Na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze pełnomocnik podniósł, że "organ w postępowaniu pominął stronę i zignorował pełnomocnika", zatem odwołanie było przedwczesne, bowiem decyzja organu I instancji nie została doręczona pełnomocnikowi.
Ponadto skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak należytego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów;
- art. 122 i 123 §1 O.p. w związku z brakiem czynnego udziału strony podczas zbierania materiału dowodowego (wzywanie "świadków" do złożenia wyjaśnień przy uniemożliwieniu stronie zadawania pytań i braku odpowiedzialności karnej zeznających w formie pisemnej).
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, rozwinął podniesione zarzuty, wskazując na wadliwość argumentów i wniosków prezentowanych przez organ podatkowy.
Pełnomocnik wskazywał, że przystąpił do postępowania składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. szerokie pełnomocnictwo, które zdaniem pełnomocnika należało odnieść do całości postępowania podatkowego, nie zaś tylko do czynności podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.
Odnosząc się do kwestii merytorycznych pełnomocnik zarzucał, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego uznając, iż nie doszło do świadczenia usług. Podkreślał, że prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, ale z czynem niewykonania umowy przez kontrahenta. Podkreślał, że skarżąca zawarła umowę, a umowa ta dotyczyła usług potrzebnych skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak w pewnym momencie ich wykonywania dotknęło ją potocznie oszustwo, a prawnie nienależyte wykonywanie umowy. Powołując się na obszerne orzecznictwo, w tym orzecznictwo TSUE pełnomocnik wywodził, że obowiązkiem organów podatkowych, które chcą zakwestionować prawo do odliczenia podatku, jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana transakcja wiąże się z oszustwem w zakresie podatku VAT.
Podnosił również, że zobowiązanie do złożenia wyjaśnień nie może być sposobem unikania stosowania przez organ podatkowy przepisów o przeprowadzaniu dowodu z zeznań. Podkreślał, że podatnik lub świadek w postępowaniu przed organem posiada określone uprawnienia i gwarancje, realizujące konstytucyjne uprawnienia obywatela w relacji z organami państwa, w szczególności dotyczą one sposobu prowadzenia dowodu z zeznań. Tymczasem organ żądając wyjaśnień w istocie przeprowadza przesłuchanie w formie pisemnej (pod rzekomym, błędnym rygorem kary), czego nie przewiduje Ordynacja podatkowa. Organ wybierając niedozwoloną formę pisemną dyskryminuje podatnika w zakresie jego ustawowych uprawnień (np. prawa do odmowy zeznań lub odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie lub w przypadku kontrahentów pozbawia podatnika możliwości zadawania pytań). Strona jest w takim przypadku dyskryminowana, ponieważ nie może zadawać pytań, a podmiot udzielający wyjaśnień nie jest dyscyplinowany przepisami karymi w zakresie składania fałszywych zeznań. Pełnomocnik podkreślał, że wezwanie do złożenia wyjaśnień nie może służyć do ustalania faktów. Tym samym materiał dowodowy pochodzący z czynności przeprowadzonych z pominięciem procedury, został zebrany z rażącym naruszeniem prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie w dniu 25 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Podkreślał, że należy rozróżnić fakturę pustą od faktury dokumentującej czynność stanowiącą w istocie nienależyte wykonanie umowy. Nadto wskazywał, że wyjaśnienia nie są środkiem dowodowym, który mógłby zastąpić dowód z przesłuchania świadka ponieważ przy wyjaśnieniach skarżąca jest pozbawiona aktywnego uczestniczenia przy prowadzeniu takiego dowodu.
Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie uczestniczył w czynnościach przed organami świadomie, bowiem organy pominęły go w postępowaniu, a pełnomocnik nie chciał pouczać organu, o tym jak należy prowadzić postępowanie z udziałem pełnomocnika. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż pełnomocnictwo, na które się powołuje, jest pełnomocnictwem złożonym do akt niniejszego postępowania, aczkolwiek na etapie postępowania w ramach pomocy prawnej. Wskazywał również, że skarżąca konsekwentnie podniosła, że klienci firmy J. P., w tym ona sama czują się oszukani. Ponadto wywodził, iż płatność gotówką nie świadczy jeszcze o nieprawidłowości, natomiast w działalności gospodarczej jednoosobowej strona prywatna i firmowa jeżeli chodzi o finanse przenikają się.
