Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji spornego towaru opierając się na regule 1 ORINS stwierdził, iż spełnia on wymogi klasyfikacyjne produktu z działu 22 CN i pozycji 2201 CN, podczas gdy, zdaniem Strony zawartym w odwołaniu właściwe mogą być następujące klasyfikacje przedmiotowego świadczenia:
- w pkt 2 odwołania (strona 2) Strona podnosi, że według niej świadczenie to powinno być zakwalifikowane jako usługa związana z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.20.0 lub PKWiU 36.00.30.0, co do których stosuje się stawkę 8% podatku od towarów i usług, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 42a w zw. z art. 41 ust. 1 i w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy VAT,
- w pkt 3 i 4 odwołania (strona 2 i 3) dodatkowo wskazano, iż działalność ta może być zakwalifikowana również do poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy VAT, do czego organ w ogóle nie odniósł się naruszając tym samym art. 42a ustawy w zw. z art. 120, art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z poz. 25 załącznika nr 3 ustawy VAT,
Odnosząc się do powyższego i odpowiadając na powyższe zarzuty, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestię zadań wykonywanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Stawkowej w zakresie klasyfikacji statystycznej, zauważając, że jest on ustawowo zobowiązany do dokonywania klasyfikacji statystycznej zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami i zasadami metodycznymi, co wynika wprost z analizy treści art. 42a pkt 2 ustawy.
Jak dalej zauważono, przedstawiona przez Spółkę w odwołaniu ocena przedmiotowego świadczenia jest niejednolita i niespójna, gdyż sama Strona wskazuje, że świadczenie przedstawione w zaskarżonej decyzji można de facto klasyfikować jako usługę do PKWiU 36.00.20.0 (odpowiednio poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy) bądź do PKWiU 36.00.30.0 (odpowiednio poz. 25 załącznika nr 3) oraz zaklasyfikować jako towar, który spełnia wszystkie przesłanki opisane w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy i opodatkować preferencyjną 8% stawką podatku.
Dlatego też organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania sprawy dokonał własnej analizy czy świadczenie przedstawione w zaskarżonej decyzji może spełniać warunki do wskazanych powyżej obu propozycji klasyfikacyjnych Strony.
W ramach zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji na stronie 17 decyzji odniósł się do klasyfikacji do PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" wskazując , iż jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia Spółka sprzedaje konsumentom wodę pitną wzbogaconą [...] i [...] z wykorzystaniem automatu vendingowego [...]. Automat ten podłączony jest do sieci wodociągowej, której właścicielem jest podmiot trzeci. Ponadto Strona na podstawie zawartej umowy będzie uprawniona do używania powierzchni (najem), instalacji i używania własnego automatu - dystrybutora wody na konkretnym terenie (na ulicy). Z kolei klient, który jest zainteresowany zakupem wody podchodzi do automatu vendingowego, podstawia swój pojemnik, potem określa konkretną ilość wody jaką jest zainteresowany i dokonuje opłaty. Następnie woda po przejściu przez wszystkie etapy (filtracji, oczyszczania i uzdatniania, [....] jest nalewana do pojemnika klienta, który wcześniej zostaje poddany procesowi [...].
W tym stanie sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że wodę w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, która trafia do odbiorcy finalnego nie można uznać za wodę wodociągową, ale jako wodę dystrybuowaną przez automat vendingowy, którą to można porównać do wody sprzedawanej w butelkach z tą różnicą, że w opisywanym przypadku klient przynosi własne opakowanie, napełnia je i płaci za pobraną do tego opakowania wodę.
Odnosząc się do tej spornej kwestii organ odwoławczy wskazał, że grupowanie PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", obejmuje usługi związane z dostarczaniem wody, pochodzącej z różnych źródeł, za pośrednictwem sieci wodociągowych lub poza systemem sieciowym (np. cysternami lub innymi środkami transportu), wykonywane na własny rachunek lub na zlecenie oraz związane z nimi:
- oczyszczanie wody w celu jej dostawy,
- uzdatnianie wody dla celów przemysłowych i innych.
Z kolei grupowanie 36.00.30.0 "Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczną wody w systemie sieciowym, wyłączając pośrednictwo w jej sprzedaży.
Zatem właściciel sieci wodociągowej dostarczając wodę z grupowania PKWiU 36.00.1 "Woda w postaci naturalnej" świadczy usługę z grupowania PKWiU 36.00.20.0. przy czym może on jednocześnie prowadzić sprzedaż wody lub dostarczać ją na zlecenie. Zatem, dla klasyfikowania tego typu usług, ma znaczenie, gdy inny podmiot sprzedaje wodę (PKWiU 36.00.30.0), a inny zapewnia jej dystrybucję za pomocą sieci wodociągowej (PKWiU 36.00.20.0).
