowy z angielskim klubem piłkarskim Umowa (niezależnie od części profesjonalnego kontraktu) przewidywała, że:
a) Gwarancja, że rejestracja ciągła i wyłączna Zawodnika nastąpiła w niżej wymienionych klubach sportowych i w następujących terminach: [...] od 1 lipca 2016 r. do [dalej obowiązująca].
b) Zawodnik, ani żaden członek jego rodziny lub doradca nie może bezpośrednio lub pośrednio prowadzić negocjacji lub ubiegać się o oferty zatrudnienia Zawodnika w innych klubach lub negocjować umów/porozumień z osobą trzecią inną niż klub, chyba że nadzorowaną przez klub w celu rejestracji Zawodnika.
c) Zawodnik powinien zostać zarejestrowany w klubie, być wpisanym w dokumentacji Akademii Zawodników, przystąpić do umowy stypendialnej oraz kontraktu profesjonalnego jak i uzupełnić wszelką inną dokumentację oraz formularze wymagane przez Klub, które są niezbędne do świadczenia przez Klub opcji rejestracji, opcji szkoleniowej oraz profesjonalnego kontraktu (w zależności od przypadku) przez jedną ze stron.
d) Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi zobowiązują się dołożyć wszelkich starań, by wypełnić swoje powinności i pozyskać wszelakie środki niezbędne w celu dokonania rejestracji w Klubie jako zawodnika akademickiego, stypendystę i profesjonalistę i proces ten nie będzie w żaden sposób przez nich utrudniany.
e) Zgodnie z wiedzą Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, żadna rekompensata ani świadczenie pieniężne nie będzie należne w związku z rejestracją zawodnika w Klubie, z zastrzeżeniem wszelkich rekompensat za szkolenie, które mogą być wymagane na mocy regulaminu FIFA.
f) Zawodnik jest całkowicie wolny od wszelkich kontraktów, zobowiązań i/lub relacji z jakimkolwiek innym klubem piłkarskim, pośrednikami bądź innymi podmiotami prawnymi lub osobami i Zawodnik jest należycie umocowany do rejestracji w Klubie, jak przewidziano w niniejszej Umowie bez obciążeń, tak że Klub nabywa wszelkie prawa i interesy Zawodnika bez ograniczeń.
g) Zawodnik nie podlega żadnym kontrolom regulacyjnym, które mogłyby prowadzić do zawieszenia Zawodnika w prawach do gry.
h) Zawodnik zawsze musi pozostawać na wysokim poziomie sprawności fizycznej.
i) Zawodnik nie został uznany za winnego korzystania z dopingu zgodnie z przepisami antydopingowymi obowiązującymi w kraju jak i przepisami międzynarodowymi oraz ujawnił Klubowi wszelkie przypadki, w których nie stawił się na wymagane badania antydopingowe i/lub nie zastosował się do wymagań dotyczących dostarczenia informacji o miejscu pobytu zgodnie z antydopingowymi przepisami krajowymi i międzynarodowymi,
j) Zawodnik nie został skazany na mocy prawa karnego w jakimkolwiek kraju i/lub nie jest podmiotem jakiegokolwiek trwającego procesu karnego ani nie został wypuszczony za kaucją (lub odpowiednikiem tej instytucji w innej jurysdykcji) oraz nie jest wobec niego prowadzone śledztwo policyjne.
k) Zawodnik powinien pozostać dyspozycyjny zgodnie z zarządzeniem [...] i stawić się w miejscu oraz dniu określonym przez [...] w celu uczestniczenia w ocenie, treningu i sesji trenerskiej.
I) Zawodnik powinien ujawnić Klubowi możliwie całkowity zakres swojego fizycznego oraz psychicznego stanu zdrowia i kondycji oraz na wezwanie, doręczone z 14 dniowym wyprzedzeniem, powinien dostarczyć kopię swojej pełnej dokumentacji medycznej przed podjęciem działań medycznych.