Z kolei pełnomocnik organu wskazywał, że pełnomocnik skarżącej ujawnił się jedynie w trakcie kontroli podatkowej, a później dopiero na etapie wnoszenia skargi do sądu. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/22, zgodnie z którą pełnomocnictwo musi być złożone odrębnie do postępowania czy do kontroli. Podkreślił, iż ostateczna decyzja wydana wobec J. P. ma walor dokumentu urzędowego i nie może jej pominąć w ocenie materiału dowodowego. Zwracał również uwagę, że zarówno J. P. w postępowaniu prowadzonym wobec jej osoby jak i skarżąca w obecnie prowadzonym postępowaniu prezentowały bierną postawę, nie wyjaśniając okoliczności wystawienia spornych faktur.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2026 r. poz. 143 - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.
Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt
1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Obejmuje ona zagadnienia związane z fakturami, na których jako wystawca widnieje V. sp. z o.o. - w aspekcie ustalenia czy wykazane na nich czynności odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.
Przed przejściem do istoty sporu zbadać należało dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe, a to z uwagi na potencjalną możliwość przedawnienie części zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat liczonych od końca roku, w którym przypadał ich termin płatności. Biorąc to pod uwagę występowała możliwość, że już w dacie orzekania przez organy przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2019 r. Podstawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. upłynął 31 grudnia 2024 r., natomiast za grudzień 2019 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2025 r.
W sprawie, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którego wynika, że terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd stwierdził, na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, że postępowanie karne skarbowe, z którego wszczęcia organy podatkowe wywodziły zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, pozostawało z nimi w związku oraz nie nosiło cech instrumentalności w rozumieniu wskazanym w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Do takiego wniosku Sąd przywiodły następujące okoliczności.
Z pozyskanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w toku postępowania odwoławczego dokumentów wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r., na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r., poz. 46 ze zm.), dalej k.p.k. w zw. z art. 325 a § 2 k.p.k. i art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r., poz. 633), dalej k.k.s., postanowieniem sygn. akt [...] z 2 kwietnia 2024 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: nierzetelnym prowadzeniu ksiąg firmy N. z siedzibą w N. a to podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r., a także ewidencji zakupu VAT okres od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r., wskutek posłużenia się w księgach podmiotowej firmy w okresie od 11 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r. fakturami mającymi dokumentować rzekome nabycia usług (emisja reklam na nośnikach DID oraz przygotowanie spotów reklamowych) na łączną wartość netto 169 500,00 zł, podatek VAT 38 985,00 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje firma V. Sp. o.o. z siedzibą. w Z., a także deklaracji PIT-36 za 2019 r. złożonej przez N. z siedzibą w N., a w konsekwencji: narażenie na uszczuplenie podatków za lata 2019-2020 w łącznej kwocie 94.806,00 zł, w tym: 1) narażenie na uszczuplenie podatku VAT podmiotowej firmy w łącznej kwocie 46 047,00 zł (po uwzględnieniu pozostałych ustaleń) (...) 2) narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. A. T. (po uwzględnieniu pozostałych ustaleń) w kwocie 48 759,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
Nadto organy podatkowe wywiązały się z obowiązku o jakim mowa w art. 70c O.p. Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. dla najstarszego z zobowiązań objętych wymiarem zobowiązania podatkowego (tj. za okres od stycznia do listopada - 2019 r.) doszło do doręczenia skarżącej w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia z 17 maja 2024 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazano w jego treści, że z dniem 2 kwietnia 2024 r. doszło do zawieszenia z tytułu VAT za okres od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r.
Z pozyskanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w toku postępowania odwoławczego dokumentów, wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r., postanowieniem z 2 kwietnia 2024 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast wniosek o wszczęcie postepowania z 3 października 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. w dniu 8 listopada 2023 r. Do wniosku został dołączony protokół kontroli podatkowej wysłany 14 września 2023 r. pełnomocnikowi strony w postępowaniu kontrolnym, zastrzeżenia z 12 października 2023 r. do protokołu kontroli, odpowiedź z 25 października 2025 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego na te zastrzeżenia. Postępowanie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 2 kwietnia 2024 r. przez N[...]UC-S w O., tj. na ok. 9 m-cy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług (dot. okresu od stycznia do listopada 2019 r.) oraz na ok. 21 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.
Przedstawione okoliczności, w szczególności chronologia czasowa podejmowanych czynności, zdaniem Sądu potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru pozorowanego i nie ma powodu do uznania, że zainicjowane postępowanie karne skarbowe miało służyć jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego postępowania. Wniosek NUS w N. o wszczęcie postępowania przygotowawczego został złożony w związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli podatkowej i pozostawał z nimi w bezpośrednim związku, a postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte bez zbędnej zwłoki, zaś wskazane w postanowieniu z 25 czerwca 2025 r. o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia okoliczności potwierdzają konieczność dalszego prowadzenia postępowania celem m.in. przestawienia zarzutu, odebrania wyjaśnień.
W niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.
Z uwagi na podniesiony zarzut pominięcia w toku postępowania podatkowego pełnomocnika skarżącej, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutów merytorycznych odnoszonych się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego - zobowiązany był do ustalenia, czy decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego weszły skutecznie do obrotu prawnego.
W ocenie Sądu, sformułowany w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącej zarzut, nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 136 O.p. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. - pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego pominęły pełnomocnika ustanowionego przez podatniczkę, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania i skutkować winno wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji podatkowych skierowanych i doręczonych bezpośrednio skarżącej.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...). Pojęcie terminu "akta" występującego w art. 137 § 3 O.p. nie można rozumieć w znaczeniu obejmującym wszelkie dokumenty znajdujące się w dyspozycji organu, w tym te zgromadzone w toku odrębnych postępowań, przeprowadzonych na podstawie różnych postanowień i to niezależnie od związków podmiotowych pomiędzy tymi postępowaniami.
Sąd dostrzega, że w aktach przekazanych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w związku z wykonywanymi przez ten organ czynnościami w ramach pomocy prawnej znajduje się odpis pełnomocnictwa szczególnego z 23 lutego 2023 r. o szerokim zakresie umocowania. W ocenie Sądu, nie można pomijać, że pełnomocnictwo to zostało złożone przez pełnomocnika w trakcie i w związku czynnością podejmowaną przez pełnomocnika w ramach pomocy prawnej realizowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w związku z wykonywaniem przez ten organ czynności zleconych i zostało przedłożone przez pełnomocnika skarżącej wyłącznie temu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., a następnie wraz z materiałami dotyczącymi przeprowadzenia czynności zleconej zostało przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N., jako potwierdzające umocowanie do występowania pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu zleconym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. Zlecona temu organowi pomoc prawna miała polegać na przeprowadzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. czynności przesłuchania świadka – J. P. Zaznaczyć przy tym należy, że pismo przewodnie w związku, z którym złożono pełnomocnictwo zostało zaadresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zaś merytorycznie odnosiło się tylko i wyłącznie do zmiany terminu przesłuchania wyznaczonego przez ten organ. W ocenie Sądu, lakoniczna treść pisma przewodniego nie wskazywała w żaden sposób, aby intencją pełnomocnika było przystąpienie i reprezentowanie strony w postępowaniu głównym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., tym bardziej że nie zostało przedłożone ani przez stronę, ani przez pełnomocnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. Podkreślić przy tym należy, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, a zakres pełnomocnictwa nie może budzić wątpliwości. W aktach zawsze musi znajdować się dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, przy czym przez akta w rozumieniu art. 137 § 3 O.p. rozumie się akta konkretnego postępowania. Konkretne postępowanie prowadzone jest przez konkretny organ, co prawda czynności dowodowe podejmowane przez organ w ramach pomocy prawnej, podejmowana są przez organ działający jako organ pomocy prawnej w ramach postępowania podatkowego, jednak postępowanie to w zleconym zakresie prowadzone jest przez inny, niezależny organ, podejmujący czynności w ramach pomocy prawnej i ma charakter incydentalny. W przedmiotowej sprawie postępowanie główne prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. Sporne pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. W ocenie Sądu, istotne okoliczności sprawy, takie jak przedłożenie pełnomocnictwa w związku z czynnością przeprowadzoną w ramach pomocy prawnej, przy braku innych okoliczności wskazujących na to, iż intencją pełnomocnika było przystąpienie do postępowania głównego, uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że dokument pełnomocnictwa złożony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R., został złożony w związku z toczącym się przed tym organem postępowaniem w ramach pomocy prawnej i umocowywał do reprezentowania strony wyłącznie w odniesieniu do czynności podejmowanych przed tym organem. Z okoliczności sprawy, w tym z pisma przewodniego wynika, że pełnomocnictwo zostało złożone w związku z podejmowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. czynnościami, tj. przesłuchaniem świadka, a więc złożone zostało do innego organu podatkowego i było związane z czynnością jaką organ ten dokonywał (tj. przesłuchaniem J. P. w charakterze świadka). Pełnomocnik zawnioskował o zmianę terminu czynności. Ponadto z treści tego pełnomocnictwa ani z treści pisma przewodniego nie wynika, aby dotyczyło ono całości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe było prowadzone, miało nadaną sygnaturę, był określony jego zakres przez organ prowadzący, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. Tymczasem pismo przewodnie zawierało wyłącznie numery i oznaczenia sprawy nadane przez organ działający w ramach pomocy prawnej, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Należy przy tym podkreślić, że zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (por. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09; z 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08). Tym samym stwierdzić należy, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ w ramach pomocy prawnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, do akt postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie zostało przedłożone pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania skarżącej w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Tymczasem dopiero od momentu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, ze wszystkimi towarzyszącymi temu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie pierwszym uchwały 7 sędziów z 25.04.2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 wskazał, że "użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. W punkcie drugim stwierdził natomiast, że: "(...)do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej'. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że ,,(...)obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej(...) nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć szerokiego zakresu działania i rozumienia sprawy, ale nie może to zmieniać zasadniczej reguły przyjętej przez ustawodawcę, że istnieje obowiązek legitymowania się takim pełnomocnictwem odrębnie dla każdej z procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego. Złożył je do czynności procesowej przeprowadzonej przez inny organ w ramach pomocy prawnej. Organ wezwany działający w ramach pomocy prawnej, nie prowadzi postępowania podatkowego, a jedynie realizuje konkretne zadanie. Czynność pomocy prawnej stanowi odrębny, zamknięty epizod procesowy. Tym samym uwzględniając ogół okoliczności sprawy, należało przyjąć, iż pełnomocnik, składając do organu podejmującego czynność procesową zleconą pismo o zmianę terminu przesłuchania świadka wraz z pełnomocnictwem, działał jako pełnomocnik umocowany do występowania w ramach czynności podejmowanych przez organ, któremu zlecono ich wykonanie. Fakt, że sama treść dokumentu pełnomocnictwa zawierała "szeroki zakres", nie sanuje braku jego przedłożenia w organie prowadzącym postępowania podatkowe, tym bardziej że pełnomocnik przedkładając pełnomocnictwo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R nie zamanifestował woli reprezentowania skarżącej w zakresie wykraczającym poza czynności wykonywane przez Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. Organ nie może domniemywać woli podatnika i pełnomocnika co do reprezentacji w całym dalszym postępowaniu, w sytuacji gdy intencja taka nie została w żaden sposób wyartykułowana. Zdaniem Sądu, okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że złożenie pełnomocnictwa do akt organu wezwanego wywołało skutki prawne wyłącznie w obrębie tej jednej, zlecanej czynności. Nawet jeśli w załącznikach (lub pismach o zmianę terminu) przekazanych następnie przez organ działający w ramach pomocy prawnej znalazło się pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania, to należało je uznać za udzielone wyłącznie na potrzeby czynności podejmowanych przed organem wezwanym i dokumentujące umocowanie pełnomocnika do działania przed organem wykonującym czynności procesowe w ramach pomocy prawnej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, mając na uwadze ogół okoliczności związanych ze sposobem przedłożenia pełnomocnictwa, uznać należało, że przedłożenie pełnomocnictwa organowi wezwanemu w trybie pomocy prawnej (art. 157 O.p.) wywołało skutki procesowe o charakterze incydentalnym i wyłącznie w granicach zlecanej czynności procesowej. Organ prowadzący postępowanie główne nie ma natomiast obowiązku poszukiwania pełnomocnictw w aktach spraw pomocniczych, a kluczowym dla skuteczności doręczeń jest moment formalnego ujawnienia się pełnomocnika w aktach sprawy głównej poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie główne. Podkreślić przy tym należy, że zlecenie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe wykonania pewnych czynności innemu organowi w ramach pomocy prawnej, nie zawiesza ani nie tamuje w żaden sposób postępowania głównego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie może podejmować czynności dowodowe niezależnie do organu działającego w ramach pomocy prawnej, czynności te mogą być podejmowane równocześnie. Już powyższa okoliczności wyklucza przyjęcie, że złożenie pełnomocnictwa organowi działającemu w ramach pomocy prawnej, odnosi skutek względem postępowania głównego. Nie może również umknąć uwadze, że na kolejnych etapach postępowania ani sam pełnomocnik, ani strona nie zgłaszali udziału pełnomocnika w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik nie podjął żadnej czynności przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. działającym jako organ I instancji. Co więcej skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie czynności w sprawie, w tym wniosła odwołanie oraz samodzielnie podejmowała czynności procesowe przed organem odwoławczym. Kwestia ustanowienia pełnomocnika pojawiła się dopiero na etapie postępowania sądowego. Analiza całokształtu okoliczności wskazuje, że w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji skarżąca podejmowała wszelkie czynności procesowe osobiście i nie wskazywała na fakt ustanowienia w tej sprawie pełnomocnika. Również pełnomocnik nie zgłosił swojego udziału w przedmiotowej sprawie organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Należy przy tym zdecydowanie podkreślić, że pełnomocnictwo, na które powołuje się pełnomocnik zostało przedłożone organowi, któremu zlecono wykonania czynności w ramach pomocy prawnej, w dniu 22 maja 2024 r., zaś decyzja organu I instancji została wydana blisko rok później, tj. w dniu 13 maja 2025 r., a decyzja organu odwoławczego 29 września 2025 r. W tym czasie pełnomocnik ani strona w żaden sposób nie uzewnętrznili przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. ani przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, woli występowania w tych postępowaniach pełnomocnika (por. wyroki NSA z 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 874/14, I FSK 875/14 - dotyczące pełnomocnictwa złożonego organowi świadczącemu pomoc prawną).