Dokonując zatem własnej analizę zgromadzonego materiału w sprawie organ odwoławczy zauważył, iż Spółka zawiera umowę z podmiotem trzecim, który jest właścicielem lub zarządcą sieci wodociągowej, korzystając zatem z wody znajdującej się w sieci wodociągowej, która już została uzdatniona do spożycia przez ludzi - przez właściciela sieci wodociągowej. Tym samym to ona nabywa wodę z wodociągu, który jest podłączona poprzez armaturę wodną do urządzenia vendingowego. Urządzenie to dodatkowo filtruje pobraną wodę, [...] ją i wydaje w porcji (litrach) wybranych przez klienta. Za wybraną przez klienta porcję wody pobierana jest opłata. Zauważono nadto, iż co do zasady podmioty, które świadczą usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych pobierają opłatę w zależności od zużycia wody przez odbiorców np. w okresach miesięcznych. Natomiast Strona nie zawiera żadnej umowy na piśmie na dostarczanie wody za pomocą sieci wodociągowej z odbiorcami/klientami, zawierając ją natomiast w formie ustnej dorozumianej. Zakup wody z urządzenia Strony to jednostkowa transakcja odmienna od umowy, którą zawiera klient z przedsiębiorstwem wodociągowym na ciągłe dostarczanie wody za pomocą sieci wodociągowej na określony czasookres. W przedmiotowej sprawie wodę z aparatu vendingowego można nabyć jak w "sklepie detalicznym" - w odpowiedniej porcji.
Nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika, że "Czynności wykonywane przez Spółkę względem wody nie różnią się od czynności wykonywanych przez przedsiębiorstwa wodociągowe. Spółka tak samo jak one filtruje wodę i nadaje jej korzystne właściwości w celu spełnienia wymogów rozporządzenia ministra zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi", Czynności, cele i zadania przedsiębiorstw wodociągowych "wykonywane względem wody" i te wykonywane przez Stronę są odmienne. Zasadniczym celem właściciela czy zarządcy wodociągu jest zapewnienie ciągłości dostawy odpowiednio uzdatnionej wody do odbiorców - co do zasady podmioty te podpisują umowy z klientami na dostarczenie wody do swojej nieruchomości. Ponadto przedsiębiorstwo wodociągowe konserwuje i utrzymuje w należytym stanie będącą w jej władaniu całą infrastrukturę wodociągową.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Strona nie sprzedaje klientom bezpośrednio wody z sieci wodociągowej, gdyż nie jest ona właścicielem bądź zarządcą sieci wodociągowej. Sprzedaje natomiast wodę z aparatu vendingowego o odpowiednich parametrach oraz porcjach wybranych przez klienta.
Dodatkowo wskazano, iż także Główny Urząd Statystyczny w przeglądarce opinii klasyfikacyjnych (precedensy) potwierdził, że PKWiU 36.00.20.0 odnosi się do przyłączenia odbiorców do istniejącej sieci wodociągowej, celem świadczenia usług dostarczania wody, wykonywanych przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową.
Jednoczenie podkreślono, iż obecny stan faktyczny niniejszej sprawy różni się do stanu objętego przywołaną przez pełnomocnika Spółki decyzja WIS z dnia 13 marca 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.26.2024.3.EZ., gdyż w tej sprawie Wnioskodawca był właścicielem/zarządcą sieci wodociągowej, którą dostarczana jest woda, a także miał podpisaną umowę z nabywcą na dostarczanie wody. Natomiast w obecnej sprawie właścicielem sieci wodociągowej jest podmiot trzeci, a Strona nie ma podpisanej umowy na dostarczanie wody odbiorcom (funkcjonuje natomiast umowa ustna dorozumiana na każdą jednostkową sprzedaż wody z automatu). Strona najpierw kupuje wodę od właściciela lub zarządcy sieci wodociągowej, a później sprzedaje wodę z urządzenia vedingowego w odpowiedniej porcji klientom detalicznym.
Odnosząc się z kolei do wskazanego przez Stronę w odwołaniu PKWiU 36.00.30.0 "Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" organ odwoławczy stwierdził, że już po analizie PKWiU 36.00.20.0 doszedł do wniosku, że Strona nie oferuje klientom "usługi związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych". Tak więc zasadne jest wykluczenie również usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, ponieważ Strona nie realizuje takiego świadczenia.
Zatem, mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniami Strony, że klasyfikacja świadczenia będącego przedmiotem wniosku o WIS do zaproponowanych grupowań PKWiU 36.00.20.0 i 36.00.30.0 jest zasadna, a organ w jakikolwiek sposób "złamał" utrwaloną linię interpretacyjną.
