Jednakże jak dalej zauważono sporny w sprawie towar ma złożony skład i składa się z wielu surowców. Można bowiem w nim wyodrębnić trzy istotne składowe: czekoladę [...], listki waflowe oraz krem o smaku [...], którym listki waflowe są przełożone. Okoliczność złożonego składu produktu stanowiącego przetwór cukierniczy, który bazuje na czekoladzie ([...]%) z poz. 1806 CN z niewielkim udziałem wafelków ([...]%) przekładanych kremem o smaku [...] ([...]%) z poz. 1905 CN, powoduje, że nie jest możliwe oparcie się jedynie na regule 1 ORINS nakazującej klasyfikację towaru, zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działu. W celu ustalenia klasyfikacji wyrobu gotowego niezbędne jest sięgnięcie do kolejnych reguł klasyfikacyjnych, w tym do Reguły 2b ORINS dotyczącej mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towarów składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji i odsyłającej w takich sytuacjach do klasyfikowania takich towarów zgodnie z kryteriami zawartymi w Regule 3.
Reguła ta z kolei doprecyzowuje, że jeśli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z poniższymi wytycznymi:
(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.
(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (d), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowa zasługują na uwzględnienie.
Biorąc zatem pod uwagę Regule 3b i odnosząc ją do składu klasyfikowanego wyrobu , w sytuacji gdy wchodzący w jego skład wafel- mający charakter wyrobu piekarniczego (CN 19) - stanowi zaledwie [...]% masy całego produktu, nie można uznać, iż to on nadaje mu zasadniczy charakter. Decydującym w niniejszej sprawie jest fakt, że czekolada [...] stanowi aż [...]%, zaś krem o smaku [...] ([...]%) co łącznie daje [...]% masy produktu.
Nawet gdyby przyjąć łączny udział wafla z kremem, a nie suchego wafla, proporcje składu kształtują się następująco:
• wafel ([...]%) z kremem o smaku [...] ([...]%) -[...] %
• czekolada [...] ([...] %)
A zatem jedynie [...]% produktu stanowi nieoblewany wyrób piekarniczy (wafel z kremem), natomiast udział czekolady [...] wynosi aż [...] %.
Zdaniem organu także sam wygląd produktu również potwierdza, że produkt nie stanowi wafli pokrytych warstwą czekolady, a czekoladę z wafelkami podzieloną na [...], które można odłamać.
Fakt ten potwierdziła także ocena sensoryczna produktu przeprowadzona w dniu 24 lipca 2025 r.
Ze względu na znaczną zawartość kakao należała zatem sięgnąć do działu 18 Nomenklatury scalonej - "Kakao i przetwory z kakao".
Pozycja 1806 CN obejmuje produkty takie jak "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao". Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji:
"Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.
Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.
Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".
Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego stwierdzono, że organ I instancji zasadnie przyjął, że to znaczna zawartość kakao odgrywa istotną rolę przy klasyfikacji produktu, powodując jego klasyfikację do działu CN 18. W istocie bowiem produkt ten stanowi czekoladę z zatopionym wafelkiem, a nie wafel oblewany czekoladą.
W tym względzie odwołano się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2021 r., sygn. akt I FSK 662/21 , gdzie przedmiotem rozważań był towar podobny - wafel w kształcie kuli z nadzieniem chałwowym, oblany czekoladą. Produkt ten był całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm, zaś pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości.
Potwierdzeniem zasadności klasyfikacji spornego w sprawie towaru do pozycji 1806 CN są również opinie klasyfikacyjne zatwierdzone przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej (sesja 68. posiedzenie, wrzesień 2021 r.) , które dotyczą podobnych produktów:
1806 32 1. Przetwór spożywczy na bazie czekolady, przedstawiany w postaci tabliczek mlecznej czekolady, z zatopionymi dziesięcioma herbatnikami widocznymi po obu stronach tabliczki. Produkt zawiera 63% masy mlecznej czekolady, 25% masy herbatników kakaowych i 12% kremu śmietankowego o smaku waniliowym. (Sesja 68)
1806 90 1. Produkt pokryty czekoladą, w kształcie kopuły o średnicy około 3,5 cm, składający się z cienkiego wafla (około 1 do 2 mm grubości), z nadzieniem zawierającym małe suszone płatki truskawkowe, całość pokryta mleczną czekoladą.