W tym miejscu, należy podkreślić, że nadużywanie własnego prawa stanowi jedynie pozór wykonywania prawa i jest zachowaniem bezprawnym, które nie zasługuje na ochronę prawną. Strona ma prawo do aktywnego udziału w postępowaniu, składania wniosków i korzystania ze środków zaskarżenia, w tym bycia reprezentowana w toku postępowania przez pełnomocnika. Jednak uprawnienia te muszą być realizowane zgodnie z ich celem – czyli w celu załatwienia sprawy i ochrony własnego interesu prawnego. Nie mogą one przyjmować postaci obstrukcji proceduralnej, której celem jest czynienie użytku niezgodnego z celem, dla którego je ustanowiono. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie nadużycie praw procesowych należy uznać za samoistną instytucję prawa procesowego. Do nadużycia prawa dochodzi w sytuacjach, gdy strona podejmuje prawnie dozwolone działania dla celów innych niż przewidziane przez ustawodawcę. W niektórych przypadkach takie zachowanie strony może być postrzegane jako nadużycie prawa procesowego, z czego strona postępowania powinna zdawać sobie sprawę. Takie nadużycie zaistnieje wówczas, gdy pełnomocnik chcąc osiągnąć inny cel niż rzeczywiste reprezentowanie strony w postępowaniu podatkowym, podejmuje czynności, które tej reprezentacji strony przed organem podatkowym nie realizują. Taka strategia nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do pominięcia pełnomocnika, ponieważ pełnomocnik sam, z własnej woli, stosując pewną taktykę procesową w konsekwencji nie dopełnił obowiązku formalnego zgłoszenia się do sprawy głównej. Działanie pełnomocnika, który dysponuje pełnomocnictwem, ale celowo nie składa go do akt sprawy głównej, tylko przedkłada jej organowi wykonującemu czynności zlecone, a w rzeczywistości nie podejmuje w tym postępowaniu zleconym żadnych istotnych czynności, równocześnie nie przedkłada pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe i nie podejmuje w tym postępowaniu żadnych czynności, może być postrzegane jako celowe kreowanie sytuacji, która ma skutkować formalnym błędem organu prowadzącego postępowanie w zakresie doręczeń. Taka taktyka procesowa nie zasługuje na ochronę prawną. Takie próby instrumentalnego wykorzystywania instytucji procesowych w celu sparaliżowania czy unieważnienia legalnych decyzji organu podatkowego nie powinno korzystać z ochrony prawnej.
Zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się także zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
W ocenie Sądu, organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przypadku kwestionowanych faktur zakupu wystawionych w poszczególnych miesiącach 2019 r. przez V. sp. z o.o. nie doszło w rzeczywistości do zrealizowania na rzecz skarżącej wskazanych na tych fakturach usług.
Zdaniem Sądu, z dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących zakupu usług reklamy od V. Sp. z o.o. wynika, że brak jest w sprawie dowodów potwierdzających, że usługi takie zostały faktycznie wykonane. Brak wykonania usługi potwierdzają natomiast wprost znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, w tym m.in. zeznania świadków - osoby wystawiające zakwestionowane faktury J. P. oraz prezesa ww. spółki J. G. Nie można przy tym pomijać, na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, że decyzja wydana wobec kontrahenta ma zgodnie z art. 194 O.p. walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy, stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z 16 września 2024 r., wydanej w stosunku do J. P., stwierdził, że faktury, wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca widnieje V. Sp. z o.o., wystawiła w rzeczywistości J. P. działając bez zgody i wiedzy osób zarządzających V. i wprowadziła je do obrotu prawnego. Faktury te nie zostały wykazane przez V. w jej ewidencjach sprzedaży. Jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., faktury wystawione na rzecz skarżącej i ujęte przez nią w rejestrach zakupu VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług, co wynika m.in. z następujących dowodów:
- oświadczenia z 15 maja 2023 r. p. J. G., prezesa spółki V., że nie wystawiała żadnych faktur na rzecz skarżącej ,
- dowodu z 28 sierpnia 2023 r. z przesłuchania w charakterze świadka J. G., która zeznała że nie zawarła 1 stycznia 2019 r. pisemnej umowy o świadczenie usług reklamowych ze skarżąca, nie podpisywała się na tej umowie, zarządzana przez nią spółka nie dokonała sprzedaży usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej (firmy N. nie zna takiego kontrahenta, a ponadto spółka nie świadczy takich usług, nie potwierdza otrzymania przez V. pieniędzy gotówką zgodnie z dowodami KP wystawionymi na rzecz skarżącej.