W dalszej kolejności organ odwoławczy Organ dokonał ponownej analizy wskazanych grupowań PKWiU, które ustawodawca również wymienił w załączniku nr 3 do ustawy, stwierdzając, że świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku o WIS nie wpisuje się w żadne z ww. grupowań, a co za tym idzie nie może być powiązane z pozycją 24 i 25 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji 24 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wskazał bowiem PKWiU 36.00.20.0 "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", a w pozycji 25 wskazano PKWiU 36.00.30.0 "Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych".
Jednocześnie w tym miejscu dodatkowo zauważono, iż stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania preferencji jedynie wówczas, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej.
Ponieważ Spółka w swojej argumentacji podniosła także zarzut naruszenia art. 42a ustawy, art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy VAT, wskazano, że pozycja ta odnosi się do towaru "Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg - wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu", dla której to wskazano kod Nomenklatury scalonej ex 2201 CN.
W tym też zakresie organ pierwszej instancji przeprowadził w zaskarżonej decyzji analizę, która doprowadziła go do wniosku, że towar w postaci wody pitnej, filtrowanej i oczyszczonej, wzbogaconej [...] i [...] pobieranej z własnego urządzenia (automatu vendingowego marki [...]) usytuowanego w miejscu publicznym (na ulicy) podłączonego do sieci wodociągowej spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2201 CN.
Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS pozycja CN 2201 obejmuje:
(A) Zwykłą wodę naturalną wszelkiego rodzaju (inną niż woda morska - patrz pozycja 2501). Woda pozostaje w niniejszej pozycji, nawet gdy jest klarowana lub oczyszczona, z wyjątkiem wody destylowanej lub wody do pomiarów przewodności i wody o podobnej czystości, klasyfikowanych w pozycji 2853.
Niniejsza pozycja nie obejmuje wody słodzonej lub aromatyzowanej (pozycja 2202).
(B) Wody mineralne, naturalne lub sztuczne.
Naturalne wody mineralne zawierają sole mineralne lub gazy. Skład tych wód znacznie się różni i generalnie są one klasyfikowane zgodnie z chemicznymi właściwościami zawartych w nich soli, np.:
(1) Wody zasadowe.
(2) Wody siarczanowe.
(3) Wody halogenkowe.
(4) Wody siarczkowe.
(5) Wody arsenowe.
(6) Wody żelaziste.
Naturalne wody mineralne mogą również zawierać naturalny lub dodany ditlenek węgla. Sztuczne wody mineralne są otrzymane ze zwykłej wody pitnej przez dodanie aktywnych składników (soli mineralnych lub gazów) występujących w odpowiednich wodach naturalnych celem uzyskania wody o takich samych właściwościach.
Niniejsza pozycja nie obejmuje słodzonych lub aromatyzowanych (pomarańczowych,
cytrynowych itd.) wód mineralnych (naturalnych lub sztucznych) (pozycja 2202).
(...)
W Tm stanie rzeczy, również organ odwoławczy po dokonaniu własnej analizy potwierdził fakt, że świadczenie przedstawione przez Stronę jako przedmiot wniosku o WIS, to towar spełniający kryteria wymienione w pozycji 2201 CN. W przedmiotowej w sprawie mamy do czynienia z wodą pobieraną z wodociągu do urządzenia Strony i dzieloną na porcje, nie mamy natomiast spełnionego warunku wymienionego w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy - a mianowicie , że towar ten nie jest dostarczany przez Stronę za pomocą sieci wodociągowych, cystern lub innych środków transportu. Strona nie jest bowiem ani właścicielem , ani zarządcą tej sieci wodociągowej.
Należy mieć przy tym na uwadze, że w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy wskazano ex 2201 CN. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług).
Z tych też powodów końcowo uznano, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wody, która trafia do końcowego odbiorcy/klienta nie można uznać za wodę wodociągową. Warunkiem zaś zastosowania preferencyjnej stawki podatku wynikającej z pozycji 16 załącznika nr 3 do ustawy jest fakt, że woda ta winna być dostarczana "wyłącznie" za pośrednictwem sieci wodociągowej, cysternami lub innymi środkami transportu, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Strona nabywa wodę od podmiotu trzeciego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie w dalszym etapie po przefiltrowaniu i mineralizowaniu pobranej wody dokonuje w określonych porcjach jej sprzedaży klientom. Tym samy podzielono stanowisko organu pierwszej instancji , że wodę dystrybuowaną przez aparat vendingowy można porównać do wody sprzedawanej w butelkach, z tą różnicą, że w niniejszej sprawie klient przynosi własne opakowanie, napełnia je i płaci za pobraną do tego opakowania wodę.
