"Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.
Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.
Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".
W tym stanie rzeczy organ odwoławczy zaakceptował przyjęte w skarżonej decyzji stanowisko, że znaczna zawartość kakao odgrywa istotną rolę przy klasyfikacji produktu, powodując jego klasyfikację do działu CN 18. Zdaniem Dyrektora KIS, w istocie bowiem produkt ten stanowi czekoladę z zatopionym wafelkiem, a nie wafel oblewany czekoladą. Na poparcie swego stanowiska organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2021 r., sygn. akt I FSK 662/21, w którym to wyroku - rozpatrując klasyfikację podobnego towaru, tj. wafla w kształcie kuli z nadzieniem chałwowym, powleczonego z wierzchu czekoladą i pokrytego siekanymi orzechami laskowymi - skład orzekający stwierdził: "wafel nie stanowi o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt oddzielając nadzienie od czekoladowej polewy. Ponadto udział wafla w gotowym wyrobie wynosi zaledwie 7,33%, podczas gdy czekolada stanowi 30% wyrobu, a nadzienie - krem chałwowy - stanowi aż 62,67 % wyrobu gotowego. Wobec powyższego towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 1905 CN".
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy umotywował zastosowanie 23% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu, a także odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do wskazywanego przez Stronę uchybienia prawa materialnego i proceduralnego.
Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 5a uptu w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 18 i 19 załącznika nr I do Nomenklatury scalonej oraz art. 42a pkt 2 uptu - poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że towar stanowi czekoladę z zatopionym waflem, i jako taki powinien być klasyfikowany w ramach pozycji CN 1806, a nie jako wyrób piekarniczy (wafel) oblany czekoladą, kwalifikujący się do działu CN 19, pozycji 1905;
• art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu oraz art. 42a pkt 3 uptu w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 18 załącznika nr I do CN - poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że towar podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, wynoszącej 23%;
• art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy oraz z częścią II, sekcją IV, działem 19 załącznika nr I do CN - poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie odmowę ich zastosowania, tj. odmowę uznania za właściwą dla opodatkowania towaru stawki preferencyjnej, w wysokości 5%;
• art. 5a oraz art. 42a pkt 2 uptu w związku z częścią I, sekcją I, punktem A - Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej załącznika I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły 3b; wskutek czego Dyrektor KIS wykluczył możliwość uznania, iż to paluszki waflowe (książka waflowa) w analizowanych okolicznościach nadają zasadniczy charakter towarowi, opierając swoje (błędne) stanowisko na procentowym udziale wafla w towarze, podczas gdy zarówno w Notach wyjaśniających do HS w zakresie reguły 3b, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów, a masa/waga - choć może być jednym z takich czynników - nie jest czynnikiem wyłącznym/przeważającym. W konsekwencji, organ dopuścił się rażącego naruszenia zasad klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej, a tym samym wskazanych przepisów uptu;
2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2a op - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie jej uchylenia i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji;
• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz 124 op - poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie decyzji; Dyrektor KIS nie wykazał w szczególności, aby towar przedstawiony przez Spółkę obiektywnie, przy uwzględnieniu jego właściwości, przypisywanej mu istoty w obrocie i konsumpcji, w rzeczywistości miał funkcjonować w sposób charakterystyczny dla czekolad (w ramach pozycji CN 1806) i niecharakterystyczny dla wafli oblanych czekoladą (tj. pozycji CN 1905). W szczególności, Dyrektor KIS zastosował nieadekwatną argumentację, opierającą się m.in. o odwołania/referencje do decyzji WIT wydanych dla towarów o odmiennym charakterze (będących tabliczkami czekolady), przy jednoczesnym (niezasadnym) uznaniu decyzji WIT przywołanych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji I Instancji (wskazujących na zasadność objęcia towaru pozycją CN 1905) za wydane dla niewystarczająco zbliżonych do towaru produktów, z uwagi na odmienny skład/proporcje (podczas gdy decyzje WIT, na które powołuje się organ, również/tym bardziej wydane zostały w odniesieniu do wyrobów o odmiennym składzie/proporcjach, a ponadto dla towarów o innym charakterze/strukturze);
• art. 121 § 1 op - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie klasyfikacji wyrobu do CN 18 na podstawie procentowego udziału listka waflowego w składzie towaru oraz subiektywnego badania organoleptycznego (sensorycznego) próbki towaru, z pominięciem konkluzji wynikających z przedstawionej przez Spółkę opinii nabytej od profesjonalnego dostawcy danych analitycznych, sposobu/procesu produkcji czy rzeczywistej percepcji konsumenckiej towaru (potwierdzających charakter towaru jako wafla oblanego czekoladą).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, argumentował, że zasadność klasyfikacji towaru do pozycji 1905 potwierdza decyzja WIT wydana przez duńskie organy podatkowe, dotycząca jego zdaniem produktu identycznego do towarów objętych niniejszym postępowaniem. Podniósł przy tym, iż organy odnosząc się do tego WIT-u i wywodząc, iż produkty te różnią się od siebie składem, nie wskazały na czym miałyby polegać te odrębności. Pełnomocnik podtrzymał również argumentację, iż proporcje poszczególnych składników użytych do produkcji spornych towarów nie stanowią wystarczającego kryterium, warunkującego ich właściwą klasyfikację do danego kodu CN. Uważa także, że z pozycji klienta sporne towary mają charakter bardziej zbliżony do wafli w czekoladzie, niż do samej czekolady. Jednocześnie w odniesieniu do decyzji organu zmieniającej wcześniej wydany WIT, w którym doszło do klasyfikacji towaru zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem skarżącej, powodem tego stanu rzeczy były wyłącznie kwestie fiskalne.