Zastosowanie ORI 1 i 6. (Sesja 68)
Także ujęte w bazie EBTI wiążące informacje taryfowe, wydane na potrzeby importu i eksportu przez chorwacką administrację celną klasyfikują podobne towary do poz. 1806 CN (kod CN 1806 31 00, Taric 1806 31 00 00) jako pozostałe wyroby czekoladowe nadziewane w blokach tabliczkach lub batonach):
• HRBTIOM-2024-0088- Czekolada mleczna z nadzieniem kakaowym (32%) i wyrób waflowy (19%), w formie tabliczki, pakowany w folię z nadrukiem. Składniki: cukier, produkt waflowy (cukier, mąka pszenna, tłuszcz roślinny, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu, mąka sojowa pełnotłusta, czekolada 1%, sól, regulator kwasowości, aromat), odtłuszczone mleko w proszku, pełne mleko w proszku, masło kakaowe, tłuszcz roślinny (palmowy), miazga kakaowa, serwatka w proszku (mleko), kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu 1,5%, tłuszcz mleczny, orzechy laskowe, emulgator, aromaty. Czekolada mleczna zawiera min. 31% masy kakaowej, min. 17% suchej masy mlecznej. Produkt dostępny jest w różnych gramaturach (100 g - 290 g).
• HRBTIOM-2024-0089- Czekolada mleczna z nadzieniem mlecznym (34%) i wyrób waflowy (19%), w formie tabliczki, pakowany w folię z nadrukiem. Składniki: cukier, produkt waflowy (mąka pszenna, tłuszcz roślinny, cukier, odtłuszczone mleko w proszku, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu, emulgator, sól, regulator kwasowości, aromat), odtłuszczone mleko w proszku 15%, masło kakaowe, tłuszcz roślinny (palmowy), kakao masa, serwatka w proszku (z mleka), tłuszcz mleczny, orzechy laskowe, emulgator, aromaty. Czekolada mleczna zawiera min. 31% masy kakaowej, min. 17% suchej masy mlecznej. Produkt dostępny jest w różnych gramaturach (100 g - 290 g).
Organ odwoławczy zwrócił także końcowo uwagę, że szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej wyrobów czekoladowych zostały na potrzeby unijnych przepisów żywnościowych określone w Dyrektywie 2000/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2000 r. odnoszącej się do wyrobów kakaowych i czekoladowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. L 197, 3.8.2000 r., s. 19 ze zm.) i zaimplementowane do krajowego porządku prawnego, w drodze następujących aktów prawnych:
- Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej wyrobów kakaowych i czekoladowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 214, poz. 1813 ze zm.), które określa wymagania jakości handlowej,
- Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2014 r. w sprawie znakowania poszczególnych rodzajów środków spożywczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 29 ze zm.), które określa wymagania w zakresie znakowania m.in. wyrobów kakaowych i czekoladowych
jednakże prawo żywnościowe ma zupełnie inny cel, gdyż jego zadaniem jest m.in. zagwarantowanie bezpieczeństwa żywieniowego czy też wprowadzenie pewnych minimalnych standardów produkcji.
Brak pełnej korelacji między krajowymi i unijnymi przepisami żywnościowymi, a Nomenklaturą scaloną, również w nazewnictwie wyrobów nadziewanych, można tłumaczyć autonomicznym charakterem tej drugiej. Nomenklatura scalona (CN) zbieżna z nomenklaturą HS , opracowaną przez Światową Organizację Handlu jest systemem umożliwiającym dokonanie identyfikacji towarów w obrocie międzynarodowym. Dlatego też przy interpretacji Nomenklatury Scalonej nie uwzględnia się innych przepisów, takich jak przepisy prawa żywnościowego, lecz jest ona autonomiczna, samowystarczalna.
Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki iż we wcześniejszych ( wprawdzie już wygasłych) wiążących informacjach stawkowych, wydanych dla jej produktów o analogicznych cechach/składach (tj. wafelków przełożonych kremem w czekoladzie), w tym o zbliżonym procentowym udziale wafla w całości produktu, w których uznano, iż prawidłową klasyfikacją jest dział CN 19, organ nie negując powyższego, jednocześnie zauważył, iż ich wadliwości nie może już być usterkowana w drodze zainicjowana procedury wszczęcia z urzędu postępowań w sprawie ich zmiany albo uchylenia, gdyż dotyczy ona wyłącznie decyzji obowiązujących w obrocie prawnym.