Brak wykonania usług potwierdzają również informacje pozyskanych od M. sp. z o.o. zarządzającą [...] i [...] oraz od S. sp. z o.o, a także ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w postępowaniu prowadzonym wobec J. P.
Zaakcentować także należy, iż ww. umowę zawarto nie z podmiotem uprawnionym do działania w imieniu i na rzecz V. Sp. z o.o., lecz z jej pracownikiem – J. P., nie posiadającą żadnych uprawnień do reprezentowania V. Sp. z o.o., jak również nie mającą upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu ww. podmiotu.
W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, w tym wyemitowane. Słusznie wywodziły organy, że za dowody takie nie mogą zostać uznane potwierdzenia płatności, których rzetelności została skutecznie podważona w toku postępowania podatkowego. Co prawda skarżąca przedłożyła dokumenty w postaci: umowy o świadczenie usług reklamowych z 1 stycznia 2019 r. (zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką V. sp. z o.o.), potwierdzenia przelewu z 25 kwietnia 2019 r., kwoty 7 000,00 zł (z rachunku bankowego [...] właściciel: N., na rachunek bankowy nr [...] , odbiorca: V. Sp. z o.o.), potwierdzenia przelewu z 6 maja 2019 r., kwoty 6.407,00 zł (z rachunku bankowego [...] właściciel: N., na rachunek bankowy nr [...], odbiorca: V. Sp. z o.o.), dowodów KP wystawione przez V. Sp. z o.o. na rzecz N. w ilości sztuk 15 z okresu od 31 stycznia 2019 r. do 31 maja 2020 r. oraz czarno-białe wydruki projektów i wizualizacje plansz, które miały być przeznaczone do emisji, niemniej jednak dowody te skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, nie pozwalały na przyjęcie, iż usługi zostały rzeczywiście wykonane. Nie przedstawiono bowiem żadnego dowodu emisji reklam, a pozostałe okoliczności sprawy ocenione we wzajemnej łączności wskazują, że nie doszło to realizacji jakiejkolwiek usługi reklamy. Z uwagi na fakt, iż skarżącą wskazała, że dowodem realizacji usługi reklamy są - oprócz faktur - potwierdzenia zapłaty gotówką w postaci KP, organ przeprowadził analizę tych rachunków bankowych. Jednak jak wynika z akt sprawy, nie stwierdzono transakcji wypłat gotówkowych w okresach wskazanych na dowodach KP, w których miałaby nastąpić zapłata za sporne faktury. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych wydruków potwierdzających wypłatę gotówki z rachunków bankowych wymaganej na zapłacenie przedmiotowych faktur ani nie wykazała skąd posiadała środki na zapłatę zakwestionowanych faktur. Analiza przepływów na rachunkach bankowych skarżącej, stoi w sprzeczności z jej oświadczeniem zawartym w piśmie z 13 sierpnia 2024 r., że pieniądze na uregulowanie zapłaty za przedmiotowe faktury pochodziły z działalności bieżącej. Jedyną płatnością z rachunku bankowego opisaną, jako zapłata za fakturę [...] była płatność z 25 kwietnia 2019 r. oraz z 6 maja 2019 r. dokonana z rachunku bankowego nr [...] w łącznej kwocie 10.900,00 zł na rachunek nr [...]. Rachunek ten nie należał jednak do V. Sp. z o.o. W świetle tych okoliczności, słusznie wywodziły organy, że opis wskazanej transakcji jako zapłata za fakturę [...], miał jedynie uprawdopodobnić wykonanie usług reklamowych. Wskazana należność stanowi nieznaczny procent zapłaty za wszystkie sporne faktury, a sposób zapłaty w drodze przelewu miał uwiarygadniać przebieg transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru, zaś czynności te były podejmowane przez skarżącą świadomie. Podkreślić należy, że wskazane przez skarżącą i J. P. galerie handlowe nie potwierdziły, aby kiedykolwiek udostępniały powierzchnię na emisję reklam ani spółce V., ani J. P. Ponadto, mając na uwadze zeznania J. P. dotyczące utylizacji urządzeń, NUS w R. zwrócił się do Służb Komunalnych w W. i uzyskał informacje, że do P. w W. zarówno J. P., jak spółka V. nie oddała żadnych urządzeń elektronicznych DID. Również firma E., zajmująca się obsługą miejscowości Z. udzieliła informacji, że od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. J. P. jak i spółka V. nie przekazała do punktu P. elektronicznych urządzeń DID. Ww. materiały dowodowe zostały pozyskane od NUS w R. i - postanowieniem z 24 kwietnia 2025 r. NUS w N. - wyłączone i włączone do materiału dowodowego.