Po przystąpieniu do Umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, małoletni syn skarżącej zobowiązał się do akceptacji reguł Klubu oraz do przestrzegania ww. obowiązków. Natomiast w części Umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero 1 lipca 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków Zawodnika. Poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla Klubu, czy udzielenia przez Zawodnika i jego przedstawicieli ustawowych zgody na ujawnienie danych, tj. imion i nazwisk, numeru ubezpieczenia, ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej Umowy. Jednak ich przestrzeganie w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu miało nastąpić od 1 lipca 2021 r. Otrzymane świadczenie po zwarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie wykonywania profesjonalnego kontraktu.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że świadczenie wypłacone małoletniemu synowi skarżącej nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (dalej także: Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania), albowiem nie stanowi ono wynagrodzenia z działalności sportowca. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskiwanych z tytułu osobistego wykonywania działalności artystycznej lub sportowej, tymczasem w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie stanowiło wynagrodzenie za tego typu działalność.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
Zgodnie z art. 16 ust. 2 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli dochód, mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca, nie przypada na rzecz tego artysty lub sportowca lecz innej osobie, wówczas taki dochód, bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.
Na podstawie art. 16 ust. 3 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu powstającego w związku z wykonywaniem działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub w głównej mierze finansowany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, jego jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej.
W powyższym zakresie organ zasadnie zwrócił uwagę, że MK OECD nie wprowadza definicji "dochodu z tytułu działalności artystycznej" czy też "dochodu sportowca". Trafnie odwołał się do opracowania Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego (str. 1021-1022), gdzie jako przykłady dochodów uzyskiwanych przez artystów wymienia się wynagrodzenia za występy, wynagrodzenia za próby, spotkania, negocjacje, zwrot kosztów występu, wynagrodzenia za "gotowość" do występu w danym okresie, wynagrodzenia za odwołanie występu przez organizatora, wynagrodzenia za udział w reklamach, wynagrodzenia wypłacane przez sponsorów, wynagrodzenia wypłacane przez dostawców sprzętu za promowanie przez artystę, subsydia wypłacane np. przez rządy państw, należności licencyjne, środki finansowe stanowiące wsparcie tras muzycznych wypłacane przez przedsiębiorstwa muzyczne, wynagrodzenia z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych, świadczenia społeczne. Wskazuje się przy tym, że pomimo, iż większość lub wszystkie powyżej wymienione rodzaje dochodu mogą również w zdecydowanej większości w praktyce odnosić się do sportowców, to nie oznacza to, że będą one mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 17 MK OECD i będą opodatkowane w sposób w nim przewidziany. Należy zatem dokonać klasyfikacji, które z otrzymanych przez artystów lub sportowców dochodów należy zaliczyć do "dochodu z działalności artystycznej" lub "sportowca", a które do innych źródeł. Przykładowo wskazuje się, że wynagrodzenia za gotowość do występów: będą zasadniczo pozostawać poza zakresem art. 17 MK OECD. W ww. Komentarzu wskazuje się również na zasadność badania - w określonych przypadkach - istnienia bądź też braku bezpośredniego związku pomiędzy dochodem a spektaklem publicznym wykonywanym przez danego artystę lub sportowca.
Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.
Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).
W ocenie Sądu świadczenie pieniężne otrzymane przez syna skarżącej od klubu piłkarskiego z tytułu pozostawania w dyspozycji tego klubu oraz wyżej opisanych czynności ukierunkowanych na ewentualne przyszłe reprezentowanie klubu jako zawodnik, nie stanowi dochodu z działalności sportowej w rozumieniu art. 16 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Świadczenie to należy do kategorii wymiennej w art. 21 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym, części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
Artykuł ten zawiera powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w poprzednich artykułach konwencji. Dochody, o jakich mowa, nie tylko nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, lecz i ich źródło nie jest wyraźnie określone.
Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego organ zwrócił uwagę na istotne cechy przedmiotowego świadczenia pieniężnego, które pozostaje w związku ze zobowiązaniem o charakterze gwarancyjno-dyspozycyjnym, polegającym na pozostawaniu w dyspozycji klubu oraz utrzymywaniu określonego poziomu przygotowania fizycznego, ukierunkowanego na potencjalne przyszłe świadczenia usług sportowych. Zobowiązanie to nie przybiera jednak postaci wykonywania działalności sportowej sensu stricto, albowiem nie wiąże się z faktycznym udziałem w zawodach, treningach o charakterze profesjonalnym ani uzyskiwaniem wynagrodzenia za konkretne rezultaty sportowe, lecz ma charakter przygotowawczy i potencjalny.
Słusznie organ zauważył, że przedmiotowa kwota została otrzymana przez małoletniego za:
-"przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków"
- "z tytułu rejestracji małoletniego syna"
- "z tytułu spełnienia warunków"
i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w okresie od 1 lipca 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu.
W związku z powyższym, nie sposób uznać, że otrzymana w 2020 r. kwota stanowiła dla małoletniego syna dochód uzyskany z działalności sportowej, o której mowa w art. 16 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przedstawiając opis zdarzenia strona podała, że zgodnie z umową w części Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy.
Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association).
W sytuacji gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji a Małoletni zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obwiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17).
Przedstawione wyżej uregulowania potwierdzają, że świadczenie w istocie było związane z przystąpieniem do umowy i rejestracją syna skarżącej jako zawodnika, nie zaś z uprawianiem sportu. W sytuacji gdyby umowa nie doszła do skutku z winy Klubu syn zachowałby świadczenie bez konieczności spełniania jakichkolwiek innych warunków.
Wypłata pierwszej części świadczenia była więc ściśle związana z podpisaniem umowy. Natomiast wypłata drugiej części świadczenia była warunkowana uzupełnieniem po dacie wymagalności rejestracji dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przystąpieniem do umowy stypendialnej i zarejestrowaniem Zawodnika przez PL.
O ile zatem można się więc zgodzić, że otrzymane świadczenie było powiązane z tym, że małoletni syn skarżącej był sportowcem, to jednak świadczenie nie stanowiło wynagrodzenia z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca, o której mowa w art. 16 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z opisu zdarzenia wynika, iż w części umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero 1 lipca 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków zawodnika "poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla klubu (...) ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej umowy".
Ewentualne świadczenie pieniężne związane z wypełnianiem obowiązków wymienionych w dalszych punktach umowy (takich jak np. obowiązek utrzymania sprawności fizycznej, obowiązek dyspozycyjności itd.) mogło tym samym zawierać się w wynagrodzeniu z tytułu profesjonalnego j wykonywania kontraktu od 1 lipca 2021 r.
Potwierdza to również informacja, zgodnie z którą kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od 1 lipca 2021 r. do 30 czerwca 2024 r. a Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem -co wprost wskazuje, że zajęcia treningowe, udział w meczach oraz innych aktywnościach były traktowane jako obowiązek związany z kontraktem, który dopiero miał się rozpocząć w przyszłości. Tym samym z powyższego wynika, że wykonywanie obowiązków kontraktowych nie stanowiło podstawy wypłaty świadczenia w 2020 r., co też potwierdza przedstawiona wyżej informacja, że świadczenie otrzymane po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie profesjonalnego kontraktu.
Kwota otrzymana w 2020 r. nie może podlegać również regulacjom wynikającym z art. 14 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie pracy najemnej przez syna skarżącej.
Syn skarżącej podpisując w 2020 r. kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej nie pozostawał w stosunku pracy i podporządkowaniu klubowi, bowiem kontrakt ten dopiero miał rozpocząć się z dniem 1 lipca 2021 r.