Natomiast odnośnie przywołanych przez Spółkę wiążących informacji taryfowych (WIT) nr [...] z 14 lipca 2023 r. oraz nr [...] z dnia 8 lipca 2024 r., w których objęte nimi produkty zostały sklasyfikowane do pozycji CN 1905, organ zauważył. że w pierwszej z nich towar będący przedmiotem niniejszego postępowania chociaż jest wizualnie podobny do spornego towaru, różni się proporcjami składu (zawiera mniejszy udział czekolady). Również w drugim przypadku produkt ten jest wyraźnie odmienny co do składu i wyglądu w stosunku do omawianego obecnie towaru. Udział polewy czekoladowej jest około dwukrotnie niższy niż w spornym towarze, zaś wyrób waflowy z nadzieniem stanowi resztę składu towaru. Proporcje niejako są odwrócone, gdyż przeważa wafel z kremem ,a nie czekolada.
Występuje w nim zdecydowanie mniejsza ilość czekolady niż w produkcie badanym, różny jest również sposób pokrycia wafla czekoladą. Proporcja wagowa wafla z kremem ([...]%) w stosunku do masy czekolady ([...]%) wskazuje na zasadniczy charakter wyrobu piekarniczego.
Analizując proporcje składu towaru objętego Opinią klasyfikacyjną zatwierdzoną przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej (sesja 68. posiedzenie, wrzesień 2021 r.) dot. "przetworu spożywczego na bazie czekolady, przedstawianego w postaci tabliczki mlecznej czekolady, z zatopionymi dziesięcioma herbatnikami widocznymi po obu stronach tabliczki ( produkt zawierał 63% masy mlecznej czekolady, 25% masy herbatników kakaowych i 12% kremu śmietankowego o smaku waniliowym to przewaga masowa czekolady (63%) nad herbatnikami (37%) zadecydowała o klasyfikacji do poz. 1806 CN. W opinii tej jako uzasadnienie klasyfikacji powołano reguły 1 i 6 ORI, a przy klasyfikacji produktów łączonych (z pogranicza 1905 i 1806 CN) przyjęto metodę proporcji wagowej, a nie inną metodę. Można zgodzić się też z argumentacją Spółki, że dopuszczalna zawartość kakao w wyrobie liczona wg odtłuszczonej bazy w poz. 1905 CN może być do 40%, o ile mamy do czynienia z wyrobem piekarniczym (dot. wyrobów, które mieszczą się w zakresie pozycji 1905 CN). Według organu nie oznacza to jednak, że każdy wyrób o niższej niż 40% zawartości kakao liczonej według odtłuszczonej bazy klasyfikowany jest do poz. 1905 CN ( Rozporządzenie Komisji (WE) nr 242/2006 z dnia 10 lutego 2006 r. (L 40)).
Dlatego też zdaniem organu oceniany produkt z zawartością kakao w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę [...] % (nie przekraczającą [...]%) w myśl reguły 1 i 3b ORINS nie stanowi wyrobu piekarniczego i spełnia on przesłanki klasyfikacji do działu 18 CN, a nie do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN).
Skoro zatem, zatem dokonano w ramach zaskarżonej WIS prawidłowej klasyfikacji omawianego towaru do działu 18 CN, to przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku VAT musiało nastąpić w rygorze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stawki w wysokości 23%.
W skardze, Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ponowiła zarzuty podniesione już uprzednio w odwołaniu, wskazując ponownie na naruszenie 5a uptu w związku z częścią 11, sekcją IV, działem 18 i 19 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 42a pkt 2 uptu poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Towar stanowi czekoladę z zatopionym waflem, i jako taki powinien być klasyfikowany w ramach pozycji CN 1806, a nie jako wyrób piekarniczy (wafel) oblany czekoladą, kwalifikujący się do działu CN 19, pozycji 1905, a konsekwencji naruszenie także art. 41 ust. 1 i ust 2a w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu polegające na odmowie uznania za właściwą dla jego opodatkowania stawki preferencyjnej, w wysokości 5% i uznaniu, że podlega on opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej obecnie wynoszącej 23%.
Ponowiono także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz 124 O.p. i art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. wskazując między innymi na przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie klasyfikacji wyrobu do CN 18 na podstawie procentowego udziału listka waflowego w składzie towaru oraz subiektywnego badania organoleptycznego (sensorycznego) jego próbki, z pominięciem konkluzji wynikających z przedstawionej przez Spółkę opinii nabytej od profesjonalnego dostawcy danych analitycznych, sposobu/procesu produkcji czy rzeczywistej percepcji konsumenckiej potwierdzających charakter towaru jako wafla oblanego czekoladą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W wiążącej informacji stawkowej oraz utrzymującej w mocy zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na podstawie reguły 1 i 3b ORiNS towar ten klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określono dla niego stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na wstępie dalszych rozważań, należy przypomnieć, że wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 uptu oraz 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
W myśl art. 5a uptu towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Z kolei Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.
Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6.
Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego(HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
Na gruncie wskazanych powyżej regulacji istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii sklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego działu Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru, a mianowicie rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z wyrobem piekarniczym (dział 19, jak twierdzi Skarżąca), czy – jak twierdzi Organ - z wyrobem cukierniczym, w tym konkretnym wypadku zawierającym kakao (dział 18).
Zdaniem Skarżącej wyrób powinien być klasyfikowany do podpozycji 1905 32 19 HS Nomenklatury scalonej obejmującej: "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby; - Słodkie herbatniki; gofry i wafle; - - Gofry i wafle"; - - - Pozostałe; - - - - Całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao; - - - - - Pozostałe. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza zawarty w nim wafel.
Natomiast według organów obu instancji sporny wyrób nie stanowi wyrobu piekarniczego i należało go zaklasyfikować do działu 18 CN. - "Kakao i przetwory z kakao" obejmującego w pozycji 1806 produkty takie jak "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao".
Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji: "Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.
Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.
Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".
W zaistniałym sporze rację mają organy podatkowe, które zasadnie, z pominięciem nazw handlowych lub oznaczeń omawianego towaru stosowanych na potrzeby innych ustaw, mając na uwadze niekwestionowany jego skład przeprowadziły jego analizę klasyfikacyjną opierając się na regule 1 oraz 3b ORINS. Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Ponieważ przedmiotowy gotowy wyrób składa się z różnych materiałów, mając na uwadze jego skład organ słusznie skorzystał również z zasad określonych w regule 3b ORINS. Reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze". Z brzmienia Not wyjaśniających do HS wynika, że "Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych". Noty wyjaśniające do pozycji CN 1901 wskazują – "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.
Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) Wyrobów cukierniczych zawierających ekstrakt słodowy, objętych pozycją 1704." Zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Cukry i wyroby cukiernicze". Z kolei z Uwag do działu 17 CN Cukry i wyroby cukiernicze wynika, że niniejszy dział nie obejmuje: (a) wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806) (...). Pozycja 1704 obejmuje - Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao. Natomiast z not wyjaśniających wynika, że pozycja ta nie obejmuje: "(...) (b) Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja 1806). (Do celów niniejszej pozycji masło kakaowe nie jest uważane za kakao). (...). "
Natomiast zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Kakao i przetwory z kakao". Noty wyjaśniające do HS wskazują – "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji)(...)". Noty wyjaśniające do HS wskazują - "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji) (...)". Ponadto, zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 1806 Nomenklatury scalonej, pozycja ta obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w uwagach ogólnych not wyjaśniających do niniejszego działu).
Mając zatem na uwadze przywołane powyżej opisy poszczególnych działów i podkategorii CN należy przypomnieć, iż objęty klasyfikacją towar składa się z wielu surowców tj. ma złożony skład, który został wymieniony na wstępie, a w jego budowie można wyodrębnić trzy istotne składowe: czekoladę [...] ([...]%) z poz. 1806 CN, z mniejszościowym udziałem książki waflowej ([...]%) wypełnionej kremem o smaku [...] ([...]%) z poz. 1905 CN.
Jak zatem słusznie zauważyły organy podatkowe w strukturze omawianego produktu wafel – jako wyrób piekarniczy z pozycji 1905 CN nie stanowi o jego zasadniczym charakterze, ale nadaje mu wyłącznie określony kształt oddzielając nadzienie od czekoladowej polewy nadającej produktowi podstawowy charakter, jako wyrobu z poz. 1806 CN "Kakao i przetwory z kakao". Zasadnie tym samym organy uznały, że to czekolada [...] stanowiąca aż [...]% masy produktu wraz z krem o smaku [...] ([...]%) daje łącznie [...]% jego masy całkowitej, zaś wafel jako wyrób piekarniczy stanowi uzupełniająco jedynie jej [...]%. Również jak słusznie podkreślono, także sam wygląd produktu potwierdza, że produkt ten nie stanowi wafli pokrytych warstwą czekolady, a czekoladę z wafelkami podzieloną na [...], które można odłamać.
Zatem, chociaż produkt jest wytwarzany z wykorzystaniem pieczonego wafla w kształcie pustek książki waflowej następnie wypełnionej kremem smakowym, to końcowo ma on charakter czekoladki nadziewanej z działu 18 (noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, do podpozycji 1806 ), gdyż jego trwałość nie zależy całkowicie od tego wafla. Wafel nie stanowi też o zasadniczym charakterze produktu, a jedynie nadaje mu określony kształt i oddziela nadzienie od polewy.