Sama też Spółka w uzupełnieniu wniosku o WIS z dnia 13 czerwca 2025 r. podkreślała, że klient oczekuje, że niezależnie od tego, w którym miejscu stoi automat oraz jakie są warunki atmosferyczne, o każdej porze, kupi wodę (bardzo tanio) dobrej jakości stanowiącą alternatywę dla wody z kranu tzw. "kranówki". Ponadto Strona wskazała, że klient oczekuje możliwości napełniania własnych butelek wielorazowych, co jest zgodne z zasadami zero waste i pozwala ograniczyć zakup wody w butelkach jednorazowych zmniejszając koszt jednostkowy za litr wody.
Przyznała zatem, że oferowana przez nią woda z aparatu vendingowego pozwala ograniczyć zakup wody w butelkach jednorazowych i jest tańsza jednostkowo za litr niż woda oferowana w sklepie detalicznym.
W tym miejscu przywołano też wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r., w sprawie C-29/08, Skatteverket przeciwko AB SKF (ECLI:EU:C:2009:665) w którym to TSUE zauważył, że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT, a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.
Konsekwencją zasady neutralności podatkowej, a także jej pochodnej tj. zasady zachowania warunków konkurencji, jest reguła, aby podatnicy wykonujący te same lub podobne czynności gospodarcze nie mogli być traktowani w odmienny sposób (wyrok TSUE z dnia 5 marca 2009 r., sprawa C-302/07, J D Wetherspoon PLC przeciwko Commissioners of Her Majesty's Revenue & Customs, ECLI:EU:C:2009:125).
Natomiast z analizy całości materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takimi samymi świadczeniami, gdyż przedsiębiorstwa wodociągowe świadczą dla swych odbiorców usługę uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, natomiast Strona, co wynika z materiału dowodowego, przyłącza swój aparat vendingowy do sieci przedsiębiorstwa wodociągowego. Zatem podłączenie wodociągowe jest wykonane dla Strony, a w dalszej kolejności Strona za pomocą swego urządzenia [...] dodatkowo filtruje pobraną wodę zgodnie z technologią przewidzianą dla tego urządzenia oraz ją [...]. Strona nie oferuje zatem swoim klientom usługi w postaci uzdatniania i dostarczania wody odbiorcom za pośrednictwem sieci wodociągowych, bo taką usługę oferuje przedsiębiorstwo wodociągowe. Sprzedaje natomiast swoim klientom towar w postaci wody - w odpowiedniej porcji, na życzenie klienta, który w odpowiednim dla niego czasie i miejscu może wspomnianą wodę zakupić.
Zatem także zarzut naruszenia neutralności podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.
Tym bardziej, że wbrew argumentacji Spółki woda sprzedawana przy pomocy automatu vendingowego [...] nie jest tą samą wodą , jaka została wprowadzona z wodociągów do automatu. Osoby nabywające wodę w aparacie [...] kupują ją właśnie ze względu na spełnienie odpowiednich parametrów jakościowych i zapewne nie byłyby zainteresowane kupnem tzw. "kranówki". Ponadto osoby będące klientami Strony posiadają zapewne podłączenie do sieci wodociągowej w swoich miejscach zamieszkania, dla potrzeb sanitarno-bytowych. Natomiast nabycie wody z aparatu vendingowego zlokalizowanego na ulicy, w odpowiedniej porcji, zapewnia zdecydowanie inne potrzeby potencjalnego klienta. Również osoby nastawione proekologicznie docenią sprzedaż wody z urządzenia Strony, ponieważ oszczędzają środowisko przynosząc swoją butelkę/opakowanie na wodę - zatem nie muszą za każdym razem kiedy chcą napić się odpowiednio przefiltrowanej i zmineralizowanej wody udawać się np. do sklepu po butelkę wody.
W przypadku świadczenia będącego przedmiotem sprawy klient ma do wyboru towar w postaci wody o odpowiednich parametrach jakościowych i to on decyduje, czy skorzysta z oferty Strony i kupi wodę czy z niej zrezygnuje. Dlatego też porównanie wody sprzedawanej z aparatu vendingowego z wodą sprzedawaną w butelkach (np. w sklepach detalicznych), którą przedstawił organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ma swoje uzasadnione podstawy.
Końcowo niepodzielno także zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej zauważając, iż sam fakt, że organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji towaru - woda pitna filtrowana i oczyszczana, wzbogacona [...] i [...] pobierana z własnego urządzenia (automat vendingowy marki [...]) usytuowanego w miejscu publicznym (na ulicy) podłączonego do sieci wodociągowej odmiennej niż oczekiwała strona, nie świadczy jeszcze o nieprawidłowości wydanej decyzji lub o niestosowaniu przepisów prawa.
Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 42a ustawy, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i art. 42a pkt 3 ustawy w związku z pozycjami 16, 24 i 25 załącznika nr 3 do ustawy uznano za bezzasadne.
Nie stwierdzono także wskazywanych w odwołaniu naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (strona 2 i 3 odwołania pkt 1, 3-7) w powiązaniu z art. 42a ustawy oraz pozycją 16 i 25 załącznika nr 3 do ustawy.
W skardze wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponowiono podniesione już uprzednio w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów materialnych oraz procesowych, a to: art. art. 42a w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 16, 24, 25 załącznika nr 3 ustawy VAT, w związku z art. 1 ust. 2, art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 191, art. Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej
Dodatkowo wskazano także na naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten dopuścił się licznych naruszeń przepisów postępowania, a uzasadnienie prawne jego decyzji zawarło się jedynie w 2 zdaniach, w wyniku czego Spółka została pozbawiona możliwości rozpoznania swojej sprawy przez organy podatkowe zgodnie z zasadą dwuinstancyjności,
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Z kolei na podstawie art. 135 ppsa sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, a takiego naruszenie Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w głównej mierze do oceny prawidłowości zajętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska , wyrażonego co do zanegowania wskazywanej przez Skarżącą możliwości zaklasyfikowania opisanego w jej wniosku świadczenia do PKWiU 36.00.20.0 (odpowiednio poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy VAT) bądź do PKWiU 36.00.30.0 (odpowiednio poz. 25 załącznika nr 3 ustawy VAT) oraz zaklasyfikowania go jako towar, który spełnia wszystkie przesłanki opisane w poz. 16 załącznika nr 3 do ustawy i opodatkować preferencyjną 8% stawką podatku.
Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań należy przypomnieć regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
I tak, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod ( wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).
W niniejszej sprawie problem klasyfikacyjny sprowadza się w pierwszej kolejności do stwierdzenia, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji ex CN 2106,
Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: NAPOJE BEZALKOHOLOWE, ALKOHOLOWE I OCET.
Pozycja CN 2201 obejmuje: Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg.
Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS pozycja CN 2201 obejmuje:
(A) Zwykłą wodę naturalną wszelkiego rodzaju (inną niż woda morska - patrz pozycja 2501). Woda pozostaje w niniejszej pozycji, nawet gdy jest klarowana lub oczyszczona, z wyjątkiem wody destylowanej lub wody do pomiarów przewodności i wody o podobnej czystości, klasyfikowanych w pozycji 2853.
Niniejsza pozycja nie obejmuje wody słodzonej lub aromatyzowanej (pozycja 2202).
(B) Wody mineralne, naturalne lub sztuczne.
Naturalne wody mineralne zawierają sole mineralne lub gazy. Skład tych wód znacznie się różni i generalnie są one klasyfikowane zgodnie z chemicznymi właściwościami zawartych w nich soli, np.:
(1) Wody zasadowe.
(2) Wody siarczanowe.
(3) Wody halogenkowe.
(4) Wody siarczkowe.
(5) Wody arsenowe.
(6) Wody żelaziste.
Naturalne wody mineralne mogą również zawierać naturalny lub dodany ditlenek węgla. Sztuczne wody mineralne są otrzymane ze zwykłej wody pitnej przez dodanie aktywnych składników (soli mineralnych lub gazów) występujących w odpowiednich wodach naturalnych celem uzyskania wody o takich samych właściwościach.
Niniejsza pozycja nie obejmuje słodzonych lub aromatyzowanych (pomarańczowych, cytrynowych itd.) wód mineralnych (naturalnych lub sztucznych) (pozycja 2202).(...)
W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ dokonując na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru klasyfikacji towaru do Działu 22 pozycji 2201 CN w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS.
Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie klasyfikacji do pozycji 2202 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 ORINS, której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca 5 do reguły 1 ORINS zawarta w przepisach wstępnych do zał. 1 do Rozporządzenia Rady 2658/87 wskazuje, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należy traktować jako najważniejsze, tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji.
Kwestią sporną jest natomiast dokonanie dalszej analizy, czy w realiach niniejszej sprawy opisane we wniosku świadczenie może zostać objęte obniżoną stawką podatku VAT , w ramach wskazywanych przez Skarżącą konkretnych pozycji z załącznika nr 3 do ustawy, tj:
poz. 16 – CN ex 2201- Wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg - wyłącznie woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,
poz. 24 - PKWiU 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych
poz. 25 - PKWiU 36.00.30.0 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych.