W konsekwencji uzyskany przez syna skarżącej dochód za przystąpienie do umowy wraz i z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania syna, czyli w Polsce - w oparciu o art. 21 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Powyższe oznacza, że dochody te nie podlegały podwójnemu opodatkowaniu, i nie znajduje zastosowania do nich żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności wskazana we wniosku o wydanie interpretacji metoda, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.
Analogicznie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ zasadnie uznał, że przedmiotowe świadczenie pieniężne nie może zostać zakwalifikowane ani jako przychód z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, a o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., ani jako przychód z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Charakter analizowanego świadczenia, sprowadzający się do pozostawania w dyspozycji klubu oraz realizacji obowiązków o charakterze przygotowawczym i potencjalnym, wyklucza bowiem jego przyporządkowanie do wskazanych kategorii przychodów, które wymagają faktycznego wykonywania określonej działalności lub świadczenia usług o skonkretyzowanym zakresie.
Wskazać w tym zakresie należy, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.
Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. wymienione są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
Powołany przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje na przychody z tytułu uprawiania sportu, co oznacza, że kryterium zaliczenia przychodu do tego źródła stanowi przedmiot wykonywanej czynności, a nie podmiot, który przychód uzyskał.
Ponadto stosownie do treści art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
c) przedsiębiorstwa w spadku
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Również i w tym wypadku organ zwrócił uwagę na charakter świadczenia pieniężnego wypłaconego synowi skarżącej za:
• "przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków"
• "z tytułu rejestracji małoletniego syna"
• "z tytułu spełnienia warunków"
Które nie stanowiło stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w okresie od 1 lipca 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu.
Powyższe wskazuje, że kwota ta nie była wypłacona z tytułu uprawiania sportu, w tym za uczestnictwo w profesjonalnych aktywnościach fizycznych lub osiąganie wyników sportowych.
W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko wyrażone w uchwale II FPS 1/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "uprawianie sportu" na gruncie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.
NSA wskazał m.in., że przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. "(...) Ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga."
Przez uprawianie sportu należy rozumieć faktyczne, osobiste wykonywanie aktywności sportowej o charakterze zarobkowym, obejmujące w szczególności udział w zawodach sportowych, treningach oraz innych formach bezpośredniej rywalizacji lub przygotowania do niej, pozostających w ścisłym związku z osiąganiem wyników sportowych. Tym samym pojęcie to nie obejmuje świadczeń o charakterze pośrednim, przygotowawczym lub potencjalnym, które nie wiążą się z realnym wykonywaniem działalności sportowej.
Powyższa wykładnia znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadząc do wniosku, że świadczenie otrzymywane przez syna skarżącej za pozostawanie w dyspozycji klubu i utrzymywanie kondycji fizycznej nie stanowi przychodu z tytułu uprawiania sportu w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.
Ponadto, w ocenie Sądu, organ słusznie uznał, że przedmiotowe świadczenie pieniężne nie podlega kwalifikacji ani jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., ani jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.
W realiach sprawy brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że pomiędzy małoletnim synem skarżącej a klubem piłkarskim doszło do nawiązania stosunku zobowiązaniowego o charakterze odpłatnego świadczenia usług. Czynności do których zobowiązał się syn skarżącej pozostają w związku z zobowiązaniem o charakterze przygotowawczo-dyspozycyjnym, polegającym na utrzymaniu przez małoletniego odpowiedniej kondycji fizycznej oraz gotowości do ewentualnej przyszłej współpracy z klubem jako zawodnik. Brak jest zatem elementu ekwiwalentności za konkretnie wykonaną usługę, jak również cech stosunku pracy, co wyklucza jego kwalifikację na gruncie art. 13 pkt 8 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym, organ prawidłowo zakwalifikował sporny dochód do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Jak wynika z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W ocenie Sądu przedmiotowe świadczenie pieniężne słusznie zakwalifikowano jako przychód z innych źródeł z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Świadczenie to nie mieści się w żadnej z enumeratywnie wskazanych kategorii przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 tej ustawy, w szczególności nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście ani działalności gospodarczej. Jednocześnie ma ono charakter realnego, definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, pozostającego w związku z określonym stosunkiem faktycznym łączącym małoletniego z klubem piłkarskim, jednakże bez cech typowych dla odpłatnego świadczenia usług.