Pełnomocnik organu, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, oświadczył natomiast, iż według posiadanych informacji przywołany przez stronę przeciwną WIT organów duńskich dotyczył produktu o odmiennym składzie (innych proporcjach poszczególnych składników), zaś kwestia ewentualnego wizualnego podobieństwa tych produktów nie może stanowić podstawy do ich klasyfikacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar, jako wyrób piekarniczy winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1905 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5%. Natomiast Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił dla niego stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na wstępie dalszych rozważań należy przypomnieć, że wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 uptu oraz 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
W myśl art. 5a uptu towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. U. UE L 2024/2522 z 31 października 2024 r.)
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2024/2522 z dnia 31 października 2024 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustalenia faktyczne dotyczące stanu towaru będącego przedmiotem wniosku o WIS, w szczególności technologicznego procesu jego wytwarzania, jego składu surowcowego oraz udziału procentowego poszczególnych składników w gotowym wyrobie, zostały oparte na przedstawionych przez Stronę dokumentach i nie są sporne. Nie budzi zatem wątpliwości, że w przedmiotowym produkcie - składającym się z [...] wafelków, wypełnionych nadzieniem o smaku [...], całkowicie oblanych i połączonych pomiędzy sobą warstwą czekolady [...] - przeważający udział masowy stanowi czekolada [...] ([...]%), następnie krem o smaku [...] ([...]%) a najmniejszy jest udział wafla ([...]%).
Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 1905 (wnioskowana przez Stronę) oraz objęte działem 18 CN, w szczególności pozycja 1806 (jak przyjęły organy).
Pozycja 1905 CN obejmuje "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby".
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1905 "Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.
Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty:
(9) Wafle i gofry, które są lekkimi, delikatnymi wyrobami piekarniczymi wypiekanymi pomiędzy metalowymi płytami tworzącymi wzory na cieście. Niniejsza kategoria obejmuje również cienkie produkty waflowe, które mogą być zwijane, wafle składające się z nadzienia smakowego umieszczonego pomiędzy dwoma lub więcej warstwami ciasta oraz produkty, które powstają w wyniku wyciśnięcia ciasta waflowego przez specjalną maszynę (np. rożki do lodów). Wafle mogą być również pokryte warstwą czekolady. Gofry są produktami podobnymi do wafli".
Z kolei działem 18 CN są objęte "Kakao i przetwory z kakao" Uwagi do działu CN 18 wskazują: Niniejszy dział nie obejmuje: (b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. 2. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. Do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao. Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu CN 18 stanowią: Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem: (a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403. (b) Białej czekolady (pozycja 1704). (c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. (d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904). (e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905). (f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105). (g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22). (h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004).
Pozycja 1806 obejmuje "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao". Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji: "Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.
Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.
Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".