Istotny w tym miejscu jest dodatkowe zauważenie, iż w ramach poz. 16 użyto przy wskazanym tam CN dodatkowe oznaczenie "ex" co oznacza , że zgodnie z art. 2 pkt 30 uptu zakres towarów i usług jest węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.
Tym samym umieszczenie oznaczenia "ex" ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)".
Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", z użyciem słowa "wyłącznie" należy zatem interpretować, że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony po myślniku.
Innymi słowy, wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 3 objętych stawką obniżoną, w pozycjach oznaczonych znakiem "ex", należy interpretować zawężająco, czyli że stawką obniżoną opodatkowany jest towar wymieniony tylko w tym grupowaniu. Już to oznacza, że stosowanie analogii, czyli rozszerzenia - jak tego chce Spółka - jest wprost wykluczone.
Jak wynikało z samego wniosku i jego uzupełnienia, a także argumentacji Spółki przedstawionej zarówno w odwołaniu , jak i w samej skardze oraz replice udzielonej na odpowiedź na skargę, sprzedaje ona konsumentom wodę pitną wzbogaconą [...] i [...] z wykorzystaniem automatu vendingowego [...]. Automat ten podłączony jest do sieci wodociągowej, której właścicielem jest podmiot trzeci. Na podstawie zawartej umowy będzie uprawniona do używania powierzchni (najem), instalacji i używania własnego automatu - dystrybutora wody na konkretnym terenie (na ulicy). Z kolei klient, który jest zainteresowany zakupem wody podchodzi do automatu vendingowego, podstawia swój pojemnik, potem określa konkretną ilość wody jaką jest zainteresowany i dokonuje opłaty. Następnie woda po przejściu przez wszystkie etapy (filtracji, oczyszczania i uzdatniania, [...]) jest nalewana do pojemnika klienta, który wcześniej zostaje poddany procesowi ozonowania.
Istotnym jest w tym miejscu dodatkowo odwołanie się do argumentacji pełnomocnika Spółki zaprezentowanej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w której to z jednej strony podkreślano, iż na żadnym z etapów technologicznych woda nie jest oddzielana od sieci wodociągowej zaś sam automat Vendingowy stanowi wyłącznie przedłużenie armatury lokalnej połączonej z wodociągiem miejskim. Tym samym woda pod marką "[...]" jest poddawana takim procesom technologicznym, aby dokładnie odpowiadała wymogom określonym dla tzw. "kranówki", zaś Spółka wykonuje jedynie takie czynności, aby woda miała właściwości określone dla tzw. "kranówki". Woda pod marką "[...]" nie jest dodatkowo [...] albo wzbogacana o inne właściwości. Ta woda stanowi niejako idealną, tzw. "kranówkę", to jest jej właściwości odpowiadają kryteriom stawianym wodzie pochodzącej od przedsiębiorstwa wodociągowego. Zatem od strony technicznej Spółka wykonuje wszystkie czynności po to, aby jej woda odpowiadała jakości modelowej kranówki. ( por pismo z dnia 6.03.2026 r. stanowiące Replikę na odpowiedź na skargę).
Jednocześnie w dalszej części repliki pełnomocnik zauważa, iż w praktyce często okazuje się, ze tzw. ,,kranówka" ma jakość odbiegającą od wymagań określonych w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi albo ma wartości graniczne, tj. bliskie maksymalnej lub minimalnej normie, co wpływa na jej zapach, smak, kolor i właściwości (np. za twarda woda). Z kolei woda pod marką "[...]" ma zapewnić niezawodną i przewidywalną jakość stanowiąc woda alternatywę dla tzw. kranówki. Proces technologicznej powstania wody pod marką "[...]" przebiega w ten sposób, że woda pochodząca z sieci wodociągowej jest oczyszczana "do zera" pozbawiana wszystkich swoich właściwości, a następnie jest wzbogacana w taki sposób, żeby odpowiadała kryteriom określonym w Rozporządzeniu. Otrzymana w wyniku tego procesu woda jest pozbawiona minerałów oraz soli, dlatego w następnej kolejności jest ona przelewana przez “woreczek" z minerałami, w celu jej zmineralizowania. Nie jest to proces dodatkowej mineralizacji, lecz proces, który ma przywrócić wodzie jej właściwości, które musi ona spełniać zgodnie z Rozporządzeniem. W konsekwencji woda sprzedawana przez Spółkę jest prawdziwą, idealną “kranówką", tj. wodą, która spełnia normy określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia, a jednocześnie jej parametry są uśrednione, nie ma ona zapachu, ani smaku.
Zatem Spółka zastępuje przedsiębiorstwo wodociągowe w określonym zakresie jego działalności filtrując wodę w ten sposób, aby spełniała ona wymagania jakościowe określone w przepisach.