Dodatkowo organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko odwołał się także oraz uwzględnił w swojej argumentacji zarówno stanowisko wyrażane w odniesieniu do wyrobów o podobnym charakterze , w przywołanych wiążące informacji taryfowych (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.), rozporządzeniu Komisji Europejskiej) Nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE L 188) z dnia 11 lipca 2006 r. a także w krajowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( patrz wyrok NSA z 21 września 2021 r., sygn. akt I FSK 662/21).
Jednocześnie nie negując twierdzenia stron skarżącej, iż w przeszłości były dokonywane odmienne od obecnej klasyfikacje produktów z udziałem wafla do działu 19 podkreślono, że ponieważ z uwagi na upływ czasu utraciły one swoją moc wiążącą, nie jest możliwe obecnie podjęcie w odniesieniu do nich działań prawnych w trybie art. art. 42h ust. 3 uptu.
Odnosząc się do tej części argumentacji Skarżącej Sąd zauważa, iż przedmiotem czynionych w niniejszej sprawie rozważań stanowi opisany we wniosku o WIS konkretny produkt, nie zaś ocena uprzednio wydanych i już nieobwiązujących wiążących informacji taryfowych dotyczących innych produktów Spółki. Nie można przy tym wykluczyć, na co jedynie pośrednio wskazuje obecne stanowiskom organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie, iż uznały one swoje wcześniejsze klasyfikacje podobnych towarów do działu 19 za nieprawidłowe. Tym bardziej zatem w takiej sytuacji organy były uprawnione do ponownego przeanalizowania w ramach obecnego postępowania swojego dotychczasowego stanowiska i jego ewentualną weryfikację. Tym bardziej, że już z samego charakteru WIS wynika , że jego moc wiążąca jest ograniczona czasowo.
Końcowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów o charakterze procesowym, należy zauważyć iż ich znaczna część została tak skonstruowana, że mogłyby one zostać uwzględnione jedynie wówczas, gdyby uwzględniono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też brak uwzględnienia w niniejszej sprawie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musiało także skutkować również nieuwzględnieniem w tej części zarzutów o charakterze procesowym. Błędu proceduralnego nie stanowiło przy tym niezastosowanie przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p , gdyż zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. było konsekwencją prawidłowego przyjęcia, że organ pierwszej instancji wydając decyzję nie naruszył prawa materialnego, jak również procedury odnoszącej się do postępowania podatkowego.
Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w tym w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121, 124 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu podkreślić, iż zakres przedmiotowy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji determinowany jest w dużym stopniu przez przepisy prawa materialnego istotne z punku widzenia charakteru danej sprawy. Te zaś wszystkie elementy zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stopniu realizującym zasadę przekonywania z art. 124 O.p. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powinno zawierać opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, a także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Nie oznacza to jednakże, iż obowiązkiem organu jest odniesienie się z osobna do każdego z zarzutu , tym bardziej, gdy zarzut ten w świetle przepisów prawa materialnego nie należy do istoty danej sprawy. Uwaga ta dotyczy między innymi podnoszonych zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i w samej skardze argumentów dotyczących traktowania sprzedaży produktu jako elementu rynku "Wafers" (tj. "Wafle") i umieszczania/eksponowania go na półkach sklepowych z tymi towarami, co miały potwierdzać przedłożone fotografie z jednostek sprzedaży detalicznej. Sposób prezentowania i sprzedaży produktu stanowi element polityki marketingowej samej firmy czy też punktu jego sprzedaży detalicznej. Jak już wyżej wskazano sama klasyfikacja towaru do właściwego działu CN odbywa się , na co wskazano między innymi w utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z uwzględnieniem obiektywnych cechach i właściwościach towarów, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).
W ramach postępowania tak też właśnie postąpiono, dokonując ocenę ustalonych cech i właściwości spornego towaru, zarówno w oparciu o podane we wniosku dane dotyczące jego składu, jak też i w oparciu o przeprowadzone jego badanie organoleptyczne, a następnie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ( art. 191 O.p), przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowano się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktując całościowo zebrany materiał dowodowy.
W konsekwencji organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. Dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji analiza wniosku i przedstawionych dowodów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o towarze informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości.
Jak prawidłowo wykazały organy towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do działu 19 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%. Stawka podatku od towarów i usług jest ściśle powiązana z klasyfikacją towaru. Skoro przedmiotowy towar klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 uptu Zatem za chybione uznać należy zarzuty skargi w zakresie ustalenia niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług.
Reasumując ponieważ Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.