Zważywszy na zróżnicowany skład produktu, w którym dominuje czekolada [...] ([...]%) z poz. 1806 CN z niewielkim udziałem wafelków ([...]%) przekładanych kremem o smaku [...] ([...]%) z poz. 1905 CN, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie jest możliwa jego klasyfikacja wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Chociaż bowiem produkt zawiera [...] waflowe, to jednak jako całość nie ma charakteru wyrobu piekarniczego, natomiast dodatek kakao na gruncie klasyfikacji CN stanowi istotną różnicę klasyfikacyjną. Nie budzi więc wątpliwości, że klasyfikacja wyrobu gotowego powinna zostać przeprowadzona w oparciu o kolejne reguły klasyfikacyjne. Reguła 2a ORINS dotyczy artykułów niekompletnych lub niegotowych i nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Z kolei w myśl reguły 2b ORINS mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towarów składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3. Z uwagi na użycie do wytworzenia gotowego wyrobu różnych składników, do których odnoszą się różne pozycje w CN, zgodnie z treścią reguły 3a ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji, jak słusznie stwierdziły organy, należało zastosować regułę 3b, zgodnie z którą mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że ponieważ aż [...] % produktu stanowi czekolada [...], uznać należy, iż to właśnie ten składnik nadaje mu zasadniczy charakter, co powoduje, że niewłaściwa jest klasyfikacja do wskazanej przez Skarżącą pozycji 1905 CN. Prawidłowo w tym względzie organy wywiodły, że w strukturze produktu wafel - jako wyrób piekarniczy z pozycji 1905 CN nie stanowi o jego zasadniczym charakterze, ale nadaje mu wyłącznie określony kształt oddzielając nadzienie od czekoladowej polewy nadającej produktowi podstawowy charakter, jako wyrobu z poz. 1806 CN "Kakao i przetwory z kakao". Również, jak słusznie podkreślono, sam wygląd produktu potwierdza, że produkt ten nie stanowi wafli pokrytych warstwą czekolady, a czekoladę z wafelkami podzieloną na [...], które można odłamać.
Zdaniem składu orzekającego, brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionej w skardze argumentacji, w której Skarżąca zarzuca organom wadliwe przyjęcie, że dla oceny zasadniczego charakteru analizowanego towaru decydujące jest kryterium proporcji masy zawartych w nim składników. Podkreślić należy, że punkt VIII uwag wyjaśniających dotyczących reguły 3b do HS, uzupełniającej odpowiednią regułę CN, wskazuje, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów, może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu. Wyjaśnienia do tej reguły wskazują więc, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. W ocenie Sądu, analiza opisów poszczególnych działów, pozycji i uwag Nomenklatury scalonej dotyczących produktów spożywczych, w tym objętych działem 18 i 19 CN wraz z notami wyjaśniającymi do HS i CN, prowadzi do wniosku, iż klasyfikacji takich wyrobów dokonuje się biorąc przede wszystkim pod uwagę ich skład surowcowy. Wobec tego uprawnione jest stanowisko organów, że produkty tego rodzaju co do zasady powinny być klasyfikowane do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej im zasadnicze cechy i właściwości, czyli generalnie takiej, której udział procentowy w gotowym wyrobie jest największy. Oczywiście od tej zasady mogą zachodzić wyjątki (np. z uwagi na szczególne przeznaczenie danego wyrobu, przykładowo jako suplementu diety), jednakże Skarżąca nie wykazała, by w realiach tej sprawy zasadne było odstąpienie od tej reguły. Podnieść należy, że zastosowane przez organy kryterium wagowe stanowi powszechny sposób badania towaru na potrzeby klasyfikacji według CN, zaaprobowany przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej, w przypadku towarów z pogranicza klasyfikacji 1905 oraz 1806 CN.
Prawidłowość dokonanej klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu 18 CN potwierdza także m.in. opinia klasyfikacyjna zatwierdzoną przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej (sesja 68. posiedzenie, wrzesień 2021 r.) dot. "przetworu spożywczego na bazie czekolady, przedstawianego w postaci tabliczki mlecznej czekolady, z zatopionymi dziesięcioma herbatnikami widocznymi po obu stronach tabliczki (produkt zawierał 63% masy mlecznej czekolady, 25% masy herbatników kakaowych i 12% kremu śmietankowego o smaku waniliowym to przewaga masowa czekolady (63%) nad herbatnikami (37%) zadecydowała o klasyfikacji do poz. 1806 CN. W opinii tej jako uzasadnienie klasyfikacji powołano reguły 1 i 6 ORINS, a przy klasyfikacji produktów łączonych (z pogranicza 1905 i 1806 CN) przyjęto metodę proporcji wagowej, a nie inną metodę. Powyższa opinia nie ma charakteru wiążącego, jednakże stanowi ona istotną wskazówkę przy ocenie, jakie cechy wyrobu spożywczego składającego się ze składników klasyfikowanych zarówno jako wyroby piekarnicze, jak i jako wyroby czekoladowe - decydują o jego zasadniczym charakterze. W świetle tej opinii niewątpliwie rację mają organy, że decydującym w niniejszej sprawie jest fakt, iż w przedmiotowym produkcie czekolada [...] stanowi aż [...]%, krem o smaku [...] ([...]%) co łącznie daje [...]%, natomiast wafel stanowi jedynie dodatek, którego ilość jest znikoma ([...]