W ocenie Sądu organ prawidłowo także przyjął, że brak jest podstaw do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jak również ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g tej ustawy, która ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.
Jak wskazano powyżej, przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Polski, co wyklucza wystąpienie zjawiska podwójnego opodatkowania, będącego warunkiem zastosowania wskazanych mechanizmów.
Z uwagi na powyższe, nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie stanowi dochód z tzw. innych źródeł, które powinno podlegać doliczeniu do dochodów skarżącej i jej małżonka. Dochód ten nie stanowi bowiem szeroko rozumianego dochodu z pracy. W zamian za jego uzyskanie małoletni nie był zobowiązany do wykonywania pracy lub jakichkolwiek usług, jak również nie był zobowiązany do wykonania żadnych czynności, których celem było wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego. Dochodu uzyskanego w związku z podpisaniem umowy, nie można bowiem utożsamiać z dochodami, które syn uzyska w przyszłości z tytułu realizacji zawartego kontraktu.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że kwestionują one w istocie całość stanowiska organu, co uzasadniało dokonanie przez Sąd kompleksowej, całościowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niezbędnej dla wykazania, że poszczególne zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
W szczególności, co omówiono już wyżej, nie sposób podzielić stanowiska strony, jakoby przychód małoletniego stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie podlegał doliczeniu do dochodów rodziców (zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, iż obowiązek utrzymywania sprawności fizycznej przesądza o zakwalifikowaniu świadczenia jako dochodu z uprawnia sportu. Sam fakt pozostawania w dyspozycji klubu oraz podejmowania działań o charakterze przygotowawczym nie stanowi jeszcze wykonywania działalności sportowej w sensie zarobkowym, wymagającym realnego udziału w treningach o charakterze profesjonalnym, zawodach lub innych formach współzawodnictwa. Brak jest zatem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wypłatą świadczenia a osiąganiem konkretnych wyników sportowych, co wyklucza zastosowanie zarówno przepisów u.p.d.o.f., jak i postanowień Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczących dochodów sportowców.
Chybiony jest także zarzut o braku podstaw do zakwalifikowania analizowanego świadczenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten pełni funkcję subsydiarną i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane przysporzenie nie mieści się w żadnej z wyraźnie wyodrębnionych kategorii przychodów. W niniejszej sprawie świadczenie ma charakter definitywnego przysporzenia majątkowego, jednakże nie towarzyszy mu stosunek prawny odpowiadający konstrukcjom wskazanym w art. 12 czy art. 13 u.p.d.o.f., co uzasadnia jego zakwalifikowanie do tej właśnie kategorii.
Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, jakoby osiągnięcie przychodu poza terytorium RP automatycznie uzasadniało zastosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania, o których mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Skoro- jak prawidłowo uznał organ – dochód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, brak jest podstaw do stosowania zarówno wskazanych metod, jak i ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f., której funkcją jest łagodzenie skutków podwójnego opodatkowania.
Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Decydującego znaczenia w sprawie nie ma bowiem sam fakt nałożenia na syna skarżącej obowiązku utrzymywania kondycji fizycznej i psychicznej czy przedkładania dokumentacji medycznej, lecz rzeczywisty charakter świadczenia, który – jak wskazano – nie odpowiada dochodom osiąganym z działalności sportowej ani innym kategoriom objętym szczególnymi regulacjami konwencyjnymi.
Wreszcie, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. gdyż – zgodnie z art. 14h O.p. – zasada prawdy obiektywnej nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, które opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, bez prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji organ nie był zobowiązany do podejmowania czynności wyjaśniających wykraczających poza zakres przedstawiony we wniosku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił jako niezasadną.