Wskazać także należy, że w skardze wywiedzionej do Sądu, skarżąca reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, podważając dokonane przez organy ustalenia, nie przedstawiła żadnej wiarygodnej argumentacji opartej na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, która podważałaby ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze (wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2024 r. I SA/Kr 63/24).
Ponadto, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.
Mając na uwadze powyższe zasadnie twierdzi organ, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług reklamowych, o których mowa w umowie z 1 stycznia 2019 r. Zaakcentować także należy, iż ww. umowę zawarto nie z V. sp. z o.o., lecz z jej pracownikiem – J. P., nie posiadającą żadnych uprawnień do reprezentowania V. sp. z o.o., jak również nie mającą upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu ww. podmiotu.
Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, iż kwestie dotyczące prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług winny być oceniane na gruncie Kodeksu cywilnego, a w niniejszej sprawie doszło jedynie do nierzetelnego wykonania umowy przez J. P. Wspólny system podatku VAT abstrahuje bowiem od prawa cywilnego, albowiem państwa członkowskie posiadają zróżnicowane przepisy w zakresie prawa cywilnego, co uniemożliwiałoby harmonizację prawa w zakresie podatku od wartości dodanej na poziomie unijnym. W konsekwencji błędne jest stanowisko pełnomocnika, że zawarcie umowy z kontrahentem przesądza o fakcie wykonania umowy, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste wykonanie usługi. Podkreślić także należy, że prawo unijne nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C 642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37 EU:C:2013:54).
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że na gruncie rozpoznawanej mamy do czynienia z pustymi fakturami, a usługi wykazane na tych fakturach, nie zostały w żaden sposób wykonane na rzecz skarżącej przez spółkę V. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że w przypadku kwestionowanych faktur zakupu wystawionych w poszczególnych miesiącach 2019 r. przez V sp. z o.o. nie doszło w rzeczywistości do zrealizowania na rzecz skarżącej wskazanych na tych fakturach usług, czego skarżąca była ona świadoma. Stanowisko to znajduje pełne odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Wobec tego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.
Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać przyjdzie, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. tj. z zasady prawdy obiektywnej, jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.
W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności:
1. Wystąpił do NUS w R. z wnioskiem o przesłuchanie świadka J. P., w zakresie transakcji przygotowania spotów reklamowych oraz emisji reklam zgodnie z wystawionymi w 2019 r. fakturami w imieniu V. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej;
2. Pozyskał od N[...]UCS w O. dokumentację zgromadzoną w związku z prowadzonym przez ten organ wobec skarżącej postępowaniem karnym skarbowym w formie dochodzenia pod. sygn. akt [...], tj. protokoły przesłuchań w charakterze świadków:B. T., J. G. , J. P., Z. P., D. Ł. również J. Ż. oraz odpowiedź z 10 lipca 2024 r. otrzymaną od kontrahenta A.Sp. z o.o.
3. Wystąpił z wezwaniami do przedsiębiorców, wskazanych przez A. Sp. z o.o., z którymi skarżąca firma pośredniczyła w zawarciu umów leasingowych/pożyczek;
4. Pozyskał od NUS w R. decyzję wydaną wobec J. P., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. oraz m.in. protokół przesłuchania świadka J. P., jak również pisma z firm obsługujących centra handlowe.
Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy i znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż w toku postępowania organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, dający podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia oraz dokonały jego rzetelnej analizy. Organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, ale zbadały również ich wzajemny wpływ na pozostały zebrany materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Fakty i okoliczności opisane w uzasadnieniach, przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, także w ocenie Sądu, że kwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje V.Sp. z o.o., a które zostały wystawione na rzecz skarżącej, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, gromadząc materiał dowodowy organy nie naruszyły art. 122 i 123 § 1 O.p. Nie doszło też do naruszenie prawa strony do czynnego udziału strony podczas zbierania materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, organ wybierając "niedozwoloną" formę pisemną jaką jest forma wzywania do złożenie wyjaśnień, powoduje że strona w takim wypadku jest dyskryminowana, ponieważ nie może zadawać pytań, a podmiot udzielający wyjaśnień nie jest też dyscyplinowany przepisami karnymi w zakresie składania fałszywych zeznań.