W tym miejscu Sąd zauważa, iż z powyższych wywodów pełnomocnika, wynika, że zarówno pobrana na wejścia do urządzenie vendingowego woda pobierana bezpośrednio z wodociągów spełnia co najmniej minimalne wymogi z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a zatem jest zdatna do spożycia, jak zdatna do spożycia jest także woda powstała w wyniku procesu przeprowadzonego w omawianym urządzeniu wedingowym Spółki. Oczywiście i na to zwraca uwagę w swoich dalszych wywodach jej pełnomocnik, końcowo w wyniku przeprowadzonego procesu technologicznego jej jakość ulega podwyższeniu, jednakże nie zmienia to samego faktu, iż zarówno przed tym procesem jak i po nim, woda nie została uzdatniona, to tej nie doszło do procesu w którym wodzie niezdatnej do spożycia, a zatem nie spełniającej norm minimalnych z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. , nadano walor wody nadającej się do spożycia.
Uzdatnianie wody do spożycia to wieloetapowy proces (sedymentacja, filtracja, dezynfekcja) mający na celu usunięcie zanieczyszczeń mechanicznych, chemicznych i mikrobiologicznych, zapewniający zgodność z normami prawnymi. W Polsce jakość wody jest rygorystycznie kontrolowana przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym m.in. zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.
W jej art. 2 zdefiniowano:
❖ wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi,
❖ wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach,
❖ wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18)
Również w art. 16 pkt 70 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne przewidziano,
zbiorowe zaopatrzenie w wodę jako działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzoną przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21),
Nie można zatem mówić, iż w ramach działalności Spółki dochodzi do "Usługi związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" ujętej w grupowaniu 36.00.20.0. Dodatkowo, na co słusznie zwróciły uwagę organy że PKWiU 36.00.20.0 odnosi się do przyłączenia odbiorców do istniejącej sieci wodociągowej, celem świadczenia usług dostarczania wody, wykonywanych przez właściciela lub zarządzającego istniejącą siecią wodociągową. Takiej zaś działalności. Spółka nie świadczy. Słusznie przy tym organ odwoławczy zauważył, że skoro Strona nie oferuje klientom "usługi związanej z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" zasadne jest wykluczenie również usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, ponieważ Strona nie realizuje takiego świadczenia.
Wprawdzie w ocenie Skarżącej interpretacja przepisu zawartego w poz. Nr 16 załącznika nr 3 do ustawy o VAT powinna prowadzić według niej do wniosku, ze woda dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej to taka, która z niej pochodzi z sieci oraz na żadnym z etapów procesu technologicznego nie jest od niego oddzielana, to jednakże – co przyznaje sama Skarżąca- końcowo woda oferowana klientom do zakupu, a pochodząca po przeprowadzeniu ponownego procesy technologicznego w urządzeniu vendingowym- ma mieć już inne/lepsze parametry niż woda pobierana na wejściu do urządzenia woda z wodociągów. Sama zresztą Spółka- na co zwrócił uwagę także organ - w uzupełnieniu wniosku o WIS z dnia 13 czerwca 2025 r. wskazała, że klient oczekuje, że niezależnie od tego, w którym miejscu stoi automat oraz jakie są warunki atmosferyczne, o każdej porze, kupi wodę (bardzo tanio) dobrej jakości stanowiącą alternatywę dla wody z kranu tzw. "kranówki".
Również w ocenie Sądu woda z urządzenia vendingowego (najczęściej dystrybutora filtrującego typu POU – Point of Use, podłączonego do sieci) różni się od wody z wodociągów przede wszystkim wyższym stopniem oczyszczenia, poprawionymi walorami smakowymi oraz brakiem chloru. Dystrybutor poddaje wodę wodociągową dodatkowej, wielostopniowej filtracji tuż przed spożyciem zmieniając w istotny sposób jej pierwotne walory. Choć fizycznie to ta sama woda, po przejściu przez system filtrów (np. węglowy, UV) traci ona status "wody z sieci", a staje się produktem przetworzonym przez urządzenie. Co więcej jej sprzedaż nie następuje już przez przedsiębiorstwo wodociągowe świadczące dla swych odbiorców usługę uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, ale przez odrębny podmiot, który nabywa od tego przedsiębiorstwa za pośrednictwem sieci wodociągowej, a następnie dystrybuuje ją , po dodatkowej, wielostopniowej filtracji, swoim nabywcom. Jak słusznie zauważyły organy nabycie wody z aparatu vendingowego zlokalizowanego na ulicy, w odpowiedniej porcji, zapewnia zdecydowanie inne potrzeby potencjalnego klienta, w tym także osób nastawionych proekologicznie, które docenią sprzedaż wody bezpośrednio do własnego opakowania chroniąc środowisko. Nie muszą też za każdym razem kiedy chcą napić się odpowiednio przefiltrowanej i zmineralizowanej wody udawać się np. do sklepu po butelkę wody.