%). Również orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza klasyfikację podobnych towarów do działu 18 CN. W powołanym w skarżonej decyzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2021 r., sygn. akt I FSK 662/21, podzielanym w pełni przez tut. Sąd, przesądzono, że produkty spożywcze zawierające kakao, nawet, jeśli w swoim składzie zawierają też składniki powstające w procesie pieczenia (wafle), podlegają kwalifikacji według działu 18 CN, jeśli udział takich składników w całym produkcie, oceniany według reguły ORINS nr 3b, jest relatywnie niewielki. Tym samym zgodzić się należy z oceną organów, że mimo tego, iż produkt jest wytwarzany z wykorzystaniem pieczonego wafla w kształcie [...] książki waflowej następnie wypełnionej kremem smakowym, to końcowo ma on charakter czekoladki nadziewanej z działu 18 (noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, do podpozycji 1806 ). Wafel nie stanowi też o zasadniczym charakterze produktu, a jedynie nadaje mu określony kształt i oddziela nadzienie od polewy.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących cech i właściwości przedmiotowego produktu oraz prawidłowo ustalił jego klasyfikację w oparciu o regułę 1 i 3b ORINS do działu 18 CN, bowiem o zasadniczym charakterze tego produktu stanowi zawarta w nim czekolada [...]. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego. Wobec uznania za prawidłową dokonaną przez organy klasyfikację towaru objętego wnioskiem do działu 18 CN, nietrafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 2a op, wskutek jego niezastosowania. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 op. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor KIS wykazał, jakie obiektywne cechy i właściwości produktu zdecydowały o jego klasyfikacji do działu 18 CN, słusznie uznając, że z uwagi na tak znaczny udział czekolady, cały produkt, mimo zawartości w nim wafla, nie odpowiadał cechom właściwym wyrobom piekarniczym. Dodatkowo przy tym ustalono, że udział czekolady zdominował walory smakowe całego produktu, w sposób właściwy wyrobom przypisanym do pozycji 1806 CN. Jeśli natomiast chodzi o przywołane w skardze decyzje WIT, mające według Strony potwierdzać klasyfikacje wyrobów podobnych do pozycji 1905, Sąd zauważa, że brak jest podstaw do twierdzenia, że dotyczyły one towarów podobnych, bowiem z opisu zawartego w decyzjach WIT nie wynika skład surowcowy produktu, ilość poszczególnych jego składników. Odnosząc się do pozostałych argumentów przytoczonych w skardze Sąd stwierdza, że punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zakres przedmiotowy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji determinowany jest w dużym stopniu przez przepisy prawa materialnego istotne z punku widzenia charakteru danej sprawy. Te zaś wszystkie elementy zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stopniu realizującym zasadę przekonywania z art. 124 op. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op powinno zawierać opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, a także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Nie oznacza to jednakże, iż obowiązkiem organu jest odniesienie się z osobna do każdego z zarzutu, tym bardziej, gdy zarzut ten w świetle przepisów prawa materialnego nie należy do istoty danej sprawy. Uwaga ta dotyczy m.in. podnoszonych zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i w samej skardze argumentów dotyczących traktowania sprzedaży produktu jako elementu rynku "[...]" (tj. "[...]") i umieszczania/eksponowania go na półkach sklepowych z tymi towarami, co miały potwierdzać przedłożone fotografie z jednostek sprzedaży detalicznej. Sposób prezentowania i sprzedaży produktu stanowi element polityki marketingowej samej firmy, czy też punktu jego sprzedaży detalicznej. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja towaru do właściwego działu CN - jak wskazuje orzecznictwo TSUE - odbywa się z uwzględnieniem obiektywnych cech i właściwości towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29). Zdaniem Sądu wymogom tym organy sprostały w sprawie, dokonując oceny ustalonych cech i właściwości spornego towaru, zarówno w oparciu o podane we wniosku dane dotyczące jego składu, jak też i w oparciu o przeprowadzone jego badanie organoleptyczne, a następnie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 191 op), przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowano się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktując całościowo zebrany materiał dowodowy. Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 op. W argumentacji na poparcie tego zarzutu Skarżąca podnosi, że w licznych decyzjach WIT wydanych w latach 2022-2023 organy celne akceptowały klasyfikację tożsamego towaru do pozycji 1905 CN. Jak jednak słusznie podkreślił Dyrektor KIS, praktykę tą należało uznać za nieodpowiadąjącą prawu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy" (por. wyroki NSA z 16 października 2025 r., II FSK 690/25, z 2 lutego 2010 r. II FSK 1401/08).
W rezultacie, zdaniem Sądu, dokonana przez organy obu instancji analiza wniosku o WIS i przedstawionych dowodów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o towarze informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości.
Jak prawidłowo wykazały organy, towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do działu 19 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%. Stawka podatku od towarów i usług jest ściśle powiązana z klasyfikacją towaru. Skoro przedmiotowy towar klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Zatem za chybione uznać należy zarzuty skargi w zakresie ustalenia niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.