W ocenie Sądu, mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób zgodzić się z tak sformułowanym zarzutem. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii dowodów ani nie zawierają zamkniętego katalogu środków dowodowych. Pisemne wyjaśnienie kontrahenta (uzyskane w trybie art. 274a O.p.) stanowi dokument w rozumieniu art. 181 O.p. Co prawda Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zastąpienie przesłuchania świadka jego pisemnym oświadczeniem jest niedopuszczalne, ale zasada ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy oświadczenie to jest jedynym kluczowym dowodem w sprawie, a strona skutecznie je zakwestionowała, żądając osobistego przesłuchania. Pisemne wyjaśnienia mogą zostać uznane za w pełni wystarczające do potwierdzenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w szczególności jeżeli spełniają dwa kluczowe warunki. Są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, a strona, po zapoznaniu się z ich treścią w trybie art. 200 O.p, nie przedstawiła przeciwdowodów ani nie zakwestionowała ich wiarygodności w sposób merytoryczny. Granica legalności oparcia się na wyjaśnieniach pisemnych zostaje przekroczona dopiero w sytuacji, gdy dokument ten staje się jedynym lub kluczowym filarem przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a strona wyraźnie dąży do jego podważenia. Wyjaśnienia pisemne mogą bowiem jedynie uzupełniać materiał dowodowy, ale nie mogą go samodzielnie kreować w obszarach spornych. W przedmiotowej sprawie wyjaśniania kontrahentów zostały włączone do akt sprawy jako element szerszego, spójnego materiału dowodowego. Ponieważ w toku postępowania ustalenia faktyczne wynikały z całokształtu korespondujących ze sobą dowodów, to uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego pisemnych wyjaśnień było prawidłowe i nie naruszyło art. 123 § 1 O.p. Nadto w badanej sprawie, jak wynika z akt, skarżąca nie skorzystała z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów, na etapie postępowania podatkowego przed I instancją, jak i na etapie postępowania odwoławczego. Nie przedstawiła też żadnych innych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, zawarta w skardze argumentacja pełnomocnika, stanowi wyłącznie polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe obu instancji, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów na jej poparcie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mogła na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. Miała również pełen wgląd do dokumentów, w oparciu o które ustalony został stan faktyczny, jak również miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie stawianej tezy, należy tym samym uznać za niewystarczające.
W ocenie Sądu, powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..
Rozważając pozbawienie skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.
W ocenie Sąd, nie budzi wątpliwości, że świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19). Zaprezentowane powyżej stanowisko wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:
- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;
- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.
W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą, tym samym traci uprawnienie do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.
Określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanych w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami wykreowanymi w oparciu o nierzetelne dokumenty.
Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do uznania udokumentowanego tą fakturą wydatku za koszt uzyskania przychodów. Faktura musi być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. powinna dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami transakcji. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, w kontekście prawa jej odbiorcy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony.
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości iż usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a strona miał świadomość uczestniczenia w procederze posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT. Odliczenie podatku VAT z pustych faktur, w połączniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, świadczy o zamierzonym i zaplanowanym uczestniczeniu skarżącej w procederze mającym na celu uszczuplenie jej zobowiązań podatkowych. Świadome odliczenie podatku VAT z pustych faktur skutkuje, iż kwestia dobrej wiary przestaje mieć znaczenie. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 23/24). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Dobra wiara ma znaczenie wyłącznie w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, to jest imię i nazwisko, nazwę albo firmę (por. wyroki NSA z: 11 grudnia 2024 r., I FSK 665/21; 11 lutego 2014 r., FSK 390/13).
W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały za pomocą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane ani przez spółkę V. ani przez J. P. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, iż wykorzystując charakter usługi niematerialnej jaką jest reklama - skarżąca ujmowała w rejestrach VAT, obok rzetelnych faktur VAT, faktury puste "sensu stricto", co spowodowało zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 roku. W sytuacji, gdy usługi udokumentowane fakturą sprzedaży w rzeczywistości nie zostały dokonane, oznacza to, że nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu i z oczywistych względów świadczą o świadomym uczestnictwie w procederze mającym na celu dokonanie uszczuplenia podatkowego. Czyniło to zasadnym odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, jako tzw. pustych faktur w ścisłym rozumieniu. Wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) przez organy podatkowe w omawianym zakresie należy uznać za prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor. Sąd dokonał przy tym pełnej analizy akt sprawy, także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi i podzielając w pełni stanowisko organów podatkowych uznał, że zaskarżona decyzja odpowiadają prawu.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.