Jedynie ma marginesie Sąd zauważa, iż sama Spółka na swojej stronie internetowej https://[...].pl/ prezentując odbiorcom walory wody pochodzącej z jej automatów podkreśla, iż " Automaty [...] oczyszczają wodę w kilku zaawansowanych etapach, usuwając zanieczyszczenia od największych cząstek aż po mikroskopijne, wykorzystując technologię [...]. Po filtracji wstępnej woda trafia do filtrów końcowych, które poprawiają jej strukturę, wzbogacają w [...] i nadają naturalny smak. Efektem jest woda o najwyższej czystości i doskonałych walorach smakowych." Podkreśla się też walory zdrowotne tej wody wskazując nie tylko na jej czystość , ale także wzbogacana o naturalne [...]. Każdy litr wody zawiera cenne składniki wspierające zdrowie i dobre samopoczucie: [...] wspiera układ nerwowy i mięśnie, [...] ważny dla [...], [...] reguluje [...].
Natomiast ogólnie dostępnych danych wynika, że woda z kranu jest zazwyczaj wodą nisko- lub średniozmineralizowaną.
Spółka, aczkolwiek należy to traktować wyłącznie jak udogodnienie dla klientów, a także działanie zbieżne z celami ochrony środowiska, na swojej stronie internetowej oferuje też własne szklane opakowania do poboru wody z automatu - butelki [...] [...] - stanowiące nowoczesne rozwiązanie stworzone z myślą o wygodnym korzystaniu z automatów [...]. Butelka o pojemności [...] litrów jest wyposażona we [...], który umożliwia zbliżeniową identyfikację w systemie oraz [...] wody przy automacie. Przy skorzystaniu z niej należy zeskanuj kod, aby doładować konto, zbliżyć korek butelki do czytnika kart i napełnić butelkę wodą w automacie [...] taniej o 20%. W zestawie znajduje się [...], który [...]. Dzięki temu butelka stoi pewnie i jest komfortowa w codziennym użytkowaniu.
W tym stanie sprawy, reasumując przedstawione w zaskarżonej decyzji – szeroko uzasadnione stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw w realiach niniejszej sprawy- objęcia sprzedaży wody w automatach [...] obniżoną stawką podatkową na podstawie wskazywanych przez Skarżącą pozycji z załącznika nr 3 do ustawy VAT, Sąd podzielił tą argumentacje, uznając ją za prawidłową.
Zdaniem Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego Nieusprawiedliwiony jest zatem zarzut o naruszeniu art. 2a op i obowiązku organu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Należy wyjaśnić, że ugruntowanym jest pogląd prawny, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości odnoszących się do okoliczności faktycznych sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. III FSK 581/23; z dnia 18 marca 2025 r. I FSK 2131/21, z 6 marca 2025 r. I FSK 1986/21). Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Skarżącą. W takim postępowaniu organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści. Dokonana w niniejszej sprawie przez organ analiza wniosku i przedstawionych dowodów wykluczyła niejasności klasyfikacyjne.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 op i art. 127 op, Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji było wynikiem przeprowadzonego samodzielnie przez ten organ postępowania, o którym nie sposób powiedzieć, że z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 op. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, dokonał samodzielnej jego oceny i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji,.
Nieuzasadnione okazały się również pozostałe zarzuty o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4). Okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sprawie wyjaśnione przez organ bardzo szczegółowo, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżącego powiadomiono o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji i umożliwiono mu aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego zresztą skorzystał. Organ odwoławczy ustosunkował się też do wszystkich zarzutów przez niego sformułowanych. Odniósł się w szczególności do stanowiska zaprezentowanego w samym wniosku o WIS, jego uzupełnieniu , a także do indywidualnie do każdego z zarzutów podniesionych w odwołaniu.
W ocenie Sądu organy prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 op, należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując oceny wszystkich aspektów sprawy, mogących się przyczynić się do jej wyjaśnienia , a nie jest sprzeczne z prawem (zasada zupełności postępowania podatkowego - art. 187 op), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej - art. 122 op ). Dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 op. Ostatnia powołana zasada zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Kieruje się przy tym prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen. W ocenie Sądu postępowanie odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu wyznaczonych powołanymi powyżej przepisami.
Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania DKIS nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organy ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów w sposób wyczerpujący. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumcji.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę